2020.05.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.147.2020.1.MC
z 6 maja 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

[Zakres działalności:] Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki cywilnej (dalej jako: Spółka) i jako osoba fizyczna uzyskuje przychody z udziału w tejże Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”) przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka, w której wspólniczką jest Wnioskodawczyni, powstała we wrześniu 2011 roku w (…). Od początku swojej działalności Spółka oferuje usługi szkoleniowo-konsultingowe oraz programistyczne, ale przede wszystkim prowadzi działalność badawczo-rozwojową celem stworzenia nowych, innowacyjnych propozycji produktowych firmy. Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych programów komputerowych (dalej: Produktów IT), dzięki którym procesy wielu branż (np. ICT, Automotive, Constructions) są usprawniane i automatyzowane. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, pozwala na sprawniejsze funkcjonowanie poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do wdrożenia tworzonych produktów, klienci mogą korzystać z najnowszych osiągnięć w chmurze w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom. Produkty IT oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie. Prace realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych Produktów IT. Stworzenie takiego oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Spółkę znajdują zastosowanie. W ramach podejmowanych prac projektowych realizowane są zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prowadzonych prac oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. W ramach podejmowanych działań optymalizowane są procesy pracy z narzędziami informatycznymi, prowadząc tym samym do redukcji złożoności procesów biznesowych. Rozwijane są techniki w zakresie ogólnych koncepcji przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania. Tworzone są algorytmy oparte na analizie danych, pozwalające na wykrywanie ewentualnych problemów w procesach biznesowych. Jak do tej pory wszystkie tworzone przez Spółkę Produkty IT oferowane są w modelu SaaS (ang.: Software as a Service, pol.: Oprogramowanie jako Usługa). Model SaaS oznacza, że dany program komputerowy jest przechowywany i wykonywany na komputerach dostawcy, a jego funkcjonalności udostępniane klientom/użytkownikom przez Internet. Dzięki takiemu modelowi klient kupuje działające rozwiązanie o określonej funkcjonalności. Nawet wtedy, gdy nowy czy ulepszony Produkt IT trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania pojawiających się problemów technicznych. Niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku (…) z 2015 r., kwalifikowane są również do prac badawczo-rozwojowych.

Dodatkowo Spółka ciągle rozwija i udoskonala swoje Produkty IT, wprowadzając do nich okresowo nowe czy też ulepszone funkcjonalności i rozwiązania. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (Dz.U. z 2019 poz. 1231 dalej jako: ustawa o prawie autorskim). Prawa autorskie do wszystkich utworów powstających w Spółce, w tym majątkowe prawa autorskie do tworzonych Produktów IT, przysługują wyłącznie Wspólnikom. Najczęściej to właśnie Wspólnicy są też twórcami/współtwórcami tychże rozwiązań.

[Pracownicy i współpracownicy:] Przeważająca część prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę wykonywana jest bezpośrednio przez samych Wspólników, jednakże w celu realizacji zadań biznesowych Spółka korzysta także z usług wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, czy też grafików. Spółka współpracuje z poszczególnymi osobami bądź to na podstawie umów o pracę, bądź też na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B). Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka jest zatem ostatecznie właścicielem autorskich praw majątkowych do poszczególnych Produktów IT, które komercjalizuje. Wynagrodzenie z tytułu zawartych umów B2B ustalane jest najczęściej w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym strony określają, jaki procent tak ustalonego wynagrodzenia przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, a jaki przypada za wykonanie pozostałych prac badawczo-rozwojowych. Na podobnych zasadach rozliczane są umowy zlecenia. W przypadku zaś umów o dzieło kwota umowy stanowi w części zapłatę za wykonanie dzieła w postaci programu komputerowego (bądź jego elementów) stworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do tychże programów, zaś w drugiej części stanowi zapłatę za wykonanie pozostałych dzieł stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nich.

[Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych:] Celem działalności podejmowanej przez Wspólników jest jak najszybsza komercjalizacja produktów stworzonych w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Ze swoimi klientami, zainteresowanymi tworzonymi przez Spółkę Produktami IT, Spółka zawiera umowy o świadczenie usług. Przedmiotem tychże umów jest najczęściej zarówno wdrożenie Produktu IT (tj. przygotowanie odpowiednich procesów wewnętrznych), jak i korzystanie przez klienta z danego Produktu IT. W ramach etapu wdrożeniowego przygotowywane są opinie, analizy, raporty, procedury wewnętrzne, czy też przeprowadzane szkolenia. Za poszczególne elementy wdrożenia Spółka pobiera ustalone umową opłaty, odpowiednio wyszczególnione na fakturach. Po zakończeniu etapu wdrożenia, następuje etap korzystania przez klienta z oferowanego Produktu IT. Jako że Produkty IT oferowane są w modelu SaaS, za korzystanie z nich Spółka pobiera miesięczny abonament. Dodatkowo użytkowanie danego Produktu IT w tym modelu wiąże się też z udostępnieniem klientom infrastruktury technicznej, na którym uruchamiane jest dane oprogramowanie. Za udostępnienie tejże infrastruktury/zaplecza technicznego Spółka może pobierać dodatkowe opłaty, wyszczególnione jako odrębne pozycje na fakturze. Wszystkie powyższe dochody związane są korzystaniem przez klienta z Produktu IT (kwalifikowanego IP wytworzonego w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych), przy czym w wypadku abonamentu związek ten jest bezpośredni, brak bowiem opłaty abonamentowej powoduje, że klient nie będzie mógł korzystać z funkcjonalności oferowanego przez Spółkę Produktu IT. Pozostały dochód, w postaci opłat za poszczególne etapy wdrożenia czy też za udostępnienie odpowiedniej infrastruktury, nie jest dochodem za korzystanie z Produktu IT, jednak jest związany z wykorzystaniem przez klienta kwalifikowanego IP (Produktu IT). Wspólnicy nie uzyskiwaliby bowiem tych przychodów, gdyby nie oferowali klientom danego Produktu IT.

[Sposób ustalenia kosztów na potrzeby ulgi IPBox:] Na podstawie prowadzonej odrębnej od KPiR ewidencji, Wnioskodawczyni jest w stanie: 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. poszczególne Produkty IT). 2. ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane IP; 3. w prowadzonej ewidencji wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 (tj. poszczególne składniki wskaźnika Nexus), przypadające na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

[Plan modyfikacji działalności Spółki:] Wspólniczka rozważa zmianę prowadzonej działalności Spółki w taki sposób, że Spółka będzie wykonywać tylko działalność badawczo-rozwojową polegającą na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu Produktów IT (działalność programistyczna), natomiast inny podmiot będzie świadczył usługi z zakresu wdrażania Produktów IT u użytkowników oraz przeprowadzał szkolenia (działalność szkoleniowo-konsultingowa).

[Podsumowując:] Produkty IT opracowywane przez Spółkę: 1. powstają w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, 2. są przejawem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, zarówno Wspólników, jak i pracowników czy innych specjalistów, zaangażowanych przez Spółkę do prac badawczo-rozwojowych, 3. są efektem systematycznych działań podejmowanych przez Wspólników od początku jej istnienia, 4. prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy Wspólników oraz wszystkich innych osób zaangażowanych w pracę nad Produktami IT, co pozwala na dalsze wykorzystanie tejże wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nowych Produktów IT, podlegają ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim, zaś majątkowe prawa autorskie, wynikające z tejże ochrony, przysługują wyłącznie Wspólnikom. Głównym celem, który przyświecał Wspólnikom przy zakładaniu Spółki, było stworzenie innowacyjnego produktu IT dla klientów biznesowych, który można by oferować w modelu SaaS. Ten właśnie model pozwala bowiem mikro i małym przedsiębiorcom na tworzenie innowacyjnego oprogramowania przy niewielkich kosztach wejścia oraz na dostęp do rynku zarezerwowanego uprzednio dla dużych organizacji. Za korzystanie przez klientów z oprogramowania stworzonego przez Spółkę pobierana jest miesięczna opłata abonamentowa. Jeżeli w przyszłości Spółka dokona modyfikacji w zakresie prowadzonej działalności, o czym mowa była powyżej, jedynym źródłem przychodów Wspólników z działalności prowadzonej w ramach Spółki będzie ww. opłata abonamentowa stanowiąca przychód z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z Produktów IT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskiego do programu komputerowego), o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskiego do programu komputerowego) będzie nadwyżka przychodów osiągniętych z komercjalizacji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskiego do programu komputerowego) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskiego do programu komputerowego), które to koszty podatkowe zostaną ustalone na podstawie art. 22 ustawy o PIT, z tym zastrzeżeniem że będą to koszty podatkowe związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, w której wspólniczką jest Wnioskodawczyni.

Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest co do zasady dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli między innymi przepis art. 30ca, nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT: „Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.”

Na podstawie powyższych artykułów należy wywnioskować, iż przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który w przyszłości zamierza uzyskać Wnioskodawczyni, będzie przychód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej (opłata abonamentowa), która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Produktu IT), pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Art. 30ca ustawy o PIT nie wskazuje, o jakie koszty podatkowe należy pomniejszyć ww. przychód. Jedynym kwantyfikatorem modyfikującym zakres kosztów podatkowych związanych z przychodami uzyskanymi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, który stanowi, że „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: autorskie prawo do programu komputerowego – [...], których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Z przywołanej normy wynika, iż warunkiem sine qua non dla uznania dochodów uzyskiwanych z autorskiego prawa do programu komputerowego jest jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przedstawiony warunek pozwala na zawężenie zakresu kosztów podatkowych tylko do tych związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Tak więc, dochodami Wnioskodawczyni będą przychody uzyskiwane z opłat abonamentowych za korzystanie z Produktów IT uiszczane przez Użytkowników, pomniejszone o koszty podatkowe poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej, które to koszty są pośrednio lub bezpośrednio związane z przychodem z opłat abonamentowych. Niniejsze stanowisko jest zgodne z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Minister Finansów wprost wskazał, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, iż wszystkie koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (w przypadku Wnioskodawczyni będące równe kosztom związanym z pozarolniczą działalnością gospodarczą) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, jeżeli spełnią warunki określone w art. 22 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni kwalifikowane koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o PIT nie odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. mają one zastosowanie dopiero na etapie ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który oblicza się w oparciu o dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przywołując fragment ww. objaśnień: „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT”.

Zgodnie z dyspozycją art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT: „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż wartość wskaźnika nexus nie może być większa od 1.

Warto zaznaczyć, iż powyższy przepis nakazuje przemnożyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez wskaźnik nexus celem ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego preferencyjną stawką 5%. Analizując konstrukcję wzoru nexus, należy stwierdzić, iż jego zadaniem jest zmniejszenie podstawy opodatkowania preferencyjną stawką o wartość nabytych prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego oraz wartość wytworzonego przez inny podmiot kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydanymi przez Ministra Finansów, zadaniem wskaźnika nexus jest promowanie prac badawczo-rozwojowych we własnym zakresie lub zlecenie ich wykonania podmiotom niepowiązanym.

Jak wskazuje Minister Finansów w powoływanych objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., w rozdziale 4.2.1 Wzór na obliczenie wskaźnika i jego zastosowanie: „[...] im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Reasumując, art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie stanowi katalogu zamkniętego kosztów podatkowych, które mogą zostać uwzględnione przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Niniejsze koszty mają za zadanie pomniejszyć wyliczony uprzednio dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co pozwoli uzyskać węższą kategorię dochodu, tj. kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który to następnie będzie opodatkowany stawką 5%. Kosztami uzyskania przychodów z opłat abonamentowych będą koszty związane z uzyskaniem wskazanego przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o PIT.

Dokonując subsumcji powyższych norm prawnych na zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku należy stwierdzić, co następuje.

Przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskiego do programu komputerowego) Wnioskodawczyni będą przychody z opłat abonamentowych uzyskane w danym roku podatkowym.

Kosztami podatkowymi odliczanymi od ww. przychodów będą wszystkie koszty funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Przez „funkcjonalnie powiązane” należy rozumieć wszystkie koszty podatkowe (wskazane w art. 22 ustawy o PIT) bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z opłat abonamentowych. Jako że Wnioskodawczyni zamierza prowadzić tylko działalność badawczo-rozwojową, nie będzie generowała przychodów ani kosztów ich uzyskania z innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisy regulujące ulgę IP BOX wymagają, aby obliczyć kwalifikowany dochód dla każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oddzielnie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni prowadzi odpowiednią ewidencję pozwalającą przyporządkować: przychody, koszty, dochód (stratę) do każdego z Produktów IT. Jednakże, możliwym jest, iż wystąpią takie koszty podatkowe, których nie będzie można jednoznacznie przypisać do danego Produktu IT, natomiast są one funkcjonalnie związane z wytworzonymi przez Wnioskodawczynię Produktami IT.

W ocenie Wnioskodawczyni właściwą instytucją pozwalającą na powiązanie kosztów podatkowych z przychodem uzyskanym z komercjalizacji danego Produktu IT, będzie klucz przychodowy, który został uregulowany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

Analogiczne zastosowanie powyżej opisanego mechanizmu pozwoli na przyporządkowanie ogólnych kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, których podatnik za pomocą prowadzonej ewidencji nie będzie wstanie przypisać do przychodu uzyskiwanego tylko z jednego Produktu IT (np. koszt energii elektrycznej).

Za pomocą poniższego wzoru Wnioskodawczyni będzie miała możliwość proporcjonalnie rozliczyć ww. koszty uzyskania przychodu.

Wu = Pź / Po x 100

Kź = Wu x Ko

Wu – wskaźnik proporcjonalnego udziału przychodów,
Pź – kwota przychodów z określonego źródła,
Po – ogólna kwota przychodów,
Kź – kwota kosztów dotyczących określonego źródła przychodów,
Ko – ogółem kwota kosztów.

Wykluczenie części kosztów podatkowych, których nie można jednoznacznie przypisać do danego Produktu IP, byłoby sprzeczne z mechanizmem obliczenia dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla podmiotów prowadzących tylko działalność badawczo-rozwojową, których jedynymi przychodami są przychody uzyskane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, powstałaby kategoria kosztów podatkowych powiązanych z przychodami, których jednak nie mogliby odliczyć, pomimo iż ustawa nie wyłącza takiej możliwości.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, co następuje. Przychodem osiąganym przez Wnioskodawczynię w danym roku podatkowym będą przychody z tytułu opłat abonamentowych za korzystanie z Produktów IT. Kosztami uzyskania ww. przychodów będą koszty funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawczyni powiąże przychody uzyskane z danego Produktu IT z kosztami ich uzyskania, którymi będą:

koszty przyporządkowane do danego Produktu IT, które zostaną wykazane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji;
ogólne koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego Produktu IT, które to koszty zostaną wyliczone za pomocą klucza przychodów.

Na podstawie ww. obliczeń Wnioskodawczyni określą dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który następnie przemnożą przez wzór nexus, otrzymując w ten sposób kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Rozliczając rok podatkowy, Wnioskodawczyni sumuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i otrzymaną wartość opodatkują preferencyjną stawką 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 powoływanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Po pierwsze – należy zauważyć, że z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku lub więcej kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Należy także podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do przychodów zastosowanie znajdzie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi katalog tytułów, z których dochód podlega preferencyjnemu opodatkowaniu wg stawki 5%.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, w przypadku Spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, będą to opłaty abonamentowe, ponieważ są to należności/opłaty z tytułu korzystania przez klientów z Produktów IT (licencji) oferowanych przez Spółkę. Będzie to miało miejsce zarówno w obecnej formie działalności gospodarczej Spółki (pozostałe wymienione przez Wnioskodawczynię przychody nie są związane z korzystaniem z kwalifikowanych praw IP, tym samym nie stanowią przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego), jak i w sytuacji, gdy przedmiotem działalności Spółki będzie tylko i wyłącznie działalność badawczo-rozwojowa polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu Produktów IT.

Natomiast co do kosztów uzyskania przychodów, to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu ww. opłat abonamentowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych prawa IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a także art. 23 ust. 1 tej ustawy zawierający katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu ww. opłat abonamentowych będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. Za tego typu koszty należy uznać m.in. koszty wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, czy współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia, o dzieło lub w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tych współpracowników, oczywiście w takim wymiarze, w jakim wydatki te dotyczą prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych lub nabycia praw majątkowych do stworzonych w ramach tej współpracy programów komputerowych.

Różnica między przychodami a tak ustalonymi kosztami ich uzyskania będzie stanowić dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP, który należy przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawczynię na działalność badawczo-rozwojową do konkretnego Produktu IT, Wnioskodawczyni przyporządkuje wydatki według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego prawa IP do przychodów ogółem.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawczyni powinna również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Z powyższych objaśnień wynika również, że „[...] im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Warto także pamiętać, że – co również potwierdzają ww. objaśnienia – „podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego – w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego – w literze c”.

Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji.

Ponoszenie kosztów na nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (litera c) oraz nabywanie kwalifikowanych IP (litera d) w celu wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia własnego kwalifikowanego IP będzie prowadziło do obniżenia wysokości wskaźnika. Gdy takie koszty będą znaczne w porównaniu do kosztów z liter a i b, wartość wskaźnika nexus będzie niższa niż 1. To oznacza, że niecały dochód z kwalifikowanego IP będzie podlegał preferencyjnej 5% stawce podatkowej. W pozostałym zakresie dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Ważne jest również przyporządkowanie konkretnych wydatków do poszczególnych liter we wzorze na wyliczenie wskaźnika nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wyliczenia w powyższy sposób kwalifikowanego dochodu z poszczególnych Produktów IT (kwalifikowanych praw IP), a następnie sumy tych dochodów jest niezbędne prowadzenie stosownej ewidencji, w której Spółka winna wyodrębnić – w myśl wyżej cytowanego przepisu art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – (i) każde kwalifikowane prawo IP, (ii) przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo IP oraz – co bardzo ważne – koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. koszty wykazywane do wyliczenia wskaźnika nexus), przypadające również na każde kwalifikowane prawo IP. Prowadzona w ten sposób ewidencja pozwala również na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytwarzania, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw IP. Z opisu sprawy wynika, że taka ewidencja jest prowadzona.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawczyni dochodem podlegającym opodatkowaniu wg 5% stawki będzie przychód uzyskany z miesięcznych opłat abonamentowych z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z Produktów IT pomniejszony o koszty przyporządkowane do danego Produktu IT, które zostaną wykazane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji oraz ogólne koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego Produktu IT, które zostaną wyliczone za pomocą klucza przychodów i ustalone zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. obliczeń Wnioskodawczyni powinna określić dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus, otrzymując w ten sposób kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Rozliczając rok podatkowy, Wnioskodawczyni powinna zsumować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i otrzymaną wartość opodatkować preferencyjną stawką 5%.

Należy także wskazać, że powyższe elementy składające się na dochód, a także sam dochód (stratę) Wnioskodawczyni wykaże proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku Spółki.

Reasumując - obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawczyni powinna powiązać przychody uzyskane z danego Produktu IT z kosztami ich uzyskania, którymi będą koszty przyporządkowane do danego Produktu IT, które zostaną wykazane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji, oraz ogólne koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego Produktu IT, które zostaną wyliczone za pomocą klucza przychodów. Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus, otrzymując w ten sposób kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Rozliczając rok podatkowy, Wnioskodawczyni powinna zsumować kwalifikowane dochody obliczone dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i otrzymaną wartość opodatkować preferencyjną stawką 5%.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawczynię, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin