2020.04.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.89.2020.1.BG
z 29 kwietnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie materiałów marketingowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie materiałów marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej zajmującej się działalnością z zakresu produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja i dystrybucja produktów alkoholowych.

W ramach działalności Spółki występują określone zdarzenia (aktywności) w obszarze działalności związanej z marketingiem i promocją produktów sprzedawanych przez Spółkę, które wiążą się z wątpliwościami w zakresie ich podatkowej kwalifikacji:

Sytuacja 1

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju materiały marketingowe (dalej też: materiały) służące wsparciu sprzedaży (do materiałów takich należą m.in. szklanki, kieliszki, materiały drukowane, materiały tekstylne, standy, leżaki, maty barowe, inne, wszystkie opatrzone logo produktów). Spółka, w momencie zakupu wskazanych materiałów, wprowadza je na stan magazynu, z którego następnie są one stopniowo wyprowadzane w miarę zapotrzebowania i zużycia dla prowadzonych akcji promocyjnych. Zakupy takie dokonywane są w trakcie całego roku finansowego (podatkowego) Spółki, ale często duża część takich zakupów realizowana jest pod koniec roku finansowego (co wynika z konieczności rozdysponowania pozostałego na dany rok finansowy budżetu działu marketingu), dla potrzeb akcji promocyjnych, które będą realizowane w przyszłości (w nowym roku finansowym). W praktyce więc, część tak nabywanych materiałów marketingowych zużywana jest w ramach tego samego roku finansowego, ale ze względu na wskazaną specyfikę dokonywania tych zakupów na koniec tego roku, duża ich część może być zużywana na działania marketingowo-promocyjne Spółki realizowane w kolejnych latach finansowych po ich nabyciu.

Od strony rachunkowej Spółka obecnie rozlicza tego rodzaju nabycia w taki sposób, że poniesione wydatki na nabycie tych materiałów marketingowych obciążają konta wynikowe Spółki w momencie ich zakupu (otrzymania faktury).

Jednocześnie, w przyszłości Spółka rozważa odejście od wskazanej wyżej metody ewidencji zapasów materiałów marketingowych. W to miejsce Spółka rozważa obejmowanie nabywanych materiałów marketingowych ewidencją ilościowo-wartościową prowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W takim wypadku zapisu na koncie wynikowym (obciążającym wynik finansowy) w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka dokonywać będzie w okresie fizycznego przekazania materiałów marketingowych do zużycia /użytkowania/ tj. z chwilą zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości. W przypadku więc, gdy zakup materiałów nastąpi w końcu roku np. w miesiącu grudniu, może wystąpić sytuacja, że wartość poszczególnych towarów będzie bilansowo obciążała wynik jednostki dopiero w kolejnym roku podatkowym, gdyż w tym kolejnym roku nastąpi wydanie tychże materiałów do zużycia/fizyczne przekazanie i zdjęcie ze stanu magazynu w ciężar kosztów działalności.

Działania promocyjne, do których wykorzystywane są/będą nabywane materiały marketingowe nie są powiązane bezpośrednio ze sprzedażą (dystrybucją) konkretnych produktów oferowanych przez Spółkę (w szczególności - działania promocyjne kierowane są co do zasady do segmentu sprzedaży detalicznej, podczas gdy Spółka prowadzi swoją sprzedaż w segmencie sprzedaży hurtowej; prowadzone są też działania promocyjne kierowane bezpośrednio do odbiorcy hurtowego, ale w tym przypadku nie sposób powiązać kosztów tych działań z konkretną sprzedażą na rzecz tych odbiorców) - nie istnieje zatem możliwość przypisania wydatków dotyczących zakupu materiałów marketingowych bezpośrednio do przychodów ze sprzedaży (dystrybucji) produktów Spółki.

Spółka płaci zaliczki miesięczne w CIT w formie uproszczonej, na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako 1/12 ustalonego podatku wynikającego z zeznania złożonego w poprzedzającym roku podatkowym.

Sytuacja 2

Niezależnie od sytuacji wskazanej wyżej w zakresie zakupu materiałów marketingowych (Sytuacja 1) Spółka, w ramach prowadzonej przez nią działalności promocyjnej, ponosi również innego rodzaju wydatki związane z usługami marketingowo-promocyjnymi świadczonymi na rzecz Spółki (w szczególności dotyczy to różnego rodzaju usług marketingowych świadczonych na rzecz Spółki w segmencie sprzedaży detalicznej przez sieci handlowe). Tak świadczone usługi udokumentowane są wystawianymi na rzecz Spółki fakturami.

