2020.05.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.98.2020.3.AR
z 8 maja 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i remontach budynków użyteczności publicznej – Domów Ludowych z zastosowaniem tzw. proporcji obliczonej dla zakładu budżetowego – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących mediów, które następnie są refakturowane na rzecz użytkowników pomieszczeń Domów Ludowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i remontach budynków użyteczności publicznej – Domów Ludowych z zastosowaniem tzw. proporcji obliczonej dla zakładu budżetowego oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących mediów, które następnie są refakturowane na rzecz użytkowników pomieszczeń Domów Ludowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.98.2020.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina w swoich planach inwestycyjnych na najbliższe lata ma zamiar modernizować oraz remontować budynki użyteczności publicznej – Domy Ludowe. Czyniąc to w ramach realizacji różnych projektów w części dofinansowanych ze środków unijnych, a w części ze środków własnych.

W każdym z budynków Domu Ludowego znajdują się pomieszczenia przeznaczone wyłącznie pod najem, pomieszczenia typu świetlice wiejskie wraz z zapleczem sanitarnym udostępniane mieszkańcom odpłatnie na różnego rodzaju imprezy okolicznościowe, jak również nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom podczas spotkań, zebrań wiejskich, jak również pomieszczenia nieprzeznaczone pod najem.

Zakres realizowanych robót danego budynku obejmuje m.in. rozbudowę budynków, remont dachów, ocieplenie, elewacje, remont pomieszczeń, remont sali spotkań, świetlicy wiejskiej oraz zaplecza socjalnego kuchni, zakup wyposażenia oraz monitoring, jak również zagospodarowanie terenu. Właścicielem remontowanych budynków jest Gmina, administratorem w zakresie opłat za wynajem jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. – zakład budżetowy Gminy.

Zgodnie ze statutem oraz wprowadzonymi zmianami do statutu zakład – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. świadczy usługi z zakresu: oczyszczania Gminy, wywozu nieczystości stałych i płynnych, utrzymania terenów zieleni, utrzymania ulic i chodników, utrzymania szalet publicznych, robót budowlano-remontowych dla odbiorców komunalnych, remontów, zaopatrzenia i usług komunalnych na rzecz jednostek oraz zakładów budżetowych gminy, wykonywanie bieżących zadań w zakresie remontów dróg, chodników i kanalizacji burzowej oraz wykonuje zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, w tym eksploatacja i remonty budynków mieszkalnych i użytkowych przekazanych Zakładowi do administrowania oddzielnym zleceniem - w granicach upoważnienia udzielonego przez organ wykonawczy.

W zakresie realizowanych zadań prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT – opodatkowaną i zwolnioną – jak również od 1 stycznia 2017 r. działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczenia usług na rzecz swojej Gminy. Opłaty pobierane z tytułu czynszu stanowią opłaty pobierane z tytułu najmu pod działalność gospodarczą, z tytułu najmu mieszkaniowego jak również najmu okolicznościowego. Umowy z tytułu najmu pod działalność gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną zawierane są przez Gminę.

Po centralizacji od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT łącznie z jednostkami budżetowymi – szkołami, jak i zakładem budżetowym.

Faktury za nabyte towary i usługi (roboty budowlane) będą wystawiane na Gminę. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, posiada numer NIP.

Analizując prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont czy też modernizację budynków użyteczności publicznej, Gmina powzięła wątpliwości co do zastosowania przez Gminę właściwego prewskaźnika (preproporcji) przy odliczaniu kwoty podatku naliczonego, o ile wątpliwości nie budzi fakt iż podatek VAT od poniesionych wydatków Gmina będzie mogła odliczyć tylko częściowo przy zastosowaniu prewskaźnika (preproporcję), o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników o tyle wątpliwość budzi kwestia obliczenia właściwego prewskaźnika (preproporcji). Czy powinien to być prewskaźnik (preproporcja) obliczony dla Gminy? Czy prewskaźnik (preproporcja) obliczony dla zakładu budżetowego?

Drugą wątpliwością jaką Gmina posiadła jest kwestia refundacji kosztów mediów. Z pomieszczenia świetlicy będzie korzystać np. samorządowa instytucja kultury – Gminne Centrum Kultury, Czytelnictwa i Sportu w S., która podczas ferii będzie prowadzić zajęcia dla dzieci, zajęcia będą prowadzone nieodpłatnie, jedyny koszt jaki zostanie poniesiony przez Gminne Centrum Kultury, Czytelnictwa i Sportu będzie koszt zapłaty za media poprzez wystawioną przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury fakturę odsprzedaży mediów czyli tzw. refakturę. Gmina wynajmowane pomieszczenia w Domu Ludowym będzie udostępniać nieodpłatnie, a więc z tego tytułu nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT, ale czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych kosztów mediów? Z jednej strony – patrząc na ustawę o podatku od towarów i usług gmina wystawi refakturę z której będzie mieć należny VAT do zapłaty, a z drugiej strony VAT do odliczenia z faktury zakupu za media przez Gminę na podstawie której wystawi refakturę, a więc będzie przysługiwało Gminie pełne prawo do odliczenie kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących mediów, a zatem będzie związane z odliczaniem podatku przez Gminę w 100%, ile Gmina zapłaci za media, to tyle samo po wystawieniu refaktury otrzyma, ale z drugiej strony czy zwrot kosztów mediów można traktować jako dochód dający prawo do odliczenia?

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów najemcom pomieszczeń w Domach Ludowych. Wnioskodawca najemców lokali w Domach Ludowych obciąża tylko kosztami mediów wystawiając tzw. refakturę. Czynsz najemcy regulują osobno po wystawieniu faktury za najem przez zakład budżetowy Gminy. Stroną umów z dostawcami mediów jest Gmina. Umowa zawarta z najemcami przewiduje odrębne rozliczenia mediów. Zgodnie z zawartą umową najemca zobowiązany jest do wnoszenia opłat za dostawę mediów tj. za zużytą energię elektryczną oraz za zużyte paliwo gazowe na podstawie faktur wystawionych przez Wynajmującego, po otrzymaniu przez Wynajmującego faktur od dystrybutora i sprzedawcy energii elektrycznej oraz gazu, w terminie i na konto wskazane w fakturze wystawionej przez Wynajmującego. W fakturach dotyczących zakupu mediów nabywcą jest Gmina. Wnioskodawca nabywa media w swoim imieniu i następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami najemców wystawiając refakturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 kwietnia 2020 r.):

Który prewskaźnik (preproporcję) przy odliczeniu kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych powinna zastosować Gmina?
Czy refundacja od wydatków poniesionych kosztów mediów wpływa na odliczenie podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 kwietnia 2020 r.):

Ad 1. Zgodnie z przepisami podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w całości można odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193). rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczania, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Co do kwestii zastosowania przez Gminę prewskaźnika/preproporcji to analizując powyższe przepisy obowiązujące na dzień złożenia wniosku Gmina stoi na stanowisku, że do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z rozbudową czy przebudową Domów Ludowych Gmina powinna zastosować prewskaźnik (preproporcje) obliczony dla zakładu budżetowego Gminy – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który będąc administratorem pobiera czynsz z tytułu najmu okolicznościowego.

Ad 2. W przepisach prawa podatkowego nie występuje pojęcie refaktury. Refakturowanie to przeniesienie kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi. Mamy z nim do czynienia wówczas, gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Kosztami wykonania usługi zostaje obciążony podmiot, który ostatecznie korzysta z usługi (osoba trzecia).

Refakturowanie dotyczy na ogół usług, ale również i odsprzedaży towarów.

Podczas refakturowania pośrednik wystawia swojemu klientowi fakturę za usługę. Jednak na tej fakturze muszą znajdować się takie kwoty, jakie zostały umieszczone na fakturze pierwotnej. W związku z tym pośrednik nie może naliczać marży, pośrednicząc w transakcjach pomiędzy dostawcą usługi a jej finalnym odbiorcą.

A zatem refundacja kosztów mediów nie powinna mieć żadnego wpływu na kwestię związaną z odliczeniem podatku VAT, bowiem ile Gmina zapłaci za media, to tyle samo po wystawieniu refaktury otrzyma, Gmina powinna to traktować jako zwrot poniesionych kosztów, bowiem Gmina jest tylko podmiotem pośredniczącym odsprzedaży mediów, Gmina ponosi koszt zakupu dotyczący faktur za gaz, prąd, a następnie poprzez wystawienie refaktury otrzymuje tylko zwrot poniesionych kosztów.

Zdaniem Gminy biorąc pod uwagę uregulowania dotyczące refakturowania towarów czy usług stwierdzić należy, iż z jednej strony Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących mediów, a zatem będzie związane z odliczaniem podatku przez Gminę w 100% (VAT należy = VAT naliczony), ale z drugiej strony jest to tylko zwrot kosztów za wcześniej zapłaconą przez Gminę dostawę mediów, ile Gmina zapłaci za media, to tyle samo po wystawieniu refaktury otrzyma. A zatem wydatki dotyczące poniesionych kosztów mediów nie wpływają na odliczenie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i remontach budynków użyteczności publicznej – Domów Ludowych z zastosowaniem tzw. proporcji obliczonej dla zakładu budżetowego – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących mediów, które następnie są refakturowane na rzecz użytkowników lokali – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w swoich planach inwestycyjnych na najbliższe lata ma zamiar modernizować oraz remontować budynki użyteczności publicznej – Domy Ludowe. W każdym z budynków Domu Ludowego znajdują się pomieszczenia przeznaczone wyłącznie pod najem, pomieszczenia typu świetlice wiejskie wraz z zapleczem sanitarnym udostępniane mieszkańcom odpłatnie na różnego rodzaju imprezy okolicznościowe, jak również nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom podczas spotkań, zebrań wiejskich, jak również pomieszczenia nieprzeznaczone pod najem. Zakres realizowanych robót danego budynku obejmuje m.in. rozbudowę budynków, remont dachów, ocieplenie, elewacje, remont pomieszczeń, remont sali spotkań, świetlicy wiejskiej oraz zaplecza socjalnego kuchni, zakup wyposażenia oraz monitoring, jak również zagospodarowanie terenu. Właścicielem remontowanych budynków jest Gmina, administratorem w zakresie opłat za wynajem jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. – zakład budżetowy Gminy.

Gmina powzięła wątpliwości co do zastosowania przez Gminę właściwego prewskaźnika (preproporcji) przy odliczaniu kwoty podatku naliczonego, o ile wątpliwości nie budzi fakt iż podatek VAT od poniesionych wydatków Gmina będzie mogła odliczyć tylko częściowo przy zastosowaniu prewskaźnika (preproporcję), o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników o tyle wątpliwość budzi kwestia obliczenia właściwego prewskaźnika (preproporcji).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Tym samym w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, ustalonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wynajmem pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej, przekazanych do administrowania zakładowi budżetowemu Gminy, jest realizowany bezpośrednio przez ten zakład budżetowy, to w konsekwencji, w przypadku zakupów dokonywanych w ramach ww. inwestycji, służących zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, odliczenie VAT naliczonego od tych zakupów powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tego zakładu.

Podsumowując, w przypadku nabycia towarów i usług związanych z modernizacją i remontami budynków użyteczności publicznej (Domów Ludowych), które zostaną przekazane w administrowanie zakładowi budżetowemu i będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem tego zakładu do działalności gospodarczej (najem, z tytułu którego Zakład pobiera czynsz) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego, według zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy refundacja poniesionych kosztów mediów wpływa na odliczenie podatku od towarów i usług, tj. czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych kosztów mediów.

W tym miejscu powtórzyć należy, że z przywołanej na wstępie definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów najemcom pomieszczeń w Domach Ludowych. Wnioskodawca najemców lokali w Domach Ludowych obciąża tylko kosztami mediów wystawiając tzw. refakturę. Czynsz najemcy regulują osobno po wystawieniu faktury za najem przez zakład budżetowy Gminy. Stroną umów z dostawcami mediów jest Gmina. Umowa zawarta z najemcami przewiduje odrębne rozliczenia mediów. Zgodnie z zawartą umową najemca zobowiązany jest do wnoszenia opłat za dostawę mediów tj. za zużytą energię elektryczną oraz za zużyte paliwo gazowe na podstawie faktur wystawionych przez Wynajmującego, po otrzymaniu przez Wynajmującego faktur od dystrybutora i sprzedawcy energii elektrycznej oraz gazu, w terminie i na konto wskazane w fakturze wystawionej przez Wynajmującego. W fakturach dotyczących zakupu mediów nabywcą jest Gmina. Wnioskodawca nabywa media w swoim imieniu i następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami najemców wystawiając refakturę.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów najemcom pomieszczeń wystawiając tzw. refakturę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów. Powyższe wynika z faktu, że istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania dokonanego zakupu do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zatem całość dokonanych przez Gminę zakupów będzie korzystała z odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opisanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż zasadą jest uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od spełnienia określonych warunków w tym w szczególności od tego czy towar lub usługa, z którą wiąże się podatek naliczony wykorzystywane są do czynności opodatkowanych tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w przypadku wykorzystania ich do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma możliwości zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim został on wykorzystany do działalności opodatkowanej należy mieć na uwadze, że celem powyższych regulacji jest realizowanie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że usługi najmu i usługi dostawy mediów stanowią świadczenia od siebie niezależne. Opłaty za media, jakie będą zobowiązani uiszczać najemcy pomieszczeń Domów Ludowych naliczane będą odrębnie od czynszu. Refakturowane na rzecz najemców koszty związane z mediami dotyczyć będą jedynie ich faktycznego zużycia. Zatem w zakresie rozliczenia opłat za media zostanie zachowana neutralność podatku, ponieważ Gmina refakturując na poszczególnych najemców należną część opłaty za media odzyskiwać będzie część podatku należnego, w jakiej udostępniać będzie media poszczególnym najemcom. Zatem podatek od towarów i usług wynikający z opłat za media, które następnie podlegać będą refakturowaniu na rzecz najemców pomieszczeń podlegać będzie odliczeniu w pełnej wysokości. Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż jest to tylko zwrot kosztów za wcześniej zapłaconą przez Gminę dostawę mediów, ile Gmina zapłaci za media, to tyle samo po wystawieniu refaktury otrzyma. Natomiast wydatki dotyczące poniesionych kosztów mediów nie wpływają na odliczenie podatku VAT z tytułu innych zakupów, tj. w tym przypadku zakupów związanych z modernizacją i remontem budynków użyteczności publicznej – Domów Ludowych. W zaistniałych okolicznościach nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której będzie miało miejsce przeniesienie na najemców kosztów inwestycji. Sama inwestycja polegająca na modernizacji i remoncie budynków użyteczności publicznej – Domów Ludowych będzie służyła działalności prowadzonej w tych budynkach tj. opodatkowanej, jaką jest najem pomieszczeń z tytułu którego pobierany jest czynsz oraz niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie miała związku z faktycznym zużyciem mediów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin