2020.05.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK
z 20 maja 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaconych/otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaconych/otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowaną będącego Stroną postępowania:
…

Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania:
…

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

… jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: „Beneficjent”).

… jest spółką z siedzibą w …, w …(dalej: „Gwarant”).

Natomiast ... jest spółką z siedzibą w … w …, kontrolowaną przez Gwaranta, który posiada w niej pośrednio 95% udziałów (dalej: „Sprzedający” lub „Sprzedawca”).

… jest spółką z siedzibą w …, w … (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”).

Poza Beneficjentem żadna z ww. spółek nie jest na moment złożenia niniejszego wniosku zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Kupujący był zainteresowany inwestycją w nieruchomości należące do Beneficjenta, w związku z czym zawarł ze Sprzedającym w dniu 31 stycznia 2020 r. w ramach aktu notarialnego umowę sprzedaży 100% udziałów w Beneficjencie (dalej: „Transakcja”). Zawarcie transakcji podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Beneficjent na moment Transakcji posiadał prawo własności do m.in. kilkunastu nieruchomości gruntowych, częściowo niezabudowanych, a częściowo zabudowanych tj:

działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerach ewidencyjnych …oraz … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla których Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, …Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działek gruntu o numerach ewidencyjnych … oraz … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …;
działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …, …), dla której Sąd Rejonowy w …, … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej łącznie: „Działki”).

Na Działkach zabudowanych, w momencie Transakcji znajdowały się w szczególności dwa budynki w postaci:

Budynku magazynowo-biurowego wpisanego do rejestru budynków pod numerem … o powierzchni użytkowej … metrów kwadratowych (dalej: „Budynek 1”),

Budynku magazynowo-biurowego wpisanego do rejestru budynków pod numerem … o powierzchni użytkowej … metrów kwadratowych (dalej: „Budynek 2”).

Działki, Budynek 1 oraz Budynek 2 w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość”. Na dzień przeprowadzenia Transakcji, Budynek 1 był całkowicie wynajęty, natomiast Budynek 2 jedynie częściowo.

Inwestycja Sprzedającego związana z Transakcją zakłada również:

Powierzenie Sprzedającemu i/lub podmiotowi powiązanemu ze Sprzedającym wybudowania kolejnego budynku magazynowo-biurowego na Działkach (dalej: Budynek 3) oraz działań mających na celu pozyskanie najemców powierzchni tego Budynku w ramach umowy „…”, podpisanej po zawarciu Transakcji.
Zważywszy, iż ustalona przez strony Transakcji cena nabycia udziałów Beneficjenta została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu Budynku 2 (którego właścicielem jest Beneficjent) jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów, istniały w Budynku 2 tzw. powierzchnie niewynajęte, inwestycja zakłada również przyjęcie przez Gwaranta (jako spółki powiązanej ze Sprzedającym) obowiązku udzielenia Beneficjentowi (jako spółce, w której Kupujący posiada 100% udziałów), gwarancji na uzyskiwanie dochodów operacyjnych netto z niewynajętych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku przez Gwaranta wobec Kupującego/Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) zawartej w dniu 31 stycznia 2020 r. (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej) przez Gwaranta i Beneficjenta, której skutki w zakresie podatku VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

(i) Cel i charakter umowy gwarancyjnej

Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umowy Gwarancji Czynszowej jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Należy przy tym zaznaczyć, że Gwarant - działający na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej - nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do korzystania z powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Tytułem wyjaśnienia, poza dokonywaniem Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności czynszów i opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązani powinni być najemcy na podstawie zawartych umów najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemców w płatnościach).

Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadkach (opisanych szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), Beneficjent otrzymuje od Gwaranta opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które wyrównują niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, tj. maksymalnie 24 miesięcy (włącznie) od dnia Transakcji (okres krótszy dla danej niewynajętej powierzchni Budynku 2, określonej w tej umowie, będzie miał zastosowanie jeżeli zostanie ona wynajęta) dalej: Okres Gwarancji), Gwarant będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, wedle kryteriów ustalonych wstępnie z Beneficjentem tak, aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w Budynku 2 na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. W tym zakresie Gwarant będzie m.in. umocowany na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu oraz może być również umocowany na podstawie odrębnego pełnomocnictwa do podpisania wynegocjowanej umowy, po jej akceptacji przez Beneficjenta. Należy podkreślić, że doprowadzenie do wynajmu powierzchni niewynajętej jest w interesie Gwaranta, gdyż zmniejszenie niewynajętej powierzchni w Budynku powodować będzie zmniejszenie należnej Beneficjentowi kwoty Świadczeń Gwarancyjnych (zdefiniowanych poniżej).

Najemcy, z którymi umowy będą zawarte po podpisaniu Umowy Gwarancji Czynszowej, na podstawie kryteriów najmu określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej jako rezultat działań Gwaranta, będą zwani na potrzeby niniejszego wniosku jako Najemcy Gwaranta.

Powierzchnie Budynku 2 mogą być również wynajmowane podmiotom, które zakontraktował Beneficjent, zgodnie z kryteriami określonymi w Umowie Świadczeń Gwarancyjnych, bez udziału Gwaranta w tym procesie. Tacy najemcy na potrzeby niniejszego wniosku będą zwani dalej jako Najemcy Beneficjenta.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Gwarant nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w Okresie Gwarancji, co do zasady za każdy miesiąc kalendarzowy (chyba że przewidziane będą specyficzne terminy płatności w odniesieniu do poszczególnych świadczeń), w trybie i na warunkach określonych w tej umowie, równowartość sumy:

świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wielkość powierzchni niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej (Świadczenie Gwarancyjne 1),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość opłat za usługi serwisowe (service charges) - (Świadczenie Gwarancyjne 2),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość zachęt dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 3),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość wynagrodzenia pośrednika w zakresie najmu (Świadczenie Gwarancyjne 4),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość prac adaptacyjnych na rzecz najemców (Świadczenie Gwarancyjne 5).

- zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje, iż płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą, co do zasady, płacone przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta w terminie 10 dni roboczych od otrzymania noty księgowej lub faktury (jeśli Świadczenia Gwarancyjne byłyby opodatkowane podatkiem VAT). W przypadku, gdy Gwarant nadpłaci kwoty wynikające z powyższych Świadczeń Gwarancyjnych nadpłata powinna być niezwłocznie zwrócona Gwarantowi.

Umowa Gwarancji Czynszowej określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

(ii) Opis poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych

Świadczenie Gwarancyjne 1

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 1 zostanie ustalona w kwocie skalkulowanej w oparciu o niewynajętą powierzchnię Budynku 2, tj. powierzchnię która na dzień Transakcji lub inny określony dzień w okresie trwania Umowy Gwarancji Czynszowej (dalej: Powierzchnia Niewynajęta):

nie będzie wynajęta najemcom, lub
będzie wynajęta danemu najemcy, ale najemca nie podpisał jeszcze protokołu przekazania, na podstawie którego potwierdził, że przejął wynajętą powierzchnię.

Świadczenie Gwarancyjne 1 będzie kalkulowane wg następującego wzoru:

Świadczenie Gwarancyjne 1 = (WR x VSW + OR x VSO) x CP,

gdzie:

WR - stawka na 1 metr kwadratowy wyrażona w euro;

VSW - liczba metrów kwadratowych Powierzchni Niewynajętej, przeznaczona na użytek magazynowy, która kwalifikuje się jako Powierzchnia Niewynajęta na pierwszy dzień danego okresu kalkulacyjnego;

OR - stawka na 1 metr kwadratowy wyrażona w euro;

VSO - liczba metrów kwadratowych Powierzchni Niewynajętej, przeznaczona na użytek biurowy, która kwalifikuje się jako Powierzchnia Niewynajęta na pierwszy dzień danego okresu kalkulacyjnego;

CP - okres kalkulacyjny, rozumiany jako miesiąc kalendarzowy lub część miesiąca kalendarzowego (w przypadku pierwszego i ostatniego miesiąca Okresu Gwarancji).

Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje, że wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 1 będzie podlegać corocznej indeksacji (jedynie na przyszłość, tj. na potrzeby kalkulacji przyszłych Świadczeń Gwarancyjnych 1) 1 lutego każdego roku, począwszy od 1 lutego 2021 roku, w oparciu o wskaźnik HICP (Harmonised Index of Consumer Prices) publikowany przez Europejski Urząd Statystyczny (Eurostat) za poprzedni rok (w niektórych przypadkach mogący podlegać modyfikacjom przez Beneficjenta, w celu uzyskania bardziej reprezentatywnej wartości).

Świadczenie Gwarancyjne 2

Świadczenie Gwarancyjne 2 w pierwszym roku kalendarzowym obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, ma przyjąć wartość skalkulowaną za pomocą stawki określonej na 1 metr kwadratowy Powierzchni Niewynajętych. Natomiast po upływie tego okresu Świadczenie Gwarancyjne 2 ma przyjmować wartość obliczoną zgodnie z formułą wskazaną w Umowie Gwarancji Czynszowej, tj.

Świadczenie Gwarancyjne 2 = (SCPLN x VSO + SCPLN x VSW) x CP,

gdzie:

SCPLN - stawka zaliczki na opłaty za usługi serwisowe wyrażona w złotych na 1 metr kwadratowy Powierzchni Niewynajętych;

Pozostałe skróty mają znaczenie takie, jak w formule wskazanej w punkcie 1 - Świadczenie Gwarancyjne 1 powyżej.

Ponadto, Umowa Gwarancji Czynszowej szczegółowo określa zasady rocznej weryfikacji rozliczeń między Gwarantem a Beneficjentem z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2 (weryfikacja Gwaranta w świetle oszacowań kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości lub samego Budynku 2).

Świadczenie Gwarancyjne 3

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Gwarant zapłaci Beneficjentowi również kwotę zachęt udzielanych najemcom, którzy będą przejmować Powierzchnie Niewynajęte po podpisaniu Umowy Gwarancji Czynszowej oraz jednemu z najemców, który w momencie podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jest najemcą Budynku 2.

Udzielane ww. najemcom zachęty będą rozumiane jako:

zniżki czynszowe,
okresy bezczynszowe.

W zakresie najemców, którzy przejmą Powierzchnie Niewynajęte po podpisaniu Umowy Gwarancji Czynszowej, przedmiotowe świadczenie gwarancyjne będzie wypłacane Beneficjentowi w wysokości nominalnej netto części czynszu niezapłaconego w danym okresie kalkulacyjnym w związku ze zniżką czynszową/okresem bezczynszowym, do końca Okresu Gwarancyjnego bądź zakończenia trwania okresu ww. zachęt - w zależności od tego, które zdarzenie najpierw wystąpi.

W zakresie najemcy, który na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej był już najemcą Budynku 2, wypłata niniejszego świadczenia na rzecz Beneficjenta będzie dokonywana na analogicznych zasadach jak powyżej, na bazie zniżek czynszowych/okresów bezczynszowych określonych w istniejącej umowie najmu.

Świadczenie Gwarancyjne 4

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, w ramach Świadczenia Gwarancyjnego 4 Gwarant pokryje koszt wynagrodzenia pośredników (agentów) zaangażowanych w wyszukiwanie najemców przez Beneficjenta.

Świadczenie Gwarancyjne 5

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, jeśli w umowach najmu Powierzchni Niewynajętych (zawartych zgodnie z określonymi w tej umowie kryteriami przez Gwaranta bądź Beneficjenta) przewiduje się obowiązek wykonania prac adaptacyjnych na rzecz danego najemcy w ramach określonego w umowie z takim najemcą budżetu, to Gwarant będzie zobowiązany do zapłaty Beneficjentowi kwoty odpowiadającej kosztom takich robót.

(iii) Limity wartości niektórych Świadczeń Gwarancyjnych

Dodatkowo, zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej:

w odniesieniu do Najemców Gwaranta, zagregowana wartość Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 5, nie przekroczy w żadnym wypadku 20% sumy wartości netto dochodów z czynszu wygenerowanych w całym okresie trwania danej umowy najmu z Najemcą Gwaranta.
w odniesieniu do Najemców Beneficjenta, zagregowana wartość Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 5, nie przekroczy w żadnym wypadku 20% sumy wartości netto dochodów/przychodów z czynszu wygenerowanych w całym okresie trwania danej umowy najmu z Najemcą Beneficjenta, pomniejszonej zgodnie ze szczegółowo opisanym w Umowie Gwarancji Czynszowej wskaźnikiem.
w odniesieniu do Najemców Beneficjenta, zagregowana wartość Świadczenia Gwarancyjnego 4 będzie obniżona zgodnie ze szczegółowo opisanym w Umowie Gwarancji Czynszowej wskaźnikiem.

(iv) Zwolnienie ze Świadczeń Gwarancyjnych - umowy z Najemcami Beneficjenta

W zakresie umów z Najemcami Beneficjenta, Gwarant będzie zwolniony ze Świadczeń Gwarancyjnych w odniesieniu do danej Powierzchni Niewynajętej z datą, w której taka Powierzchnia Niewynajęta zostanie przekazana danemu Najemcy Beneficjenta (ale w każdym przypadku nie później niż 6 miesięcy po podpisaniu umowy najmu z Najemcą Beneficjenta, chyba że doszłoby do opóźnienia w przekazaniu Powierzchni Niewynajętej ze względu na działania bądź zaniechania Gwaranta albo Sprzedającego - w takim przypadku 6 miesięczny okres będzie przedłużony o okres odpowiadający okresowi opóźnienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymywanie Świadczeń Gwarancyjnych przez Beneficjenta od Gwaranta będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Ad 2.

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Ad 3.

Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Ad 1)

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

usługodawcy, oraz
świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak jest czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.l.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „ekwiwalentności” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(...) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPPl/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową Gwarancji Czynszowej, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi zgody do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni Budynku 2 i pełnomocnictw do ich kontraktowania (są to bowiem uzgodnienia mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy Gwarancji Czynszowej, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do Powierzchni Niewynajętych lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.l.MP, z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO, z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA, z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.l.MP, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT, z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują bowiem różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Ad 3)

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).”

Z opisu sprawy wynika, że … Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce („Beneficjent”). … jest spółką z siedzibą w …, w … („Gwarant”). Natomiast ... jest spółką z siedzibą w …, w …, kontrolowaną przez Gwaranta, który posiada w niej pośrednio 95% udziałów („Sprzedający” lub „Sprzedawca”). … jest spółką z siedzibą w …, w … („Kupujący” lub „Nabywca”).

Kupujący był zainteresowany inwestycją w nieruchomości należące do Beneficjenta, w związku z czym zawarł ze Sprzedającym w dniu 31 stycznia 2020 r. w ramach aktu notarialnego umowę sprzedaży 100% udziałów w Beneficjencie („Transakcja”). Zawarcie transakcji podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Beneficjent na moment Transakcji posiadał prawo własności do m.in. kilkunastu nieruchomości gruntowych, częściowo niezabudowanych, a częściowo zabudowanych tj: działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, ...)

Na Działkach zabudowanych, w momencie Transakcji znajdowały się w szczególności dwa budynki w postaci:

Budynku magazynowo-biurowego wpisanego do rejestru budynków pod numerem … o powierzchni użytkowej … metrów kwadratowych ( „Budynek 1”),

Budynku magazynowo-biurowego wpisanego do rejestru budynków pod numerem …, o powierzchni użytkowej … metrów kwadratowych („Budynek 2”).

Działki, Budynek 1 oraz Budynek 2 Strona łącznie określa jako „Nieruchomość”. Na dzień przeprowadzenia Transakcji, Budynek 1 był całkowicie wynajęty, natomiast Budynek 2 jedynie częściowo.

Inwestycja Sprzedającego związana z Transakcją zakłada również:

Powierzenie Sprzedającemu i/lub podmiotowi powiązanemu ze Sprzedającym wybudowania kolejnego budynku magazynowo-biurowego na Działkach (Budynek 3) oraz działań mających na celu pozyskanie najemców powierzchni tego Budynku w ramach umowy „…”, podpisanej po zawarciu Transakcji.
Zważywszy, iż ustalona przez strony Transakcji cena nabycia udziałów Beneficjenta została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu Budynku 2 (którego właścicielem jest Beneficjent) jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów, istniały w Budynku 2 tzw. powierzchnie niewynajęte, inwestycja zakłada również przyjęcie przez Gwaranta (jako spółki powiązanej ze Sprzedającym) obowiązku udzielenia Beneficjentowi (jako spółce, w której Kupujący posiada 100% udziałów), gwarancji na uzyskiwanie dochodów operacyjnych netto z niewynajętych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku przez Gwaranta wobec Kupującego/Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) zawartej w dniu 31 stycznia 2020 r. (Umowa Gwarancji Czynszowej) przez Gwaranta i Beneficjenta.

Gwarant - działający na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej - nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do korzystania z powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Poza dokonywaniem Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności czynszów i opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązani powinni być najemcy na podstawie zawartych umów najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemców w płatnościach).

Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadkach, Beneficjent otrzymuje od Gwaranta opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które wyrównują niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, tj. maksymalnie 24 miesięcy (włącznie) od dnia Transakcji (okres krótszy dla danej niewynajętej powierzchni Budynku 2, określonej w tej umowie, będzie miał zastosowanie jeżeli zostanie ona wynajęta) (Okres Gwarancji), Gwarant będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, wedle kryteriów ustalonych wstępnie z Beneficjentem tak, aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w Budynku 2 na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. W tym zakresie Gwarant będzie m.in. umocowany na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu oraz może być również umocowany na podstawie odrębnego pełnomocnictwa do podpisania wynegocjowanej umowy, po jej akceptacji przez Beneficjenta. Należy podkreślić, że doprowadzenie do wynajmu powierzchni niewynajętej jest w interesie Gwaranta, gdyż zmniejszenie niewynajętej powierzchni w Budynku powodować będzie zmniejszenie należnej Beneficjentowi kwoty Świadczeń Gwarancyjnych.

świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wielkość powierzchni niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej (Świadczenie Gwarancyjne 1),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość opłat za usługi serwisowe (service charges) - (Świadczenie Gwarancyjne 2),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość zachęt dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 3),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość wynagrodzenia pośrednika w zakresie najmu (Świadczenie Gwarancyjne 4),
świadczenia gwarancyjnego kalkulowanego w oparciu o wartość prac adaptacyjnych na rzecz najemców - (Świadczenie Gwarancyjne 5).

Zainteresowani powzięli wątpliwości czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacone przez Gwaranta Beneficjentowi opisane ww. Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem, Gwarant zobowiązany będzie do wypłacenia Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności tj. gdy nie cała powierzchnia Budynku 2 będzie wynajęta. Jednocześnie Beneficjent nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub sytuacji. Gwarant przyjął na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmu powierzchni Budynku 2 na określonym poziomie. Dlatego też wypłaci środki pieniężne w sytuacji nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Budynku 2. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny. W opisie sprawy wskazano również, że w ramach Umowy nie istnieje żadna bezpośrednia korzyść po stronie Gwaranta w związku z dokonanymi płatnościami. Gwarant nie będzie otrzymywał od Beneficjenta żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji, nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do korzystania z powierzchni objętych Umową.

W konsekwencji, kwot Świadczeń Gwarancyjnych wypłaconych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia na świadczenie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej sytuacji również Gwarant nie dokonuje na rzecz Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych budzi także, czy otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych przez Beneficjenta od Gwaranta będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Świadczeń Gwarancyjnych wynikająca z zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miała związek z prowadzoną przez Beneficjenta działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania ww. przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, czynność ta nie będzie powodowała też dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT (zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego).

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą obowiązku udokumentowania fakturą/fakturami VAT otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych przez Beneficjenta.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (...).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymanym Świadczeniem Gwarancyjnym Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Do wystawienia faktury nie będzie również zobowiązany Gwarant. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin