Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.853.2019.2.WL
z 16 marca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) opisane we wniosku,
  

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do A1,
  

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do B1,
  

• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do C1 oraz DD,
  

– jest prawidłowe,

• prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać do D1, F1 oraz E1, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji,
  

• prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), których Gmina nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji.
  

– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) opisane we wniosku,
  

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do A1,
  

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do B1,
  

• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do C1 oraz DD,
  

• prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać do D1, F1 oraz E1, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji,
  

• prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), których Gmina nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji.
  
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto ... (dalej: „Gmina”, „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy Miasta ..., w tym jednostkę budżetową - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej „MOSiR”).

Gmina w 2016 r. podpisała umowę na dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przedsięwzięcia pn.: „...” (dalej: „Projekt”, „Inwestycja” lub „mienie”).

Inwestycja polegała na utworzeniu atrakcji turystycznych, pozwoliła na zwiększenie konkurencyjności istniejącego już zagospodarowania sąsiedztwa rzeki .... Podatek VAT był w projekcie kosztem niekwalifikowanym (tzn. uznany był za zasadniczo możliwy do odliczenia). Faktury dokumentujące poniesione wydatki były wystawiane na Gminę.

W ramach Projektu zrealizowano:

1. strefę ... ... - ...,
2. B ...,
3. C,
4. D ...,
5. E,
6. F związane z obiektami rekreacyjno-turystycznymi,
7. G (przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne).
   
   

W zakres inwestycji weszła również kampania promująca ofertę turystyczną (Gmina otrzymała faktury na usługi promocyjne). Całość zrealizowanej inwestycji miała na celu poprawę i zwiększenie różnorodności walorów rekreacyjnych Miasta. Stworzona infrastruktura umożliwia tworzenie nowych miejsc pracy w sektorze gospodarki turystycznej.

Wybudowane mienie zostało przekazane MOSiR w administrowanie. MOSiR został zobowiązany przez Miasto do zarządzania mieniem zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do udostępniania mieszkańcom miasta zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Korzystanie z części (a) i (b) wybudowanej Infrastruktury jest odpłatne. MOSiR sprzedaje bilety wstępu (opodatkowane VAT świadczenie usług) na strefę ... ... (a) oraz pobiera opłatę za korzystanie z miejsca dla ...ów (b) (miejsce parkingowe, dostęp do wody i prądu). Odpłatność za korzystanie z powyższej części Inwestycji reguluje zarządzenie Prezydenta Miasta. Z uwagi na dokonaną centralizację, sprzedaż ta ujmowana jest w deklaracji Miasta i Miasto odprowadza VAT z tego tytułu.

Wstęp wolny (nieodpłatne korzystanie) obejmuje zaś tarasy (d), plażę (e) i przestrzeń ... (f).

W przypadku pomostu (f), służy on również wynajmowi ..., za co gmina (MOSiR) pobiera wynagrodzenie Odpłatność za wynajem ... reguluje zarządzenie Prezydenta Miasta.

Gmina nie dokonała dotychczas w ogóle odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury objętej wnioskiem. Gmina chciałaby jednak dokonać korekty deklaracji celem odliczenia części podatku oraz odliczać go na bieżąco od niektórych kosztów funkcjonowania mienia objętego projektem.

Gmina planuje dokonywać odliczeń VAT z faktur otrzymywanych przez Gminę w następujący sposób:

• 100% (odliczenie pełne) od tych wydatków, które można przypisać w 100% do czynności opodatkowanych (takich jak bilety wstępu i odpłatny wynajem),
  

• 0% (brak odliczeń) w odniesieniu do tych wydatków, które nie wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (tj. nieodpłatnych stref publicznych, ogólnodostępnych bez opłaty),
  

• odliczanie VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego (m ² powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całości m² Inwestycji) w odniesieniu do kosztów infrastruktury służącej całemu Projektowi oraz od tych kosztów ogólnych, których nie uda się przypisać odpowiednio do powyższych kategorii (np. nadzór, promocja).
  
  

Biorąc pod uwagę podział inwestycji, odliczenie będzie wyglądać następująco:

1. A - wstęp biletowany, wykorzystywane w 100% do czynności opodatkowanych - odliczenie pełne,
2. B - 100% odpłatne, wykorzystywane w 100% do czynności opodatkowanych - odliczenie pełne,
3. C - brak odpłatności - brak związku z czynnościami opodatkowanymi - brak odliczenia,
4. D - brak odpłatności - brak związku z czynnościami opodatkowanymi - brak odliczenia,
5. E - brak odpłatności za samo korzystanie z pomostu lecz gmina (MOSiR) pobiera opłaty za wynajem ... - wykorzystanie mieszane - odliczenie prewspółczynnikiem powierzchni,
6. F - wykorzystanie mieszane - odliczenie prewspółczynnikiem powierzchni,
7. G (przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne) - wykorzystanie mieszane - odliczenie prewspółczynnikiem powierzchni.
   
   

W konsekwencji:

1. VAT od faktur dokumentujących koszty, które Gmina jest w stanie przypisać w całości do a) oraz b) (np. ...) będzie podlegać odliczeniu w całości,
2. VAT od faktur dokumentujących koszty, które Gmina jest w stanie przypisać w całości do c) i d) (np. ...) nie będzie odliczany w ogóle,
3. VAT od faktur dokumentujących koszty, które Gmina jest w stanie przypisać do e), f) i g) albo takie, których nie jest w stanie przypisać (np. promocja całego projektu, dokumentacja projektu) - Gmina planuje odliczyć jedynie do wysokości prewspółczynnika powierzchniowego.
   
   

Przyporządkowanie wynikać będzie z analizy umowy z dostawcą lub wykonawcą oraz z opisu na fakturze zakupu dokonywanej przez osobę dekretującą daną fakturę. Np. faktura jest przyporządkowywana do a) jeżeli dotyczy budowy, konserwacji lub działania A1. Osoba dokonująca tej analizy posiada wystarczającą wiedzę o tej aktywności Gminy aby dokonać właściwego przyporządkowania.

Prewspółczynnik metrażowy Gmina zamierza liczyć w następujący sposób:

LICZNIK : ilość metrów kwadratowych przestrzeni zajętej pod a) i b)/ MIANOWNIK: ilość metrów kwadratowych przestrzeni zajętej pod całą inwestycję (a więc od a do g).

Gmina uważa, iż tego rodzaju współczynnik jest adekwatny i właściwy do rodzaju działalności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: „Należy wskazać jakie wydatki są objęte zakresem pytania nr 1 i pytania nr 6 wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że: „Zakresem pytania 1 objęte są wszystkie faktury dotyczące opisanych inwestycji ogółem. Gmina chciałaby bowiem uzyskać potwierdzenie, że odliczenie VAT w ogóle jej, z tytułu przedmiotowej inwestycji pn.: „...”, przysługuje. Kolejne punkty - pytania precyzują jego wysokość.

Pytania 2-4 opisują te rodzaje zakupów (wydatki, faktury), które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości jedynie do danego obiektu np. ... czy tarasów.

Pytanie 5 dotyczy wydatków przyporządkowanych do obiektów wykorzystywanych mieszanie (pomostu, zaplecza i mediów). Pytanie 6 dotyczy zakupów, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do danego obiektu lecz jest w stanie przyporządkować ogólnie do opisanej we wniosku inwestycji pn.: „...” np. opracowanie koncepcji całości inwestycji, promocja całej inwestycji.”

Na pytanie Organu nr 2: „Należy podać dokładną datę rozpoczęcia oraz zakończenia inwestycji objętych projektem „...”? Wnioskodawca wskazał, że: „Datą rozpoczęcia inwestycji jest ... (data poniesienia pierwszego wydatku tzn. opracowanie koncepcji zagospodarowania terenów rekreacyjnych nad rzeką ...).

Data zakończenia inwestycji to … (data poniesienia ostatniego wydatku tzn. kampania promocyjna). …. podpisano protokół przekazania w administrowanie mienia komunalnego opisanego we wniosku, pomiędzy Miastem ... a jego jednostką - MOSiR.”

Na pytanie Organu nr 3: „Kiedy Wnioskodawca otrzymywał faktury dokumentujące poniesione wydatki z tytułu realizacji ww. inwestycji?” Wnioskodawca wskazał, że: „Od … do ….”

Na pytanie Organu nr 4: „Czy jednostka budżetowa Wnioskodawcy – MOSiR, poza działalnością związaną z zarządzaniem mieniem wytworzonym w ramach projektu pn.: „...”, prowadzi jeszcze inną działalność? Jeśli tak, to należy wskazać, jaką?” Wnioskodawca wskazał, że: „Tak. MOSiR zarządza poniższymi obiektami, m.in. pobierając opłaty opodatkowane VAT różnymi stawkami:

1. …
2. …
3. …
4. …
5. …
   
   

Na pytanie Organu nr 5: „Czy efekty realizacji projektu pn. „...” wymienione w punkcie e), f) i g) (E, F, G - przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne) objęte zakresem pytania nr 5 wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem jednostki budżetowej – MOSiR, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że: „Tak.”

Na pytanie Organu nr 6: „W sytuacji, gdy ww. efekty projektu (tj. E, F, G - przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne) będą wykorzystywane przez Gminę - za pośrednictwem MOSiR - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że: „Nie.”

Na pytanie Organu nr 7: „Czy w ramach działalności gospodarczej ww. efekty projektu (tj. E, F, G - przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne) będą wykorzystywane przez Gminę - za pośrednictwem MOSiR - zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że: „Nie, nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, jedynie do opodatkowanych i poza VAT (statutowych).”

Na pytanie Organu nr 8: „W przypadku, gdy ww. efekty projektu (tj. E, F, G - przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne) będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że: „Nie dotyczy.”

Na pytanie Organu nr 9: „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego (kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji), jak również do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej – MOSiR, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).” Wnioskodawca wskazał, że: „Poniżej przesyłamy dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego (kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji):

1. A - … m²
2. B - … m²
3. C … m²
4. D … m²
5. E …. m²
6. F … m²
7. G … m² .
   
   

Poniżej Wnioskodawca przesyła dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej - MOSiR, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193):

Obroty - sprzedaż opodatkowana VAT z deklaracji … zł.

Obroty zwolnione z VAT 0,00 zł.

Sprawozdanie ...

• dział … … zł.
  

• dział … … zł.
  

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych … zł.

Sprawozdanie ... … zł.

Suma dochodów wykonanych jednostki budżetowej … zł.”

Na pytanie Organu nr 10: „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany pytaniach nr 5 i 6 wniosku sposób obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, za pomocą prewspółczynnika metrażowego, będzie najbardziej reprezentatywny, tj. będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową - MOSiR, która wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?” Wnioskodawca wskazał, że: „Zdaniem Gminy, odliczenie całości podatku według prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina nie rozliczyłaby podatku rzetelnie a najbardziej adekwatny jest metraż. Zdaniem Gminy, porównanie m² całości inwestycji dokładnie ilustruje związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy. W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek w rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (m² ) obrazujących specyfikę inwestycji - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy (MOSiRu), to nie uwzględnia specyfiki działalności opisanej w stanie faktycznym.

Dlatego też przedstawiona powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z rozporządzenia. Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych np. w wyroku z 26 czerwca 2018r. NSA (sygn. I FSK 219/18).”

Na pytanie Organu nr 11: „Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego w pytaniach nr 5 i 6 wniosku oraz prewspółczynnika dla jednostki budżetowej - MOSiR, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.” Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 12: „Czy wskazany w pytaniach nr 5 i 6 wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez MOSiR w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał, że: „Tak”

Na pytanie Organu nr 13: „Czy wskazany w pytaniach nr 5 i 6 wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że: „Tak”

Na pytanie Organu nr 14: „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia prewspółczynnika dla obsługującej jednostkę budżetową – MOSiR, która wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego w pytaniu nr 5 i 6 wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że: „W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego w rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina nie rozliczyłaby podatku rzetelnie.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (m² ) obrazujących specyfikę inwestycji - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy (MOSiRu), to nie uwzględnia specyfiki działalności opisanej w stanie faktycznym.