W praktyce jednak, nierzadko zdarzają się sytuacje, w których istnieją wątpliwości po stronie Spółki co do m.in. prawidłowości wystawiania faktur (błędów na fakturach) na te usługi lub prawidłowości udokumentowania świadczonych usług (potwierdzonych tymi fakturami).

Do najistotniejszych występujących w tym zakresie sytuacji należą tu przypadki:

braku dowodów potwierdzających wykonanie usługi - faktura jest rozliczona dopiero po uzupełnieniu dokumentów;
błędnych kwot na fakturze - rozliczenie faktury następuje po otrzymaniu korekty;
braku systematyczności w rozliczeniach faktur przez osoby odpowiedzialne za zakup;
błędnie wprowadzonych zamówień, co oznacza błędną dekretację faktury - faktura jest rozliczona dopiero po wyjaśnieniu wątpliwości umożliwiających prawidłową dekretację.

W takich sytuacjach Spółka wstrzymuje się z rozliczeniem (ujęciem w wyniku podatkowym) tak wystawionych i otrzymanych faktur do momentu ostatecznego wyjaśnienia z kontrahentem (usługodawcą) pojawiających się wątpliwości. Dla celów księgowych, na wartość tych faktur, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowymi, tworzona jest rezerwa obciążająca wynik księgowy roku finansowego, w którym otrzymano taką fakturę.

W powyższych (lub podobnych) sytuacjach Spółka dokonuje zatem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi usługami marketingowymi dopiero w momencie ostatecznego wyjaśnienia wątpliwościami związanymi z tymi fakturami i świadczonymi usługami (w zależności od występujących okoliczności i ich wyjaśnienia/korekty). Powyższe powoduje zatem, że Spółka w takich przypadkach rozpoznaje koszty uzyskania przychodów związane ze wskazanymi usługami w okresie późniejszym, aniżeli okres (data) otrzymania (wpływu) faktur dokumentujących te usługi.

Jednocześnie należy wskazać, że w ramach powyższych sytuacji co do zasady Spółka nie dokonuje zapłaty za świadczone na jej rzecz usługi marketingowe w formie przelewów pieniężnych - gdyby do takich płatności dochodziło, pojawiające się wątpliwości co do otrzymywanych faktur lub dokumentowania usług wiązałyby się prawdopodobnie z równoległym wstrzymaniem płatności za te faktury do czasu wyjaśnienia wątpliwości lub korekty dokumentów. W powyższych sytuacjach jednak - ze względu na istniejące relacje z usługobiorcami (głównie sieciami handlowymi, z którymi Spółka jednocześnie posiada wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za sprzedawane produkty) - zwykle dochodzi do kompensaty (w ramach jednostronnej decyzji usługodawcy, na którą Spółka nie ma wpływu) wzajemnych należności z tytułu wynagrodzenia określonego w fakturze wystawionej Spółce za usługi marketingowe i wynagrodzenia należnego Spółce ze sprzedaży jej produktów. Co do zasady moment takiej kompensaty (a w konsekwencji - formalnej zapłaty za świadczone usługi marketingowe) jest wcześniejszy od wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości związanych ze świadczeniem/udokumentowaniem tych usług marketingowych i ich ujęciem podatkowym w kosztach uzyskania przychodów. Ze względu na nierzadko długotrwały (nierzadko także z przyczyn leżących po stronie usługodawców) proces wyjaśniania i korygowania pojawiających się błędów lub wątpliwości związanych ze świadczonymi usługami lub ich dokumentowaniem przez usługodawców, takie opóźnienia w ujęciu tych faktur w kosztach (względem daty ich otrzymania) mogą sięgać nawet do około roku (przy tym w przypadku przeważającej części takich faktur, takie przesunięcia pomiędzy otrzymaniem faktury a datą jej ujęcia w kosztach podatkowych nie przekraczają 30 dni).

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT w związku z wydatkami dotyczącymi wskazanych wyżej zdarzeń (Sytuacja 1 i Sytuacja 2) związanych z działalnością promocyjno-marketingową Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w zakresie wydatków na nabycie materiałów marketingowych (Sytuacja 1), przy obecnie stosowanej metodzie ewidencji tych materiałów, prawidłowym jest podejście rozliczenia poniesionych wydatków z tym związanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek zostanie odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym (moment ujęcia w księgach Spółki), tj. w tym przypadku w momencie ich zakupu i otrzymania faktury)?
Czy w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w zakresie wydatków na nabycie materiałów marketingowych (Sytuacja 1), w przypadku odejścia od obecnej metody ewidencji tych materiałów i objęcia nabywanych materiałów marketingowych ewidencją ilościowo-wartościową (zgodnie z ustawą o rachunkowości) prawidłowym będzie rozliczenie ponoszonych wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie, w którym wydatek zostanie odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym, tj. z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej i przekazania materiałów marketingowych do zużycia /użytkowania?
Czy prawidłowym jest ujęcie przez Spółkę wartości usług marketingowych (Sytuacja 2) do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ostatecznego wyjaśnienia z kontrahentem (usługodawcą) pojawiających się wątpliwości co do wartości usług, ich udokumentowania i po dokonaniu ostatecznych korekt w tym zakresie, niezależnie od faktu wcześniejszego otrzymania przez Spółkę faktur za te usługi?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie materiałów marketingowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment, w którym wydatek zostanie odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym na podstawie otrzymanej faktury. W konsekwencji, w obecnej sytuacji - w ramach stosowania obecnej uproszczonej metody ewidencji zapasów materiałów marketingowych - wydatki takie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinny zostać zaliczone w momencie ich zakupu i otrzymania faktury. Odmiennie kwestia ta wyglądać będzie natomiast w przypadku przejścia w zakresie tych materiałów marketingowych na ewidencję ilościowo-wartościową tych zapasów - w ramach której zapis na koncie wynikowym (obciążającym wynik finansowy) w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka dokonywałaby w okresie fizycznego przekazania materiałów marketingowych do zużycia/użytkowania (zdjęcia ich z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej) - w tym zakresie wydatki takie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinny zostać zaliczone w momencie wydania tychże materiałów do zużycia, fizycznego przekazania i zdjęcie danych materiałów ze stanu magazynu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać:

przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabywa różnego rodzaju materiały marketingowe, tj. m.in szklanki, kieliszki, materiały drukowane, materiały tekstylne, standy, leżaki, maty barowe, inne, wszystkie opatrzone logo produktów (materiały marketingowe).

Jednocześnie, w przyszłości Spółka rozważa odejście od wskazanej wyżej metody ewidencji zapasów materiałów marketingowych. W to miejsce Spółka rozważa obejmowanie nabywanych materiałów marketingowych ewidencją ilościowo - wartościową prowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W takim wypadku zapisu na koncie wynikowym (obciążającym wynik finansowy) w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka dokonywać będzie w okresie fizycznego przekazania materiałów marketingowych do zużycia /użytkowania/ tj. z chwilą zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo - wartościowej, prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości. W przypadku więc, gdy zakup materiałów nastąpi w końcu roku np. w miesiącu grudniu, może wystąpić sytuacja, że wartość poszczególnych towarów będzie bilansowo obciążała wynik jednostki dopiero w kolejnym roku podatkowym, gdyż w tym kolejnym roku nastąpi wydanie tychże materiałów do zużycia/fizyczne przekazanie i zdjęcie ze stanu magazynu w ciężar kosztów działalności.

W celu ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami.
inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki firmy.

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, należy zaliczyć wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki jak np.: koszty obsługi prawnej, doradztwa, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, zakup prasy, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, koszty marketingowe, reklamy i promocji. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Spółki opisane wydatki na nabycie materiałów marketingowych mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż ich poniesienie nie ma bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami - związek ten jest pośredni - stanowią one tzw. koszty pośrednie.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego przepisu sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych:

od daty ich poniesienia lub - w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowy.
od związku kosztu (wydatku) z danym okresem czasu.

Jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT. Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się przy tym do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm. ). Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym wskazują na datę poniesienia kosztu podatkowego. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o CIT wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Stanowisko takie prezentuje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r Znak: IBPBI/2/4510-196/15/KP.

Podsumowując, jeżeli brak jest obiektywnych, przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy (nie można ustalić z góry jakiego okresu czasu dotyczy lub może dotyczyć dany koszt podatkowy), a w konsekwencji nie ma podstaw do dokonywania proporcjonalnego rozliczania takiego kosztu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W tym kontekście, to moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Jednocześnie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wykorzystanie nabywanych materiałów marketingowych może być i jest rozłożone w czasie, niemniej Spółka nie jest w stanie w opisanej sytuacji dokonać przyporządkowania tych wydatków do z góry przyjętego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, koszt związany z nabyciem tym materiałów zaliczany być powinien w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji - w ramach stosowanego obecnie rozliczania tego rodzaju nabyć materiałów marketingowych w taki sposób, gdzie poniesione wydatki na nabycie tych materiałów bilansowo obciążają konta wynikowe Spółki w momencie ich zakupu (otrzymania faktury) - wydatki takie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinny zostać zaliczone również w momencie ich zakupu i otrzymania faktury.

Odmiennie kwestia ta wyglądać będzie natomiast w przypadku przejścia w zakresie tych materiałów marketingowych na ewidencją ilościowo-wartościową tych zapasów. Jeżeli bowiem zgodnie z tak przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów rachunkowych wydatki na nabycie takich materiałów marketingowych ujmowałaby w koszty (w formie zapisu na koncie wynikowym obciążającym wynik finansowy) z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej (fizycznego przekazania materiałów marketingowych do zużycia /użytkowania), to również powinna je w tym samym momencie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych - wydatki takie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinny zostać zaliczone w momencie wydania tychże materiałów do zużycia (fizycznego przekazania i zdjęcie danych materiałów ze stanu magazynu). Stanowisko takie (w zakresie stosowania metody ewidencji ilościowo-wartościowej zapasów/materiałów marketingowych) potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111- KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT z 20 lutego 2018 r.

Ad. 3

Uzasadnienie do pytania 1 prezentuje przesłanki i pełny mechanizm ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT. Z przytoczonych przepisów wynika, że proces takiej kwalifikacji i ujęcia wydatków w kosztach przebiega wieloetapowo.

W pierwszej kolejności konieczna jest analiza odnośnie spełnienia warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przesłankami (jak również zgodnie z doktryną) warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie przez niego następujących przesłanek, a mianowicie wydatek:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona lub nie będzie mu zwracana; wydatek ma charakter określony co do wartości i ostateczny,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dopiero w przypadku spełnienia powyższych przesłanek możliwe jest przejście do kolejnego etapu analizy i ustalenie, czy wydatek spełniający powyższe warunki jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami, czy też powiązanym z nimi w sposób pośredni. Kwalifikacja ta konstytuuje moment ujęcia kosztów w wyniku podatkowym. W przypadku kosztów bezpośrednich jest to moment uzyskania odpowiadających im przychodów, a w przypadku pośrednich - data ich poniesienia.

Następnym etapem weryfikacji jest praktyczne określenie daty ujęcia w wyniku podatkowym w kontekście wykładni pojęć momentu uzyskania odpowiadających im przychodów (przy kosztach bezpośrednich) czy też dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych/ zaksięgowano (przy kosztach pośrednich).

Dopiero taka wielostopniowa weryfikacja pozwala podatnikowi na zakwalifikowanie danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że w ramach działu marketingu i prowadzonej przez ten dział działalności promocyjnej, Spółka ponosi wydatki związane z usługami marketingowo-promocyjnymi świadczonymi na rzecz Spółki. Tak świadczone usług udokumentowane są wystawianymi na rzecz Spółki fakturami. W praktyce jednak, nierzadko zdarzają się sytuacje, w których pojawiają się wątpliwości po stronie Spółki co do m.in. prawidłowości wystawiania faktur (błędów na fakturach) na te usługi lub prawidłowości udokumentowania świadczonych usług (potwierdzonych tymi fakturami).

W takich sytuacjach Spółka wstrzymuje się z rozliczeniem (ujęciem w wyniku podatkowym) tak wystawionych i otrzymanych faktur do momentu ostatecznego wyjaśnienia z kontrahentem (usługodawcą) pojawiających się wątpliwości. Jeśli chodzi o przyczyny tych opóźnień w rozliczeniu podatkowym otrzymywanych faktur, to do najistotniejszych należą tu przypadki:

braku dowodów potwierdzających wykonanie usługi - faktura jest rozliczona dopiero po uzupełnieniu dokumentów;
błędnych kwot na fakturze - rozliczenie faktury następuje po otrzymaniu korekty;
braku systematyczności w rozliczeniach faktur przez osoby odpowiedzialne za zakup;
błędnie wprowadzonych zamówień, co oznacza błędną dekretację faktury - faktura jest rozliczona dopiero po wyjaśnieniu wątpliwości umożliwiających prawidłową dekretację.

W tym kontekście, biorąc pod uwagę zaprezentowany powyżej kilkuetapowy mechanizm kwalifikacji i zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności ocenić kwestie możliwości ujęcia podatkowego wydatków dotyczących tego rodzaju usług marketingowych na moment otrzymania faktury dokumentującej tego rodzaju usługi.

W ocenie Spółki opisane wydatki z tytułu usług marketingowych co do zasady mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż ich poniesienie nie ma bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami - związek ten jest pośredni - stanowią one tzw. koszty pośrednie. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wskazać przy tym należy, zgodnie z ustaleniami powyżej, że powyższe kwestie - rozstrzygniecie bezpośredniego lub pośredniego charakteru kosztu oraz ustalenie momentu zaliczenia takiego wydatku mają charakter następczy i stanowią 2 i 3 etap procesu klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla pełnej analizy konieczne jest poprzedzenie tych etapów analizą z etapu 1, tj. oceną czy w danym momencie określony wydatek może w ogóle stanowić koszt uzyskania przychodów.

W tym kontekście, w zakresie wydatków i otrzymywanych faktur z tytułu usług marketingowych, należy uznać, że spełnione są te warunki kwalifikacji ich jako kosztów uzyskania przychodów, które odnoszą się w szczególności do:

istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesienia w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów oraz potencjalnego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów,
braku znajdowania się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Co do zasady zatem tego rodzaju usługi marketingowe mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Ocena taka, w ujęciu Spółki, ulega jednak zasadniczej modyfikacji w zakresie tych otrzymywanych przez Spółkę faktur za usługi marketingowe, w zakresie których na moment ich otrzymania brak jest akceptacji po stronie Spółki uznania tego wydatku za prawidłowo udokumentowany w obszarze wskazanych powyżej przypadków (m.in. błędów na fakturze co do kwot, braku udokumentowania wykonania usług, błędów w zamówieniach i błędnej dekretacji faktur). W tym przypadku pojawiające się wątpliwości co do prawidłowego udokumentowania usług powodują, że wydatek taki - do momentu wyjaśnienia z kontrahentem (usługobiorcą) wątpliwości i niejasności, dokonania uzupełnień lub korekt - przestaje mieć charakter definitywny i ostateczny. W szczególności - w toku wzajemnego wyjaśniania pojawiających się wątpliwości wartość należnego wydatku może ulec zmianie, może zostać całkowicie wyeliminowana, itp. W tym kontekście nie sposób uznać, że w sytuacji wątpliwości co do udokumentowania usług marketingowych i braku akceptacji takiego wydatku przez Spółkę, na moment otrzymania faktury wartość poniesionego wydatku nie została zwrócona lub nie będzie Spółce zwracana, a wydatek ten ma charakter ostatecznie określony co do wartości. W konsekwencji, w tych przypadkach na moment otrzymania faktur za usługi marketingowe nie został spełniony warunek definitywności kosztów i tak otrzymane faktury w tym momencie nie będą stanowiły podstawy do ujęcia ich jako koszt uzyskania przychodów.

W tym przypadku warunek definitywności kosztu zostanie spełniony dopiero wówczas, gdy pomiędzy kontrahentami zostaną ustalone wszelkie pojawiające się wątpliwości co do zasadności i wartości ponoszonego wydatki lub skorygowane albo uzupełnione zostaną odpowiednie dokumenty (np. faktura) dokumentujące wykonanie usługi i wydatek ten zostanie ostatecznie zaakceptowany przez Spółkę. Dopiero wówczas (począwszy od tej chwili) tego rodzaju wydatek będzie mógł zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy i ujęty w wyniku podatkowych jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym prawidłowe jest podejście Spółki w ramach którego rozliczenie (ujęcie w wyniku podatkowym) otrzymanych faktur za usług marketingowe przesunięte jest do momentu ostatecznego wyjaśnienia z kontrahentem (usługodawcą) pojawiających się wątpliwości co do otrzymanych faktur. Spółka prawidłowo dokonuje rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi usługami marketingowymi dopiero w momencie ostatecznego wyjaśnienia wątpliwościami związanymi z tymi fakturami i świadczonymi usługami, niezależnie od wcześniejszego momentu (daty) otrzymania (wpływu) faktur dokumentujących te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa różnego rodzaju materiały marketingowe służące wsparciu sprzedaży. Spółka, w momencie zakupu wskazanych materiałów, wprowadza jej na stan magazynu, z którego następnie są one stopniowo wyprowadzane w miarę zapotrzebowania i zużycia dla prowadzonych akcji promocyjnych. W praktyce więc, część tak nabywanych materiałów marketingowych zużywana jest w ramach tego samego roku finansowego, ale ze względu na wskazaną specyfikę dokonywania tych zakupów na koniec tego roku, duża ich część może być zużywana na działania marketingowo-promocyjne Spółki realizowane w kolejnych latach finansowych po ich nabyciu. Od strony rachunkowej Spółka obecnie rozlicza tego rodzaju nabycia w taki sposób, że poniesione wydatki na nabycie tych materiałów marketingowych obciążają konta wynikowe Spółki w momencie ich zakupu (otrzymania faktury). Jednocześnie, w przyszłości Spółka rozważa odejście od wskazanej wyżej metody ewidencji zapasów materiałów marketingowych. W to miejsce Spółka rozważa obejmowanie nabywanych materiałów marketingowych ewidencją ilościowo-wartościową prowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W takim wypadku zapisu na koncie wynikowym (obciążającym wynik finansowy) w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka dokonywać będzie w okresie fizycznego przekazania materiałów marketingowych do zużycia /użytkowania/ tj. z chwilą zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości. Działania promocyjne, do których wykorzystywane są/będą nabywane materiały marketingowe nie są powiązane bezpośrednio ze sprzedażą (dystrybucją) konkretnych produktów oferowanych przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT w związku z wydatkami dotyczącymi wskazanej sytuacji związanej z działalnością promocyjno-marketingową Spółki.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

Należy podkreślić, że kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Jak Spółka słusznie zauważyła wydatki poniesione na nabycie materiałów marketingowych mają charakter kosztów „pośrednich”, ponieważ nie mają odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Zatem, powyższe wydatki należy klasyfikować jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc moment ich poniesienia należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 4j tej ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych). W tym miejscu należy wskazać, że konta wynikowe, które mają wpływ na wynik przedsiębiorstwa/jednostki.

Kosztami wynikowymi są zatem zarówno konta kosztowe jak i przychodowe. W niniejszej sprawie mowa jest wyłącznie o kontach kosztowych, na których ujmowane są wydatki a nie przysporzenia (przychody). W opisanych we wniosku sytuacjach 1 i 2 Wnioskodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem „konta wynikowe”. W tym konkretnym przypadku chodzi zatem o konta kosztowe. W opinii Spółki możliwość uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu uzależniona jest od tego czy koszt ujęty został na koncie wynikowym (kosztowym) czy też nie. Ujęcie kosztu na koncie wynikowym (kosztowym) jest dla Wnioskodawcy punktem wyjścia dla dalszych rozważań co do momentu ujęcia kosztu jako kosztu uzyskania przychodu. Takie przyjęcie nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Jak już bowiem wcześniej wskazano dla rozpoznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne jego ujęcie na kontach kosztowych (wynikowych). Dla momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma jedynie zakwalifikowanie kosztu do kosztów bezpośrednich lub pośrednich (oczywiście przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Uznanie kosztu za pośredni odnosi ten skutek, że jego ujęcie w księgach rachunkowych jest momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. Chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach bez konieczności dokonania tego na koncie kosztowym (za wyjątkiem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych). Dla określenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu (pośredniego) wystarczające jest ujęcie np. w dzienniku.

Nie można się zgodzić także ze sposobem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na gruncie prawa podatkowego jaki Wnioskodawca przedstawił dla Sytuacji 2. W tym przypadku, podobnie jak w sytuacji wcześniej omówionej, koszt będzie mógł być uznany za poniesiony również w momencie ujęcia w księgach (w rozumieniu wyżej przedstawionym) a nie w momencie „ustalenia” prawidłowej jego wartości. Należy wyraźnie podkreślić, że ustalenie właściwej wysokości kosztu powinno skutkować obowiązkiem jego skorygowania (art. 15 ust. 4i ustawy o CIT), co pozostaje bez wpływu na moment jego uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość korygowania kosztów przewidziana w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT dotyczy wszystkich możliwych przypadków wystąpienia błędu w zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu natomiast dla korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, przepis ten przewiduje możliwość korygowania „na bieżąco”.

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin