INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011r. (data wpływu 10 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 13 października 2011r.) oraz pismem z dnia 24 października 2011r. (data wpływu 31 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczenia diagnostycznego dla pacjentów podmiotów prowadzących badania kliniczne – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczenia diagnostycznego dla pacjentów podmiotów prowadzących badania kliniczne.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 13 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1244/11/AŚ z dnia 28 września 2011r. oraz pismem z dnia 24 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z dnia 24 października 2011r.):

Wnioskodawca udziela m. in. świadczeń zdrowotnych (usług) w dziedzinie:

1. ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
2. diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki,
3. stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji,
4. medycyny pracy w stosunku do pracowników i pracodawców oraz bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenia zawodowe.
   
   

Świadczenia (usługi) określone w pkt 1, 2 i 3 są udzielane:

1. nieodpłatnie - na podstawie kontraktów zawartych przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia w stosunku do pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
2. odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, chcących uzyskać świadczenie na tej drodze - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
3. odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów nie wykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nie posiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, zgłaszających się na podstawie skierowań wystawionych przez inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, również udzielające świadczeń w systemie komercyjnym, z którymi zakład zawarł stosowne umowy cywilnoprawne w celu:
   • uzyskania konkretnego świadczenia w dziedzinie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej lub diagnostyki medycznej wspomagającego świadczenie realizowane przez zakład kierujący - uzyskiwane świadczenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
   • uzyskania świadczenia diagnostycznego w ramach badań klinicznych realizowanych przez zakład kierujący,
   • odpłatnie do celów związanych z orzecznictwem lekarskim służącym ustaleniu uprawnień rentowych i emerytalnych oraz stopnia niepełnosprawności - stanowią usługi niewchodzące w zakres opieki medycznej, lecz uzupełniają proces orzeczniczy.
4. odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktem zawartym z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w części obejmującej świadczenia stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji wykraczające poza zakres świadczeń gwarantowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego.

Natomiast świadczenia określone w pkt 4 są udzielane na podstawie umów zawartych przez Spółkę z pracodawcami oraz grodzkim urzędem pracy.

Świadczenia te obejmują:

1. w stosunku do pracowników i pracodawców:

• przeprowadzanie badań profilaktycznych pracowników, profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, przeprowadzanie badań i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69 poz. 332), są to usługi w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot zdrowotny,
• przeprowadzanie badań profilaktycznych kierowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69, poz. 332), którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 125, poz. 874 z póź. zm.), w stosunku do osób starających się o zatrudnienie w charakterze kierowcy (skierowanych na profilaktyczne badania wstępne) lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy (skierowanych na badania okresowe), należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot leczniczy, za wyjątkiem badań psychologicznych, które mają charakter ekspercki
• udział lekarza medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanej na podstawie art. 207, art. 207.1, 237.13 § 1 k.p. oraz art. 7 i 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (tj. Dz. U. z 2004r. nr 125, poz. 1317 z póź. zm.),
• udział lekarza medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy powoływanej na podstawie art. 237.13 § 1 k.p.
• obydwie te czynności należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie pracowników, jednakże mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie oraz udzielanie pracodawcy porad i wskazówek w tym przedmiocie
• przeprowadzanie szczepień ochronnych.

2. w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach: 1) przeprowadzanie specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008r. nr 69, poz. 415 z póź. zm.), mających na celu:

• stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywania prac społecznie użytecznych,
• stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie,
• określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.
  
  

Świadczenia (usługi) te nie stanowią badań profilaktycznych określonych w Kodeksie pracy, jak również nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz mają charakter opiniodawczy, a ich celem jest udzielanie informacji urzędowi pracy o predyspozycjach osób kierowanych przez urząd do wykonywania określonych prac lub przechodzenia szkoleń.

Ponadto zakład w sterylizatorni wykonuje usługi sterylizacji narzędzi medycznych na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej i lekarzy praktykujących prywatnie, które są świadczone na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami będącymi zleceniodawcami tych usług, przy czym nie należą one do usług w zakresie opieki medycznej, służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, lecz mają charakter profilaktyczno-techniczny.

Wnioskodawca wynajmuje również lokale użytkowe oraz miejsca parkingowe, z którą to działalnością nie łączą się jednak żadne wątpliwości, jeżeli chodzi o podatek VAT, a okoliczność tę podaje się dla przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego.

W piśmie z dnia 10 października 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 645).

Usługa ambulatoryjnej opieki specjalistycznej polega na udzielaniu specjalistycznych świadczeń opieki zdrowotnej osobom niewymagającym leczenia w warunkach całodobowych lub całodziennych, w poradniach specjalistycznych i innych komórkach organizacyjnych lub w przypadkach uzasadnionych klinicznie w domu chorego, przez lekarzy posiadających kwalifikacje określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. Nr 139, poz. 1142) albo inną osobę, która uzyskała uprawnienia do udzielania świadczeń specjalistycznych wynikających z przepisów odrębnych, określonych szczegółowo w rozporządzeniu.

Usługi ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych.

Usługa świadczenia diagnostycznego w ramach badań klinicznych polega na wykonywaniu badań rezonansu magnetycznego dla pacjentów podmiotów prowadzących badania kliniczne, na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z tymi podmiotami.

Usługa świadczenia badania diagnostycznego w ramach badań klinicznych świadczona przez Wnioskodawcę dla innych zakładów z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej jest wykonywana w toku badań klinicznych stanowiących eksperyment leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. nr 136, poz. 857 z póź. zm).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakimi stawkami podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane świadczenia zdrowotne (usługi) określone w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (tj. usług świadczenia diagnostycznego dla pacjentów podmiotów prowadzących badania kliniczne) w świetle uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476)...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek dotyczy kilku rodzajów usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do usług świadczenia diagnostycznego dla pacjentów podmiotów prowadzących badania kliniczne.

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. usług.

Świadczenia zdrowotne (usługi) określone w wyżej przedstawionym stanie faktycznym powinny być objęte następującymi stawkami VAT:

Świadczenia zdrowotne (usługi) w dziedzinie:

1. ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
2. diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografu,

rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnoistyki,

udzielane odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, zgłaszających się na podstawie skierowań wystawionych przez inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, również udzielające świadczeń w systemie komercyjnym, z którymi zakład zawarł stosowne umowy cywilnoprawne w celu:

• uzyskania świadczenia diagnostycznego w ramach badań klinicznych realizowanych

przez zakład kierujący - podatek VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 30 czerwca 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 170 ww. ustawy o działalności leczniczej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że wynikające z niego zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jak wynika z powyższego przepisu, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ze złożonego wniosku, jak również jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca (podmiot leczniczy) udziela świadczeń zdrowotnych (usług) w dziedzinie:

• ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
• diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki,
• stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji,

Wskazane usługi w stosunku do pacjentów innych zakładów z którymi Wnioskodawca zawarł stosowne umowy cywilnoprawne są wykonywane w celu uzyskania świadczenia diagnostycznego w ramach badań klinicznych realizowanych przez zakład kierujący.

Usługa świadczenia diagnostycznego w ramach badań klinicznych polega na wykonywaniu badań rezonansu magnetycznego dla pacjentów podmiotów prowadzących badania kliniczne.

Wnioskodawca wskazał, że usługa świadczenia badania diagnostycznego w ramach badań klinicznych świadczona przez Wnioskodawcę dla innych zakładów z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej jest wykonywana w toku badań klinicznych stanowiących eksperyment leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz U z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (t. j. z 2008r. Dz. U. Nr 45, poz. 271 ze zm.) badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Natomiast badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2).

Z art. 2 pkt 6 ww. ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że Dobrą Praktyką Kliniczną jest zespół uznawanych przez społeczność międzynarodową wymagań dotyczących etyki i jakości badań naukowych, przy prowadzeniu badań klinicznych, gwarantujących ochronę praw, bezpieczeństwo, dobro uczestników tych badań oraz wiarygodność ich wyników.

Stosownie do art. 37b ust. 1 i 2 ww. ustawy Prawo farmaceutyczne, badania kliniczne, w tym badania dotyczące dostępności biologicznej i równoważności biologicznej planuje się i prowadzi oraz przedstawia sprawozdania z badań klinicznych zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Klinicznej. Badanie kliniczne przeprowadza się, uwzględniając, że dobro pacjenta jest nadrzędne w stosunku do interesu nauki lub społeczeństwa, jeżeli w szczególności:

1. porównano możliwe do przewidzenia ryzyko i niedogodności z przewidywanymi korzyściami dla poszczególnych uczestników badania klinicznego oraz dla obecnych i przyszłych pacjentów, a komisja bioetyczna, o której mowa w art. 29 ustawy o zawodzie lekarza oraz minister właściwy do spraw zdrowia uznali, że przewidywane korzyści terapeutyczne oraz korzyści dla zdrowia publicznego usprawiedliwiają dopuszczenie ryzyka, przy czym badanie kliniczne może być kontynuowane tylko wtedy, gdy zgodność z protokołem badania jest stale monitorowana;
2. uczestnik badania klinicznego, a w przypadku gdy osoba ta nie jest zdolna do wyrażenia świadomej zgody - jej przedstawiciel ustawowy, podczas przeprowadzonej przed badaniem klinicznym rozmowy z badaczem lub z członkiem jego zespołu, zapoznali się z celami, ryzykiem i niedogodnościami związanymi z tym badaniem klinicznym oraz warunkami, w jakich ma ono zostać przeprowadzone, a także zostali poinformowani o przysługującym ich prawie do wycofania się z badania klinicznego w każdej chwili;
3. przestrzegane jest prawo uczestnika badania klinicznego do zapewnienia jego integralności fizycznej i psychicznej, prywatności oraz ochrony danych osobowych;
4. uczestnik badania klinicznego, a w przypadku gdy osoba ta nie jest zdolna do wyrażenia świadomej zgody - jej przedstawiciel ustawowy, po poinformowaniu go o istocie, znaczeniu, skutkach i ryzyku badania klinicznego wyraził świadomą zgodę na uczestniczenie w badaniu; dokument potwierdzający wyrażenie świadomej zgody przechowuje się wraz z dokumentacją badania klinicznego;
5. przewidziano postępowanie zapewniające, że wycofanie się uczestnika z badania klinicznego nie spowoduje dla niego szkody;
6. sponsor i badacz zawarli umowę obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem badania klinicznego.
   
   

Sponsorem - jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego, która ma siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli sponsor nie ma siedziby na terytorium jednego z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, może działać wyłącznie przez swojego prawnego przedstawiciela posiadającego siedzibę na tym terytorium (art. 2 pkt 37a cyt. ustawy Prawo farmaceutyczne).

Z powyższego wynika zatem, że przeprowadzenie badań klinicznych jest usługą świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie. Celem badań klinicznych jest zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 2 ww. ustawy Prawo farmaceutyczne odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. A zatem badania te w istocie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca.

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu.

Powyższe oznacza, iż kliniczne badania eksperymentalne nad lekami, ocena efektywności leczenia oraz kosztów terapii, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Odnośnie natomiast eksperymentu leczniczego, należy zauważyć, iż ustawodawca przesądza, że celem musi być korzyść dla zdrowia osoby leczonej (korzyść lecznicza). Nie można oczywiście wykluczyć, aby w tym przypadku nie mogła zostać osiągnięta równocześnie korzyść poznawcza. W przypadku eksperymentu leczniczego uwzględnia się interes zbiorowy, dzięki możliwości wzbogacenia wiedzy w danej dziedzinie, jednakże przede wszystkim liczy się interes indywidualny osoby poddawanej doświadczeniu, gdyż otrzymuje ona szansę na odzyskanie zdrowia.

Zasadniczym celem eksperymentu leczniczego w sytuacji, gdy dotychczasowe sposoby leczenia są nieskuteczne lub ich skuteczność jest niewystarczająca, niewątpliwie jest poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Eksperyment leczniczy polega na zastosowaniu wobec pacjenta nowej metody leczenia, gdy dotychczasowe są niewystarczające lub w ogóle ich brak. Pojawia się w chwili, gdy medycyna staje bezradnie przed jakimś przypadkiem i należy podjąć ryzyko zastosowania niesprawdzonej albo nie do końca sprawdzonej terapii, aby ratować życie lub zdrowie pacjenta. Jest on zatem działaniem podjętym niewątpliwie bezpośrednio dla dobra osoby poddawanej eksperymentowi.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługa świadczenia badania diagnostycznego w ramach badań klinicznych świadczona przez Wnioskodawcę dla innych zakładów z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej jest wykonywana w toku badań klinicznych stanowiących eksperyment leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Należy zatem stwierdzić, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) dla innych zakładów z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej w toku badań klinicznych stanowiących eksperyment leczniczy, w rozumieniu definicji zawartej w art. 21 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ze względu na cel terapeutyczny korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie świadczona przez Wnioskodawcę usługa dla innych zakładów z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej i diagnostyki medycznej jest wykonywana w toku badań klinicznych stanowiących eksperyment leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla pozostałych usług, o których mowa we wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.