Gmina dodatkowo pragnie zaznaczyć, iż współczynnik metrażowy jest wyliczony metodą ostrożnościową, gdyż w liczniku zawarto jedynie te powierzchnie, które w całości wykorzystywane są jedynie do czynności opodatkowanych VAT (tj. a i b - … oraz B). Zaś w mianowniku wskazano wszystkie powierzchnie, również te, które są wykorzystywane mieszanie (np. pomost służący też wynajmowi ...).”

Na pytanie Organu nr 15: „W związku ze wskazaniem, że „W przypadku pomostu (f), służy on również wynajmowi ... (…)” należy podać na czym polega (w czym się przejawia) wykorzystanie pomostu do wynajmu ...?” Wnioskodawca wskazał, że: „MOSiR wynajmuje odpłatnie ...i, które udostępniane są z pomostu pływającego. Pomost i jego otoczenie tworzy „przestrzeń ...”. Pomost służy zatem działalności w zakresie odpłatnego wynajmu sprzętu, który jest opodatkowany VAT. Pomost i cała przestrzeń ...owa (otoczenie pomostu) poza tym jest ogólnie dostępny dla mieszkańców. Jego wykorzystanie jest zatem mieszane - do celów statutowych (zadań Gminy - MOSiR - jako samorządu - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) i do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT - art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT).”

Na pytanie Organu nr 16: „Ponadto, mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy w opisie sprawy:

„W ramach Projektu zrealizowano:

1. strefę ... ... - ...,
2. B ...,
3. C,
4. D ...,
5. E,
6. F związane z obiektami rekreacyjno-turystycznymi,
7. G (przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne).”

oraz dalej „Wstęp wolny (nieodpłatne korzystanie) obejmuje zaś tarasy (d), plażę (e) i przestrzeń ... (f). W przypadku pomostu (f),(…)”

należy jednoznacznie sprecyzować jakie mienie przyporządkowane jest do poszczególnych liter alfabetu.” Wnioskodawca wskazał, że: „E znajduje się w przestrzeni ...owej i przyporządkowany jest literze „e”. W cytowanym fragmencie (2 zdaniach) nastąpiła pomyłka - literówka.

Wyliczenie powyższe w pytaniu Organu jest prawidłowe tj. projekt obejmuje:

1. strefę ... ... - ...,
2. B ...,
3. C,
4. D ...,
5. E,
6. F związane z obiektami rekreacyjno-turystycznymi,
7. G (przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne).”
   
   

Zdania powinny brzmieć: „Wstęp wolny (nieodpłatne korzystanie) obejmuje zaś tarasy (c), plażę (d) i przestrzeń .... W przypadku pomostu (e) - znajdującego się w przestrzeni ...owej - służy on również wynajmowi ..., za co gmina (MOSIR) pobiera wynagrodzenie”.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) opisane we wniosku?
2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do a) tj. A1?
3. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do b) tj. B1?
4. Czy Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do c) i d)?
5. Czy Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać do e), f) i g) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji?
6. Czy Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), których nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź i uzasadnienie

1. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) opisane we wniosku.
2. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do a) tj. A1.
3. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do b) tj. B1.
4. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do c) i d).
5. Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać do e), f) i g) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji.
6. Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), których nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji.
   
   

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności (transakcje) dokonywane przez podatników VAT. Jednostka samorządu musi zatem każdorazowo ustalić, czy wykonując daną czynność, występuje w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skoro dla potrzeb rozliczania VAT rezultat działalności jst nie ma znaczenia, nieistotne jest, czy jednostka podejmuje działania z opcją osiągania zysku i czy realnie go osiąga. Liczy się jedynie spełnienie definicji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanowiono, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie za...ch umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji jest:

1. nie działają w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane
2. działają w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie za...ch umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.
   
   

Zatem, zarówno sprzedawane bilety, opłaty za postawienie ... jak i opłata za wynajem ... będą stanowić czynności opodatkowane VAT. Najważniejszą konsekwencją występowania jst w roli podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednostka uzna, że w danym przypadku nie działa jako podatnik, nie będzie mogła skorzystać z odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 86 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik.

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym celu stosuje się tzw. prewspółczynnik odliczenia VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Na mocy § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda „obrotowa”), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ze wszystkich powyższych regulacji, zdaniem Gminy wynika, iż konieczne jest dokładne analizowanie każdego zakupu i podział ich w jednostce na:

1. zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną - tu istnieje prawo do pełnego odliczenia;
2. zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” - brak prawa do odliczenia;
3. zakupy związane z czynnościami zwolnionymi - brak odliczenia VAT;
4. zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i „poza VAT” - zadaniom statutowym jednostki/zadaniom w zakresie władztwa publiczno-prawnego - częściowe prawo do odliczenia według „prewspółczynnika” (preproporcji zg. z art. 86),
5. zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi - częściowe prawo do odliczenia VAT wg. proporcji zwykłej (art. 90 i 91).
   
   

Gmina zatem, na bazie powyższych regulacji uważa, że ma prawo dokonywać następujących odliczeń:

• 100% (odliczenie pełne) od tych wydatków, które można przypisać w 100% do czynności opodatkowanych (takich jak bilety wstępu i odpłatny wynajem),
  

• 0% (brak odliczeń) w odniesieniu do tych wydatków, które nie wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (tj. nieodpłatnych stref publicznych, ogólnodostępnych bez opłaty),
  

• odliczanie VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego (m² powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całości m² Inwestycji) w odniesieniu do kosztów infrastruktury służącej całemu Projektowi oraz od tych kosztów ogólnych, których nie uda się przypisać odpowiednio do powyższych kategorii (np. nadzór, promocja).
  
  

Biorąc pod uwagę podział inwestycji, odliczenie będzie wyglądać następująco:

1. A - wstęp biletowany, wykorzystywane w 100% do czynności opodatkowanych - odliczenie pełne,
2. B - 100% odpłatne, wykorzystywane w 100% do czynności opodatkowanych - odliczenie pełne,
3. C - brak odpłatności - brak związku z czynnościami opodatkowanymi - brak odliczenia,
4. D - brak odpłatności - brak związku z czynnościami opodatkowanymi - brak odliczenia,
5. E - brak odpłatności za samo korzystanie z pomostu lecz gmina (MOSiR) pobiera opłaty za wynajem ... - wykorzystanie mieszane - odliczenie prewspółczynnikiem powierzchni,
6. F- wykorzystanie mieszane - odliczenie prewspółczynnikiem powierzchni,
7. G (przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne) - wykorzystanie mieszane - odliczenie prewspółczynnikiem powierzchni.
   
   

W konsekwencji:

1. VAT od faktur dokumentujących koszty, które Gmina jest w stanie przypisać w całości do a) oraz b) (np. ...) będzie podlegać odliczeniu w całości,
2. VAT od faktur dokumentujących koszty, które Gmina jest w stanie przypisać w całości do c) i d) (np. ...) nie będzie odliczany w ogóle,
3. VAT od faktur dokumentujących koszty, które Gmina jest w stanie przypisać do e), f) i g) albo takie, których nie jest w stanie przypisać (np. promocja całego projektu, dokumentacja projektu) - Gmina planuje odliczyć jedynie do wysokości prewspółczynnika powierzchniowego.
   
   

Przyporządkowanie wynikać będzie z analizy umowy z dostawcą lub wykonawcą oraz z opisu na fakturze zakupu dokonywanej przez osobę dekretującą daną fakturę. Np. faktura jest przyporządkowywana do a) jeżeli dotyczy budowy, konserwacji lub działania A1. Osoba dokonująca tej analizy posiada wystarczającą wiedzę o tej aktywności Gminy aby dokonać właściwego przyporządkowania.

Zdaniem Gminy, odliczenie całości podatku według prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina nie rozliczyłaby podatku rzetelnie. W przypadku bowiem strefy nie biletowanej (np. ...) Gmina odliczyłaby podatek nienależnie, strefa ta bowiem nie jest związana z działalnością gospodarczą. Natomiast odliczenie jedynie prewspółczynnikiem obrotowym kosztów budowy ... ... wiązałoby się z zaniżeniem odliczenia a wiec poniesieniem kosztów podatku.

W zakresie zaś koszów mieszanych, które dotyczą całej inwestycji w równym stopniu, najbardziej adekwatny jest metraż.

Prewspółczynnik metrażowy Gmina zamierza liczyć w następujący sposób:

LICZNIK: ilość metrów kwadratowych przestrzeni zajętej pod a) i b)

MIANOWNIK: ilość metrów kwadratowych przestrzeni zajętej pod całą inwestycję (a więc a) do g).

Gmina uważa, iż tego rodzaju współczynnik jest adekwatny i właściwy do rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, porównanie m² całości inwestycji dokładnie ilustruje związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy. W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina nie rozliczyłaby podatku rzetelnie. W przypadku bowiem strefy nie biletowanej (np. ...) Gmina odliczyłaby podatek nienależnie, strefa ta bowiem nie jest związana z działalnością gospodarczą.

Natomiast odliczenie jedynie prewspółczynnikiem obrotowym kosztów budowy ... ... wiązałoby się z zaniżeniem odliczenia a wiec poniesieniem kosztów podatku.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (m² ) obrazujących specyfikę inwestycji - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisanej w stanie faktycznym.

Dlatego też przedstawiona powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z rozporządzenia. Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych np. w wyroku z 26 czerwca 2018r. NSA (sygn. I FSK 219/18). NSA argumentuje: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, (...) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”

Prawidłowość podejścia Gminy potwierdzają ponadto następujące bardzo liczne orzeczenia:

1. I FSK 1019/18, Prewspółczynnik dla poszczególnych rodzajów działalności gminy. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
2. I FSK 795/18, Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.
3. I SA/Sz 508/18, Prewspółczynnik dla pływalni gminnej wg klucza powierzchniowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni pływalni, z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. Z wyliczeń tych wynika, że pływalnia jest częścią całego budynku. Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem u.p.t.u., tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym miasta na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni i korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni budynku.
4. I SA/Ol 578/18, Stosowanie klucza powierzchniowego przy określaniu prewspółczynnika VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrok z dnia 5 grudnia 2018 r. Klucz powierzchniowy stosowany jest często w praktyce podczas rozliczania opłat kosztów eksploatowania pomieszczeń udostępnianych w ramach najmu lub dzierżawy. Przykładowo, dla rozliczania opłat eksploatacyjnych w sytuacjach, gdy nie dokonuje się opomiarowania zużycia ogrzewania bądź prądu czy wody, obciąża się najemcę opłatą według stawki przyjętej dla 1 m² powierzchni najmu. Zatem przyjęcie kryterium "powierzchniowego", typowego dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
5. I SA/Op 308/18, Ustalanie przez gminę prewspółczynnika według klucza powierzchniowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r. Zgodzić się należy ze stanowiskiem gminy, iż wskazywany przez nią współczynnik proporcji, oparty o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, ukazuje, w przypadku usług dzierżawy, w większym stopniu strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią i jest wynikiem precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.
6. I SA/Rz 251/19, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
7. I SA/Go 562/18 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.
8. I SA/Ol 279/19, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r. Formułowane przez organ obawy, że proponowana przez gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za zasadne. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika można też ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik w zależności od rodzaju działalności.
9. I SA/Po 223/19, Prewspółczynnik dla gminnego obiektu sportowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrok z dnia 23 maja 2019 r. Przy świadczeniu usług w ramach obiektu sportowego „proporcja ilościowa” uzupełniona przez kryterium powierzchniowe może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.
10. I SA/Go 171/19, Możliwość zastosowania kilku prewspółczynników przez gminę. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 8 maja 2019 r. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
11. VIII SA/Wa 141/19, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie gminy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
12. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Wr 826/17), jednostka budżetowa, której przedmiotem działalności jest prowadzenie hali sportowej, może, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na ten obiekt, zastosować prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o ilość godzin, w których hala sportowa jest przeznaczona do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których hala jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i godzin, w których hala jest przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Metoda wskazana w Rozporządzeniu dla jednostek budżetowych, oparta o kryterium dochodowe byłaby trudna do zastosowania w praktyce, w szczególności biorąc pod uwagę, że udostępnianie hali sportowej na cele zajęć szkolnych nie generuje dochodu. Tym samym sąd uznał, że w zakresie działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe, gminy mają prawo zastosować inny obiektywny miernik do obliczania proporcji, na co wyraźnie wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, dający podatnikom możliwość wyboru innej metody ustalania pewspółczynnika, jeżeli spełnia ona funkcje proporcjonalności i obiektywizmu.
13. I FSK 411/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. Sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno¬kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno¬kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych.
14. I FSK 1019/18, Prewspółczynnik dla poszczególnych rodzajów działalności gminy. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
15. I FSK 1448/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.
16. I FSK 1532/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
17. I FSK 425/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
18. I FSK 795/18, Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.
19. I FSK 715/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
20. I SA/Rz 251/19, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
21. I SA/Go 562/18, Sposób określenia proporcji. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.
22. I SA/Łd 73/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.
23. I SA/Ol 279/19, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r. Formułowane przez organ obawy, że proponowana przez gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za zasadne. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika można też ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik w zależności od rodzaju działalności.
24. I SA/Go 166/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów.
25. I SA/Go 135/19, Obliczanie podatku VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
26. I SA/Go 171/19, Możliwość zastosowania kilku prewspółczynników przez gminę. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 8 maja 2019 r. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    
    

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) opisane we wniosku,
  

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do A1,
  

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do B1,
  

• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do C1 oraz DD,
  

– jest prawidłowe,

• prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać do D1, F1 oraz E1, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji,
  

• prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), których Gmina nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji.
  

– jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

Przez jednostkę budżetową – w myśl pkt 6 ww. paragrafu – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
     
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
     
   • eksportu towarów,
     
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
   
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
      
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   
   

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie za...ch umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z sprawy wynika, że Wnioskodawca realizując projekt w zakresie dotyczącym a) tj. A1 oraz b) tj. B1 nabywał towary i usługi, które są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do tych wydatków, ponoszonych w ramach realizacji projektu, które Gmina jest w stanie przypisać w całości jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych tj. A1 a) oraz B1 b), są/będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wydatki ponoszone w ramach projektu, w ww. zakresie, służą/będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) w odniesieniu do A1 oraz B1.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zrealizowanych w ramach projektu tj. C1 c) oraz DD d), na które będzie wstęp wolny (bez odpłatności), nie wykorzystuje/nie będzie ich wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu w zakresie dotyczącym c) tj. C1 oraz d) DD, nie są/nie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ powyższe efekty przedmiotowego projektu, nie służą/nie będą służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących ) objętych zakresem pyt. nr 4 Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), które Gmina jest w stanie przypisać do D1 e), F1 f), E1 g), oraz których nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej (np. promocja całego projektu, dokumentacja projektu) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji.

Efekty realizowanego projektu w postaci D1, F1, wyposażenia terenu inwestycji w media będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej MOSiR do działalności gospodarczej i działalności inna niż gospodarcza Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Z kolei wydatki dotyczące promocji całego projektu oraz dokumentacji całego projektu również będą związane z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza, których Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, przyporządkowanie wynikać będzie z analizy umowy z dostawcą lub wykonawcą oraz z opisu na fakturze zakupu dokonywanej przez osobę dekretującą daną fakturę. Np. faktura jest przyporządkowywana do a) jeżeli dotyczy budowy, konserwacji lub działania A1. Osoba dokonująca tej analizy posiada wystarczającą wiedzę o tej aktywności Gminy aby dokonać właściwego przyporządkowania.

Zdaniem Gminy, odliczenie całości podatku według prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina nie rozliczyłaby podatku rzetelnie. W przypadku bowiem strefy nie biletowanej (np. ...) Gmina odliczyłaby podatek nienależnie, strefa ta bowiem nie jest związana z działalnością gospodarczą. Natomiast odliczenie jedynie prewspółczynnikiem obrotowym kosztów budowy ... ... wiązałoby się z zaniżeniem odliczenia a wiec poniesieniem kosztów podatku.

W zakresie zaś koszów mieszanych, które dotyczą całej inwestycji w równym stopniu, najbardziej adekwatny jest metraż.

Prewspółczynnik metrażowy Gmina zamierza liczyć w następujący sposób:

LICZNIK: ilość metrów kwadratowych przestrzeni zajętej pod a) i b)

MIANOWNIK: ilość metrów kwadratowych przestrzeni zajętej pod całą inwestycję (a więc a) do g).

Gmina uważa, iż tego rodzaju współczynnik jest adekwatny i właściwy do rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, porównanie m² całości inwestycji dokładnie ilustruje związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy. W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina nie rozliczyłaby podatku rzetelnie. W przypadku bowiem strefy nie biletowanej (np. ...) Gmina odliczyłaby podatek nienależnie, strefa ta bowiem nie jest związana z działalnością gospodarczą.

Natomiast odliczenie jedynie prewspółczynnikiem obrotowym kosztów budowy ... ... wiązałoby się z zaniżeniem odliczenia a wiec poniesieniem kosztów podatku.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (m² ) obrazujących specyfikę inwestycji - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisanej w stanie faktycznym.

Dlatego też przedstawiona powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika zdaniem Gminy jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z rozporządzenia. Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez MOSiR).

Przy uwzględnieniu wyżej przywołanych regulacji należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje/przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe – jak to ma miejsce w opisanej sytuacji – czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – dokonywane zakupy, o których mowa w pyt. nr 5 i nr 6 wniosku, wykorzystywane są przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – jak już stwierdzono – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jak już zaznaczono, w cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z ww. elementami projektu (E, F, G - przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne, promocja całego projektu, dokumentacja całego projektu), które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę (poprzez MOSiR) metody czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Gminie.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w kontekście przywołanych przepisów, należy wskazać, że z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym zastosowania sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium metrów kwadratowych powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w całkowitej powierzchni inwestycji, nie sposób się zgodzić. Argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem MOSiR.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie pozwala na rzetelne ustalenie, jaka część inwestycji wymieniona w punkcie e), f) i g) (E, F, G - przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne) lub wydatków, których nie jest w stanie przypisać (np. promocja całego projektu, dokumentacja projektu), związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie metrażowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług dotyczących ww. zakresu projektu jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej - MOSiR działalności i dokonywanych nabyć.

Prezentowana metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej a nie specyfikę prowadzonej przez jednostkę budżetową Gminy – MOSiR działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek budżetowych oddzielnie.

Jak wynika z okoliczności sprawy – jednostka budżetowa Gminy – MOSiR prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem różnych obiektów sportowych, ośrodka wypoczynkowego i noclegowego. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez jednostkę budżetową współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w oparciu o mienie wytworzone w ramach ww. projektu.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla samorządowej jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki budżetowej w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji … w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przedstawiony przez Gminę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki objęte zakresem pytania nr 5 i nr 6 jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) opisane we wniosku.

Mając na względzie wskazanie Zainteresowanego, że zakresem pytania 1 objęte są wszystkie faktury dotyczące opisanych inwestycji ogółem. Gmina chciałaby bowiem uzyskać potwierdzenie, że odliczenie VAT w ogóle jej, z tytułu przedmiotowej inwestycji pn.: „...”, przysługuje. Kolejne punkty - pytania precyzują jego wysokość.

Stwierdzić zatem należy, że tut. Organ odpowiadając na pytania oznaczone we wniosku nr 2-6 wykazał, w jakim zakresie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne jak i bieżące).

Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu dotyczących C1 c) i DD d), jak wyżej wskazano, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do D1 e), F1 f), E1 g) oraz odnośnie promocji projektu oraz dokumentacji projektu Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, obliczanego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, to Gminie w odniesieniu do wydatków dotyczących całego projektu pn.: „...” nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego lecz odliczenie części podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że „Pytanie 6 dotyczy zakupów, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do danego obiektu lecz jest w stanie przyporządkować ogólnie do opisanej we wniosku inwestycji pn.: „...” np. opracowanie koncepcji całości inwestycji, promocja całej inwestycji.” Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w tym zakresie Organ udzielił odpowiedzi na przedmiotowe pytanie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności wskazania innych zakupów niż wymienione lub wykorzystywania ww. zakupów do innych czynności, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.