Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.122.2020.2.MGO
z 21 maja 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z 10 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania do świadczonych usług zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania do świadczonych usług zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.122.2020.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 10 marca 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (skrót: sp. z o.o) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji i doradztwa. Księgi rachunkowe prowadzi w oparciu o ustawę o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Działalnością główną spółki jest edukacja, tj. organizacja i przeprowadzanie szkoleń oraz doradztwa. W prowadzonej działalności między innymi realizowane są projekty finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnych Programów Operacyjnych na lata 2014-2020 (RPO) oraz Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój na lata 2014-2020 (POWER).

Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na prowadzenie szkoleń. Spółka posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy pod numerem ewidencyjnym …, data wpisu … r.

Spółka w dniu 13 grudnia 2019 r. podpisała umowę z inną Spółką z o.o. z siedzibą w L., w ramach której w okresie od 13 grudnia 2019 do 31 marca 2020 r. ma prowadzić szkolenia zawodowe z zakresu uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej mające na celu wyposażenie uczestników projektu w kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka z którą sp. z o.o. zawarła umowę otrzymała środki z Budżetu Państwa i Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Regionalnych Programów Operacyjnych na realizację projektu pt. … Dofinansowanie zlecenia, które realizuje sp. z o.o. finansowane jest co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Sp. z o.o. działa jako podwykonawca Spółki, która otrzymała środki na realizację ww. projektu. Prowadzone szkolenia mają być o charakterze teoretycznym i praktycznym w proporcji w zależności od tematu, ćwiczeń, case study, rozważane indywidualnie lub grupowo, prezentacja wyników, wspólne omówienia.

Zgodnie z zawartą umową Sp. z o.o. zobowiązała się do przygotowania i prowadzenia kompleksowej usługi, w ramach której uczestnicy projektu wezmą udział w szkoleniach z zakresu: 1. Szkoleń niezbędnych do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej obejmujące m.in. następującą tematykę: podstawy i procedury prawne z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenie księgowości, podstawy marketingu, prawo pracy, tworzenie indywidualnych produktów/usług, prawo podatkowe, przepisy BHP, prawo handlowe, wdrażanie i obsługa programów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Doradztwa indywidualnego odpowiadającego indywidualnym potrzebom uczestników projektów związane z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. indywidualna praca nad biznesplanem, doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w danej branży – np. koncesje, finanse.

Przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej usługi szkoleniowej nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Sp. z o.o. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Sp. z o.o. nie wykonuje powyższej usługi w ramach Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego dla dorosłych. Pozyskane podczas szkoleń, spotkań umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Uczestnicy otrzymają kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do celów zawodowych.

Art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Uczestnikami szkoleń, spotkań są osoby powyżej 30 roku życia pozostające bez zatrudnienia. Osoby, które znalazły się w szczególnej sytuacji na rynku pracy tj. osoby powyżej 50 roku życia, osoby z niepełnosprawnościami, osoby o niskich kwalifikacjach, osoby długotrwale bezrobotne.

Sp. z o.o. w ramach przedmiotowego zlecenia otrzymała od zleceniodawcy oświadczenie, iż środki na realizację projektu pochodzą z: – środków europejskich – 85%, – dotacji celowej z budżetu krajowego – 10%, – środków prywatnych – 5%.

Zgodnie z zawartą umową ze zleceniodawcą usługą główną dla Wnioskodawcy jest: – przeprowadzenie szkoleń zawodowych z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej – przeprowadzenie indywidualnego doradztwa z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Sp. z o.o. nie osiąga dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia ponieważ wybór wykonawcy odbył się z procedury zasady konkurencyjności i każdy podmiot mógł przystąpić do przetargu na tych samych warunkach.

Sp. z o.o. zapewnia kompleksowe szkolenia w tym: materiały dydaktyczne/prezentacje, trenerów, programów zajęć, monitoring zajęć.

Zdaniem Sp. z o.o. świadczone przez Spółkę usługi objęte zakresem wniosku są sklasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako: PKWiU 85.59 – Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wnioskodawca prowadzi natomiast działalność gospodarczą w zakresie edukacji i doradztwa, jego główny kod PKD działalności to 85.59 – Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy pod numerem ewidencyjnym …, data wpisu ...., który jest niezbędny do kształcenia osób niezatrudnionych. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te są sklasyfikowane Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako: PKWiU 85.59 – Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą stanowić usługi w zakresie kształcenia. Pozyskane podczas szkoleń i doradztwa, umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Uczestnicy otrzymają kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do celów zawodowych. Art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca nie świadczy przedmiotowej usługi jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, a usługi te są w zakresie kształcenia.

Sp. z o.o. w ramach przedmiotowego zlecenia otrzymała od Zleceniodawcy oświadczenie, iż środki na realizację projektu pochodzą z:

• środków europejskich – 85%
• dotacji celowej z budżetu krajowego – 10%
• środków prywatnych – 5%.
  
  

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14 zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi szkoleniami powiązanymi.

Świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego. Przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej usługi szkoleniowej nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Sp. z o.o. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Pozyskane podczas szkoleń, spotkań umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Uczestnicy otrzymają kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do celów zawodowych. Art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Uczestnikami szkoleń, spotkań są osoby powyżej 30 roku życia pozostające bez zatrudnienia. Osoby, które znalazły się w szczególnej sytuacji na rynku pracy tj. osoby powyżej 50 roku życia, osoby z niepełnosprawnościami, osoby o niskich kwalifikacjach, osoby długotrwale bezrobotne.

Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, źródłem finansowania wymienionych we wniosku usług, w co najmniej 70% są środkami publicznymi. Sp. z o.o. w ramach przedmiotowego zlecenia otrzymała od Zleceniodawcy oświadczenie, iż środki na realizację projektu pochodzą z:

• środków europejskich – 85%,
• dotacji celowej z budżetu krajowego – 10%,
• środków prywatnych – 5%.
  
  

Świadczone usługi szkolenia są świadczone w ramach szkolenia zawodowego osób potrzebujących. Podstawą skierowania na te szkolenia osób jest zbadanie ich indywidualnych potrzeb w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Celem tych szkoleń jest zapewnienie umiejętności i wiedzy uczestnikom szkolenia pozwalającym im zmienić swoją sytuację rynkową i dzięki nabytej wiedzy, umiejętnościom wejść i utrzymać się na rynku pracy. Pozyskane podczas szkoleń, spotkań umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Uczestnicy otrzymają kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do celów zawodowych. Art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Świadczone usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Pozyskane podczas szkoleń, spotkań umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Uczestnicy otrzymają kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do celów zawodowych. Art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca ma zawartą pisemną umowę ze zlecającym wykonanie usługi.

Na pytanie Organu „Z treści wniosku wynika, że pozyskane podczas szkoleń, spotkań umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach. Proszę zatem o wyjaśnienie, czego dotyczą spotkania, w jakim zakresie są to spotkania, jaki cel jest tych spotkań?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca wyjaśnia, że spotkania są spotkaniami indywidualnymi z uczestnikami szkoleń i stanowią uzupełnienie szkoleń w formie doradztwa indywidualnego odpowiadającego indywidualnym potrzebom uczestników projektów związane z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. indywidualna praca nad biznesplanem, doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w danej branży – np. koncesje, finanse.

Wnioskodawca nie zawiera z poszczególnymi osobami, uczestnikami projektu umowy na świadczenie usług, ponieważ umowy takie zawiera bezpośrednio Zleceniodawca, a Wykonawca świadczy usługi te w oparciu o umowę zawartą ze Zleceniodawcą. Zleceniodawca w myśl procedury konkurencyjności do realizacji świadczenia przedmiotowych usług musiał wybrać z rynku na podstawie procedury konkurencyjności Wykonawcę przedmiotowych usług, gdyż sam nie może ich świadczyć bezpośrednio dla uczestników szkolenia. Zleceniodawca w oparciu o zawartą umowę z uczestnikami usługi musi zapewnić im kompleksową usługę w zakresie kształcenia:

1. szkolenia niezbędne do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej obejmujące m.in. następującą tematykę: podstawy i procedury prawne z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenie księgowości, podstawy marketingu, prawo pracy, tworzenie indywidualnych produktów/usług, prawo podatkowe, przepisy BHP, prawo handlowe, wdrażanie i obsługa programów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej
2. doradztwo indywidualne odpowiadające indywidualnym potrzebom uczestników projektów związane z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. indywidualna praca nad biznesplanem, doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w danej branży – np. koncesje, finanse.
   
   

Nie ma możliwości świadczenia tych usług odrębnie/częściowo, gdyż stanowią one kompleksowość kształcenia w ramach projektu realizowanego przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca w ramach świadczenia tych usług zawarł z Sp. z o.o. umowę. Zleceniodawca otrzymał środki z Budżetu Państwa i Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Regionalnych Programów Operacyjnych na realizację projektu … Dofinansowanie zlecenia, które realizuje Sp. z o.o. finansowane jest co najmniej w 70% ze środków publicznych. Sp. z o.o. działa jako podwykonawca Spółki, która otrzymała środki na realizację ww. projektu. Sp. z o.o. zgodnie z zawarta umową zobowiązała się do przygotowania i przeprowadzenia kompleksowej usługi, w ramach której mają być przeprowadzone i przygotowane szkolenia zawodowe i indywidualne doradztwo z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe zagadnienia stanowią całość kompleksowej usługi oraz całość przeszkolenia każdego uczestnika projektu. Aby osiągnąć zamierzony cel projektu polegający na kompleksowym szkoleniu i przygotowaniu uczestników projektu do prowadzenia własnych działalności, nabycia umiejętności poruszania się w świecie zawodowym jako przedsiębiorca niezbędne jest całościowe przeszkolenie danej osoby oraz udzielenie wskazówek, pokazanie możliwości wyboru ścieżek prowadzenia firmy odpowiadające własnym możliwościom. Wskazanie sposobów gospodarowania środkami firmy i możliwościach pozyskiwania środków finansowych na rozwój działalności gospodarczej.

W związku z powyższym kompleksowa całość usługi jaką wykonuje Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową dotyczy kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usług ściśle z tymi szkoleniami związanymi finansowanymi w co najmniej w 70% ze środków publicznych powinna korzystać ze zwolnień od podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14. Poszczególne etapy, tematy szkoleń i spotkań stanowią całość szkolenia uczestników projektu, są ze sobą powiązane, przenikają się i uzupełniają. Dopiero po przejściu wszystkich etapów uczestnik przechodzi testy wiedzy końcowe, które mają zadecydować o jego przygotowaniu o prowadzenia firmy jako przedsiębiorca i nabyciu zawodu przedsiębiorcy.

Szkolenia dotyczące podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwo dla uczestników projektu są wykonywane na podstawie jednej umowy.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa są usługami samodzielnymi, świadczonymi odrębnie na odrębne zlecenie.”, Wnioskodawca odpowiedział, „Nie. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa są usługami świadczonymi na podstawie tego samego zlecenia co szkolenia. Obydwie usługi, szkolenie i doradztwo są kompleksowe i dążą do osiągnięcia wspólnego celu – zapewnienia uczestnikom usług umiejętności mających na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Uczestnicy otrzymają kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do celów zawodowych. Art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.”

Na pytanie Organu „Czy wszystkie ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że nabywca nie mógłby korzystać z czynności głównej – czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy, że dla Wnioskodawcy i nabywcy poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane. Szkolenia stanowią pierwszy etap przekazania wiedzy i umiejętności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, są to spotkania grupowe na których przekazywane są podstawy programowe w tym zakresie. Następnie odbywa się indywidualne doradztwo, które stanowi indywidualne spotkania, które mają za zadanie pogłębienie, zindywidualizowanie, uzupełnienia wiedzy w zakresie zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Ten etap świadczenia usługi jest etapem bardziej zindywidualizowanym i stanowi kontynuację etapu szkoleniowego. Nie ma możliwości świadczenia jednej usługi oddzielnie od drugiej, gdyż wsparcie nazywa się wsparciem szkoleniowo-doradczym z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Co już poświadcza ich powiązane przyczynowo-skutkowe. Nie ma również możliwości, aby uczestnik świadczeń bez ukończenia jednego ze wsparć albo szkolenia albo doradztwa ukończył program objęty wsparciem z wynikiem pozytywnym. Ukończenie i tym samym osiągnięcie celu kształcenia jest możliwe wyłącznie po odbyciu dwóch form wsparcia. Na zakończenie usług szkolenia i doradztwa uczestnicy wsparcia zobligowani są do odbycia testu wiedzy badającego ich poziom nabycia wiedzy i umiejętności w zakresie zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Elementem łączącym te dwie formy wsparcia są m.in. wspólne materiały szkoleniowe w tym zakresie oraz program, który jest kompleksowy. Na zakończenie usługi uczestnicy otrzymują zaświadczenia o ukończeniu cyklu szkoleniowo-doradczego. Zatem zarówno szkolenia jak i doradztwo traktowane są jako elementy całego cyklu szkoleniowo-doradczego rozumianego jako kompleksową i nierozłączną usługę zmierzającą do rozwoju wiedzy i umiejętności uczestnika wsparcia.”

Wiodącą usługą jest usługa szkoleniowa, która stanowi pierwszy etap cyklu szkoleniowo doradczego, bez odbycia szkolenia uczestnik wsparcia nie może skorzystać z usługi doradczej. Na etapie szkolenia zdobywa podstawowe elementy wiedzy, które następnie są rozwijane, uzupełniane, indywidualizowane na etapie doradztwa.

Kompleksowość usługi wynika z założeń kształcenia w przedmiotowym zakresie dążącego do zapewnienia uczestnikom wsparcia wiedzy i umiejętności z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, niezbędnej do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Wsparcie w ramach przedmiotowego projektu uważa się za zakończone po odbytym teście wiedzy w ramach programu realizowanego na etapie szkoleń i doradztwa i w wyniku jego pozytywnego wyniku zapewnieniu uczestnikom wsparcia zaświadczenia o ukończeniu cyklu szkoleniowo-doradczego. Zatem zarówno szkolenia jak i doradztwo traktowane są jako elementy całego cyklu szkoleniowo-doradczego rozumianego jako kompleksową i nierozłączną usługę zmierzającą do rozwoju wiedzy i umiejętności uczestnika wsparcia. Nie ma możliwości aby uczestnik wsparcia odbył tylko jego jedną formę: szkolenie lub doradztwo i uzyskał zaliczenie odbycia cyklu szkoleniowo-doradczego, tym samym osiągnął założenia i cel wsparcia. Cykl wsparcia szkoleniowo-doradczego (tym samym połączenie usług szkolenia i doradztwa jako element kompleksowy) został uznany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w ramach, którego Zleceniodawca zleca usługę Wnioskodawcy jako element łączny i kompleksowy. Zatem ani Wnioskodawca ani Zleceniodawca samodzielnie bez poparcia Ministerstwa regionalnego nie zadecydował o kompleksowości tego wsparcia niezbędnego do osiągnięcia celu kształcenia.

Cykl wsparcia szkoleniowo-doradczego (tym samym połączenie usług szkolenia i doradztwa jako element kompleksowy) został uznany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w ramach, którego Zleceniodawca zleca usługę Wnioskodawcy jako element łączny i kompleksowy. Zatem ani Wnioskodawca ani Zleceniodawca samodzielnie bez poparcia Ministerstwa regionalnego nie zadecydował o kompleksowości tego wsparcia niezbędnego do osiągnięcia celu kształcenia. Niezbędność połączenia obydwu form wsparcia wynika z grupy docelowej – uczestników wsparcia, do których wsparcie jest kierowane w oparciu o analizy, wyniki badań prowadzone w ramach Regionalnych Programów Operacyjnych. Odbiorcami wsparcia są osoby posiadające deficyty w zakresie wiedzy i umiejętności w przedmiotowym zakresie, często osoby znajdujące się w szczególnej sytuacji na rynku pracy: osoby o niskich kwalifikacjach, osoby długotrwale bezrobotne, osoby z niepełnosprawnościami, osoby w wieku 50 lat i więcej, kobiety. Biorąc pod uwagę, że osoby te docelowo mają wejść i utrzymać się na rynku pracy jako przedsiębiorcy działający w różnych branżach, prowadzących działalności o specyficznych, indywidualnych cechach, sami z racji faktu, że są odrębnymi i nie powiązanymi ze sobą Uczestnikami mają własne indywidualne problemy, potrzeby, cechy charakteru potrzebują obydwu form wsparcia do osiągnięcia założeń wsparcia projektu, w ramach którego realizowane jest zlecenie. Na etapie szkoleń zdobywają wiedzę podstawową, ogólną z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast na etapie doradztwa wiedzę zindywidualizowaną w tym zakresie pod ich wewnętrzne, preferencje, potrzeby i oczekiwania.

Usługa szkoleniowa utraciłaby swój sens i nie mogłaby być wykonana bez usługi doradztwa. Usługa szkoleniowa opiera się na przekazaniu ogólnej wiedzy z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej a usługa doradztwa indywidualnego stanowi indywidualne spotkania, które mają za zadanie pogłębienie, zindywidualizowanie, uzupełnienia wiedzy w zakresie zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej pod indywidualne cechy działalności gospodarczej w obszarze, branży, rynku w którym dany uczestnik chce działać. Każdy uczestnik wsparcia może otworzyć i prowadzić działalność w innej branży, w oparciu o inne cechy i na innym rynku, dlatego tak niezbędne jest zindywidualizowanie wiedzy zdobytej na szkoleniach. Dodatkowo zajęcia indywidualne w ramach doradztwa pozwalają na pogłębienie wiedzy zdobytej na szkoleniach w obszarze indywidualnych, potrzeb i preferencji uczestników wsparcia.

Cel szkoleń i doradztwa jest jeden spójny, ponieważ są to usługi ze sobą ściśle powiązane. Celem wsparcia szkoleniowo-doradczego jest wykwalifikowanie uczestników w kierunku prowadzenia działalności gospodarczej – przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Uczestnicy otrzymają kompetencje (wiedza, umiejętności, postawy) niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do celów zawodowych. Art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę z usługodawcą umową nie ma możliwości realizacji jednej usługi bez drugiej, ponieważ wsparcie zawarte w umowie nazywa się wsparciem szkoleniowo-doradczym. Usługa szkoleniowa opiera się na przekazaniu ogólnej wiedzy z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej a usługa doradztwa indywidualnego stanowi indywidualne spotkania, które mają za zadanie pogłębienie, zindywidualizowanie, uzupełnienia wiedzy w zakresie zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej pod indywidualne cechy działalności gospodarczej w obszarze, branży, rynku w którym dany uczestnik chce działać. Każdy uczestnik wsparcia może otworzyć i prowadzić działalność w innej branży, w oparciu o inne cechy i na innym rynku, dlatego tak niezbędne jest zindywidualizowanie wiedzy zdobytej na szkoleniach. Dodatkowo zajęcia indywidualne w ramach doradztwa pozwalają na pogłębienie wiedzy zdobytej na szkoleniach w obszarze indywidulanych, potrzeb i preferencji uczestników wsparcia.

Na pytanie Organu, „Czy usługi doradcze dla osób biorących udział w szkoleniach dotyczą wszystkich uczestników szkolenia oraz czy są dobrowolne dla uczestników szkoleń czy obowiązkowe dla każdego uczestnika szkoleń? W jaki sposób uczestnicy szkolenia są kwalifikowani do udziału w tych usługach doradczych?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Usługi doradcze są obowiązkowe dla każdego uczestnika szkolenia. Etap kwalifikacji nie jest odrębny na usługi doradcze i szkoleniowe ale łączny. Uczestnik wsparcia jest kierowany na kompleksową usługę szkoleniowo-doradczą. Zatem nie ma dodatkowe naboru/oddzielnej kwalifikacji uczestnika szkolenia na proces doradczy. Tym samym usługi doradcze są obowiązkowe dla każdego uczestnika szkolenia.”

Usługi doradcze świadczone są co do zasady po zakończeniu usługi szkoleniowej. Usługa szkoleniowa stanowi pierwszy element wsparcia szkoleniowo-doradczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa zorganizowania i przeprowadzenia powyżej omówionych szkoleń powinna być zwolniona z podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem sp. z o.o. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14 zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi szkoleniami powiązanymi.

Sp. z o.o. zgodnie z zawarta umową zobowiązała się do przygotowania i przeprowadzenia kompleksowej usługi, w ramach której mają być przeprowadzone i przygotowane szkolenia zawodowe i indywidualne doradztwo z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe zagadnienia stanowią całość kompleksowej usługi oraz całość przeszkolenia każdego uczestnika projektu. Aby osiągnąć zamierzony cel projektu polegający na kompleksowym szkoleniu i przygotowaniu uczestników projektu do prowadzenia własnych działalności, nabycia umiejętności poruszania się w świecie zawodowym jako przedsiębiorca niezbędne jest całościowe przeszkolenie danej osoby oraz udzielenie wskazówek, pokazanie możliwości wyboru ścieżek prowadzenia firmy odpowiadające własnym możliwościom. Wskazanie sposobów gospodarowania środkami firmy i możliwościach pozyskiwania środków finansowych na rozwój działalności gospodarczej. W związku z powyższym kompleksowa całość usługi jaką wykonuje Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową dotyczy kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usług ściśle z tymi szkoleniami związanymi finansowanymi w co najmniej w 70% ze środków publicznych powinna korzystać ze zwolnień od podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14. Poszczególne etapy, tematy szkoleń i spotkań stanowią całość szkolenia uczestników projektu, są ze sobą powiązane, przenikają się i uzupełniają. Dopiero po przejściu wszystkich etapów uczestnik przechodzi testy wiedzy końcowe, które mają zadecydować o jego przygotowaniu o prowadzenia firmy jako przedsiębiorca i nabyciu zawodu przedsiębiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   
   

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą stanowić usługi w zakresie kształcenia. Pozyskane podczas szkoleń i doradztwa, umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Świadczone usługi szkolenia są świadczone w ramach szkolenia zawodowego osób potrzebujących. Wnioskodawca nie zawiera z poszczególnymi osobami, uczestnikami projektu umowy na świadczenie usług, ponieważ umowy takie zawiera bezpośrednio Zleceniodawca, a Wykonawca świadczy usługi te w oparciu o umowę zawartą ze Zleceniodawcą. Zleceniodawca w oparciu o zawartą umowę z uczestnikami usługi musi zapewnić im kompleksową usługę w zakresie kształcenia:

• szkolenia niezbędne do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej obejmujące m.in. następującą tematykę: podstawy i procedury prawne z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenie księgowości, podstawy marketingu, prawo pracy, tworzenie indywidualnych produktów/usług, prawo podatkowe, przepisy BHP, prawo handlowe, wdrażanie i obsługa programów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
• doradztwo indywidualne odpowiadające indywidualnym potrzebom uczestników projektów związane z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. indywidualna praca nad biznesplanem, doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w danej branży – np. koncesje, finanse.
  
  

Nie ma możliwości świadczenia tych usług odrębnie/częściowo, gdyż stanowią one kompleksowość kształcenia w ramach projektu realizowanego przez Zleceniodawcę. Powyższe zagadnienia stanowią całość kompleksowej usługi oraz całość przeszkolenia każdego uczestnika projektu. Aby osiągnąć zamierzony cel projektu polegający na kompleksowym szkoleniu i przygotowaniu uczestników projektu do prowadzenia własnych działalności, nabycia umiejętności poruszania się w świecie zawodowym jako przedsiębiorca niezbędne jest całościowe przeszkolenie danej osoby oraz udzielenie wskazówek, pokazanie możliwości wyboru ścieżek prowadzenia firmy odpowiadające własnym możliwościom. Wskazanie sposobów gospodarowania środkami firmy i możliwościach pozyskiwania środków finansowych na rozwój działalności gospodarczej. Szkolenia dotyczące podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwo dla uczestników projektu są wykonywane na podstawie jednej umowy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa są usługami świadczonymi na podstawie tego samego zlecenia co szkolenia. Obydwie usługi, szkolenie i doradztwo są kompleksowe i dążą do osiągnięcia wspólnego celu – zapewnienia uczestnikom usług umiejętności mających na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane. Szkolenia stanowią pierwszy etap przekazania wiedzy i umiejętności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, są to spotkania grupowe na których przekazywane są podstawy programowe w tym zakresie. Następnie odbywa się indywidualne doradztwo, które stanowi indywidualne spotkania, które mają za zadanie pogłębienie, zindywidualizowanie, uzupełnienia wiedzy w zakresie zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Ten etap świadczenia usługi jest etapem bardziej zindywidualizowanym i stanowi kontynuację etapu szkoleniowego. Nie ma możliwości świadczenia jednej usługi oddzielnie od drugiej, gdyż wsparcie nazywa się wsparciem szkoleniowo-doradczym z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Co już poświadcza ich powiązane przyczynowo-skutkowe. Nie ma również możliwości, aby uczestnik świadczeń bez ukończenia jednego ze wsparć albo szkolenia albo doradztwa ukończył program objęty wsparciem z wynikiem pozytywnym. Ukończenie i tym samym osiągnięcie celu kształcenia jest możliwe wyłącznie po odbyciu dwóch form wsparcia. Na zakończenie usług szkolenia i doradztwa uczestnicy wsparcia zobligowani są do odbycia testu wiedzy badającego ich poziom nabycia wiedzy i umiejętności w zakresie zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Elementem łączącym te dwie formy wsparcia są m.in. wspólne materiały szkoleniowe w tym zakresie oraz program, który jest kompleksowy. Na zakończenie usługi uczestnicy otrzymują zaświadczenia o ukończeniu cyklu szkoleniowo-doradczego. Zatem zarówno szkolenia jak i doradztwo traktowane są jako elementy całego cyklu szkoleniowo-doradczego rozumianego jako kompleksową i nierozłączną usługę zmierzającą do rozwoju wiedzy i umiejętności uczestnika wsparcia. Wiodącą usługą jest usługa szkoleniowa, która stanowi pierwszy etap cyklu szkoleniowo-doradczego, bez odbycia szkolenia uczestnik wsparcia nie może skorzystać z usługi doradczej. Na etapie szkolenia zdobywa podstawowe elementy wiedzy, które następnie są rozwijane, uzupełniane, indywidualizowane na etapie doradztwa. Nie ma możliwości aby uczestnik wsparcia odbył tylko jego jedną formę: szkolenie lub doradztwo i uzyskał zaliczenie odbycia cyklu szkoleniowo-doradczego, tym samym osiągnął założenia i cel wsparcia. Usługa szkoleniowa utraciłaby swój sens i nie mogłaby być wykonana bez usługi doradztwa. Cel szkoleń i doradztwa jest jeden spójny, ponieważ są to usługi ze sobą ściśle powiązane. Celem wsparcia szkoleniowo-doradczego jest wykwalifikowanie uczestników w kierunku prowadzenia działalności gospodarczej – przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Usługi doradcze są obowiązkowe dla każdego uczestnika szkolenia.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach wsparcia szkoleniowo-doradczego mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca cel szkoleń i doradztwa jest jeden spójny, ponieważ są to usługi ze sobą ściśle powiązane. Celem wsparcia szkoleniowo-doradczego jest wykwalifikowanie uczestników w kierunku prowadzenia działalności gospodarczej – przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Usługa szkoleniowa utraciłaby swój sens i nie mogłaby być wykonana bez usługi doradztwa. Usługi doradcze są obowiązkowe dla każdego uczestnika szkolenia.

W kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonej usługi należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji i doradztwa. Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie świadczy przedmiotowej usługi jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, a usługi te są w zakresie kształcenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe oraz nie świadczy przedmiotowej usługi jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
  
  

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z poźn. zm.) – są:

1. dochody publiczne;
   
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
   2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);
   
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
   
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…).
   
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   
   

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;
2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
   
   

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Z opisu sprawy wynika, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego. Przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej usługi szkoleniowej nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Pozyskane podczas szkoleń, spotkań umiejętności mają na celu przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu przedsiębiorcy w różnych branżach wybranych przez siebie i najbardziej odpowiadającym ich własnym umiejętnościom, predyspozycjom. Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania wymienionych we wniosku usług, w co najmniej 70% są środki publiczne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę opisana usługa stanowiąca usługę kształcenia zawodowego nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa nie jest bowiem prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto usługa nie jest finansowana w 100% ze środków publicznych.

Tym samym dla świadczonej przez Wnioskodawcę opisanej usługi dotyczącej uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej będzie mieć zastosowanie zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż jak wskazał Wnioskodawca dofinansowanie zlecenia, które realizuje Wnioskodawca finansowane jest w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.