Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.156.2020.1.MC
z 7 maja 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z: 3 maja 2020 r. (data wpływu 3 maja 2020 r.) oraz 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W styczniu 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w postaci Indywidualnej Praktyki Lekarskiej. Jako sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wybrał podatek liniowy. Wnioskodawca posiada stosunek pracy z tym samym pracodawcą (Szpital w (…)) regulowany dwoma odrębnymi umowami. Umowa o pracę (etat rezydencki – na Oddziale Chirurgii Ogólnej), z której dochody są rozliczane przy pomocy tzw. skali podatkowej. Umowa cywilno-prawna w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym z wybraną formą opodatkowania podatkiem liniowym. Pierwsza z nich obowiązuje na czas określony od 1.12.2016 do 30.11.2022. Jest to forma odbywania przez Wnioskodawcę szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie chirurgii ogólnej. Wnioskodawcę obowiązuje normatywny czas pracy (7 godzin i 35 minut na dobę) oraz dyżur towarzyszący w wymiarze 10 godzin i 20 minut tygodniowo. Zakres obowiązków Wnioskodawcy zapisany w umowie to wykonywanie świadczeń zdrowotnych w dziedzinie chirurgii ogólnej poprzez: badania stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitację chorych, udzielanie porad lekarskich, wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich, promocję zdrowia. W ramach powyższego Wnioskodawca opiekuje się pacjentami Oddziału Chirurgii Ogólnej, Wnioskodawca bierze udział w ich procesie leczniczym, uczestniczy w operacjach planowych lub pilnych wykonywanych w tym Oddziale, prowadzi stosowną dokumentację medyczną. Druga umowa to umowa cywilno-prawna w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej na czas określony od 1.04.2019 do 31.12.2020 r. Jej przedmiotem jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług medycznych z dziedziny medycyny ratunkowej w ramach Ambulatorium Chirurgicznego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego. Umowę Wnioskodawca realizuje w trybie dyżurowym (zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem). Do obowiązków Wnioskodawcy należy pomoc doraźna Pacjentom zgłaszającym się do SOR lub ich przyjęcie do oddziału szpitalnego, adekwatnego do schorzenia danego Pacjenta bądź też przekazanie Pacjenta do leczenia w innym szpitalu. W tym celu Wnioskodawca również wykonuje podstawowe czynności lekarskie, jak wywiad, badanie fizykalne, zlecanie i interpretacja badań laboratoryjnych i obrazowych, ordynowanie stosownego leczenia, jak również wykonywanie drobnych zabiegów chirurgicznych niewymagających hospitalizacji. Do Ambulatorium Chirurgicznego SOR trafiają pacjenci ze schorzeniami z zakresu chirurgii ogólnej, jak również laryngologii, urologii czy chirurgii dziecięcej. Wnioskodawca udziela również konsultacji chirurgicznych na temat pacjentów leczonych w pozostałych Ambulatoriach SOR.

Pismem z 3 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w jego przekonaniu opisywane przez niego stosunki pracy nie są ze sobą tożsame. Zakres obowiązków wynikający z załączonych umów znacząco się różni.

Ponadto pismem z 4 maja 2020 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w jego mniemaniu usługi wykonywane w 2019 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi z tytułu umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów prawa podatkowego prawidłowym jest rozliczanie się przez Wnioskodawcę z uzyskanych dochodów w ramach prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej przy pomocy podatku liniowego w roku podatkowym 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest rozliczanie się przez niego podatkiem liniowym z uzyskanych dochodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ zakres obowiązków wynikający z dwóch przedstawionych przez Wnioskodawcę umów znacząco się różni. Przy wyborze podatku liniowego Wnioskodawca kierował się również wyrokiem NSA z 18.09.2018 w podobnej sprawie (II FSK 2416/16), który to wyrok dołączam do wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
• pozarolnicza działalność gospodarcza.
  
  

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy: podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy: jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Należy przy tym zauważyć, że wskazany powyżej przepis nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Oznacza to, że jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w styczniu 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w postaci Indywidualnej Praktyki Lekarskiej. Wnioskodawca posiada stosunek pracy z tym samym pracodawcą regulowany dwoma odrębnymi umowami. Pierwsza to umowa o pracę (etat rezydencki – na Oddziale Chirurgii Ogólnej), z której dochody są rozliczane przy pomocy tzw. skali podatkowej. Druga to umowa cywilno-prawna w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. W ramach pierwszej umowy Wnioskodawca odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie chirurgii ogólnej. Zakres obowiązków Wnioskodawcy zapisany w umowie to wykonywanie świadczeń zdrowotnych w dziedzinie chirurgii ogólnej przez: badania stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitację chorych, udzielanie porad lekarskich, wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich, promocję zdrowia. W ramach powyższego Wnioskodawca opiekuje się pacjentami Oddziału Chirurgii Ogólnej, Wnioskodawca bierze udział w ich procesie leczniczym, uczestniczy w operacjach planowych lub pilnych wykonywanych w tym Oddziale, prowadzi stosowną dokumentację medyczną. Przedmiotem drugiej umowy jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług medycznych z dziedziny medycyny ratunkowej w ramach Ambulatorium Chirurgicznego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego. Umowę Wnioskodawca realizuje w trybie dyżurowym (zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem). Do obowiązków Wnioskodawcy należy pomoc doraźna Pacjentom zgłaszającym się do SOR lub ich przyjęcie do oddziału szpitalnego, adekwatnego do schorzenia danego Pacjenta bądź też przekazanie Pacjenta do leczenia w innym szpitalu. W tym celu Wnioskodawca również wykonuje podstawowe czynności lekarskie, jak wywiad, badanie fizykalne, zlecanie i interpretacja badań laboratoryjnych i obrazowych, ordynowanie stosownego leczenia, jak również wykonywanie drobnych zabiegów chirurgicznych niewymagających hospitalizacji. Do Ambulatorium Chirurgicznego SOR trafiają pacjenci ze schorzeniami z zakresu chirurgii ogólnej, jak również laryngologii, urologii czy chirurgii dziecięcej. Wnioskodawca udziela również konsultacji chirurgicznych na temat pacjentów leczonych w pozostałych Ambulatoriach SOR. Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane w 2019 r. w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami, które Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy o pracę. Zakres obowiązków wynikający z obu umów znacząco się różni.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że wykonywanie przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską działalności gospodarczej (zawodowej) na rzecz Szpitala, aktualnego pracodawcy, w postaci świadczenia usług polegających na udzielaniu określonych, w łączącej te strony umowie cywilnoprawnej, świadczeń medycznych z zakresu medycyny ratunkowej na rzecz osób do nich uprawnionych, w Ambulatorium Chirurgicznym Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez tego lekarza w ramach stosunku pracy na oddziale szpitalnym, o ile umowa o pracę (bądź zajmowane stanowisko) nie obejmuje (nie obejmowało w roku poprzednim) tego rodzaju czynności.

Zatem w realiach niniejszej sprawy, jeżeli stosunek pracy nie obejmuje czynności polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w Ambulatorium Chirurgicznym Szpitalnego Oddziału Ratunkowego jako pracodawcy, to należy uznać, że świadczenie takich usług nie odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skoro usługi wykonywane w 2019 r. w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie są – jak wynika z wniosku – tożsame z czynnościami, które Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy o pracę z tym pracodawcą (zakres obowiązków wynikający z obu umów znacząco się różni), to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest rozliczanie się przez Wnioskodawcę z uzyskanych w roku podatkowym 2019 dochodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przy pomocy podatku liniowego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Organ podatkowy informuje, że załączniki dołączone do wniosku nie były przedmiotem oceny. Należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też załączone pisma nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.