Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
   
   1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
   2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
   
3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
   
4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
   
   
   
   
   

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 48 ust. 9 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te wyroby, łącznie spełnia następujące warunki:

1. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, o której mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, jeżeli koncesja ta jest wymagana;
   
2. jest właścicielem nabywanych wyrobów akcyzowych;
   
3. posiada:
   
   1. siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo
   2. oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nabywa te wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;
4. przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.
   
   

Warunki, o których mowa w ust. 9, nie dotyczą podmiotów zużywających wyroby akcyzowe, o których mowa w ust. 9, zwolnione od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 – art. 48 ust. 9a ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 3 dni po upływie miesiąca, informuje Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych oraz ministra właściwego do spraw finansów publicznych o podmiotach, na rzecz których dokonał w tym miesiącu nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz o tych nabytych wyrobach – art. 48 ust. 10 ustawy.

Informacja, o której mowa w ust. 10, powinna zawierać określenie rodzaju, kodu CN i ilości nabytych wyrobów akcyzowych oraz:

1. w przypadku gdy podmiot, na rzecz którego nabyte zostały wyroby akcyzowe, posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju: imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu i jego numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL;
2. w przypadku gdy podmiot, na rzecz którego nabyte zostały wyroby akcyzowe, jest przedsiębiorcą zagranicznym prowadzącym działalność w ramach oddziału z siedzibą na terytorium kraju, utworzonego na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu, nazwę oddziału z siedzibą na terytorium kraju, w ramach którego przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, adres siedziby tego oddziału, numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczeniu na terytorium kraju wyrobów akcyzowych oraz numer w Krajowym Rejestrze Sądowym.
   
   

Podmiot prowadzący skład podatkowy nie przekazuje informacji, o której mowa w ust. 10, ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jeżeli dane, które powinny zostać zawarte w tej informacji, zamieści w raporcie odbioru – art. 48 ust. 12 ustawy.

Na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1. przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
   
2. potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego;
   2a. wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
   
3. bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
   3a. złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
   
   
   

Podatnik, o którym mowa w ust. 1, przed dołączeniem do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, jest obowiązany uzyskać na tym dokumencie potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy – art. 78 ust. 2 ustawy.

Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa – art. 78 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 78 ust. 7a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, warunkiem dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest posiadanie:

1. koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, o której mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub
   
2. wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, o którym mowa w ustawie z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym.
   
   

Zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku, Spółka będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 oraz podmiotem określonym w art. 78 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi działalność w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 1 i 2 ustawy na terytorium kraju. Spółka planuje:

1. przemieszczanie wyrobów akcyzowych od granicy kraju do składu podatkowego usługowo magazynującego wyroby akcyzowe na rzecz Spółki,
   
2. wyprowadzanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego na podstawie zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy,
   
3. dokonywanie jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej.
   
   

Jak wynika z dalszego opisu sprawy, Spółka planuje dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze z zapłacona akcyzą wyrobów nie będących paliwami oferowanymi na sprzedaż lub używanymi do napędu silników spalinowych, w stosunku do których nie ma obowiązku uzyskiwania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a także nie będących oferowanymi jako paliwa, określonymi w ustawie o podatku akcyzowym:

1. wyrobów akcyzowych, w stosunku do których ustalono stawkę podatku akcyzowego:
   
   • oleje i preparaty smarowe oraz pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99
   • olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,
   • preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403,
   • inne rodzaje nafty CN 2710 19 25, 2710 19 29,
2. wyrobów w stosunku do których ma zastosowanie zerowa stawka podatku akcyzowego:
   
   • benzyny lakowe i przemysłowe: 2710 12 21, 2710 12 25,
   • smary plastyczne zaliczane do kodów CN 2710 19 99 oraz CN 3404,

i w związku z powyższym zamierza złożyć wymagane zabezpieczenie akcyzowe w wysokości które zapewni płynny i bezpieczny podatkowo obrót ww. wyrobami.

Pierwsze pytanie Spółki dotyczy tego, jaki rodzaj zabezpieczenia akcyzowego – jednorazowe czy generalne (w tym ryczałtowe) Spółka powinna złożyć w przypadku jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w załączniku numer 1 i 2 ustawy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy dokonywanego na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej na podstawie zgłoszenia złożonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i według jakiej procedury winno nastąpić przyjęcie przez urząd tego zabezpieczenia akcyzowego.

Należy zauważyć, że na podstawie ww. art. 78 ust. 1 pkt 3a w zw. z ust. 3 tego artykułu, podatnik dokonujący jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest obowiązany, przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (nie później jak 1 dzień), do złożenia zabezpieczenia akcyzowego – zarówno w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, jak i w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Wskazać należy, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika z art. 18 dyrektywy 2008/118/WE. W zakresie szczegółowej regulacji zabezpieczeń akcyzowych ww. dyrektywa odsyła do prawa krajowego państw członkowskich Unii Europejskiej. W Polsce tematyka ta została uregulowana w art. 63-76 ustawy o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1. podmiot prowadzący skład podatkowy;
   
2. zarejestrowany odbiorca;
   
3. zarejestrowany wysyłający;
   
4. podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
   
5. podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
   
6. podmiot pośredniczący;
   
7. przedstawiciel podatkowy;
   
8. pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
   
9. podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.
   
   
   

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 63 ust. 1a ustawy.

Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych – art. 63 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj.:

1. podmiot prowadzący skład podatkowy,
2. zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3. zarejestrowany wysyłający,
4. podmiot pośredniczący,
5. podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6. pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c,
7. podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c

-składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Z kolei na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, zabezpieczenie generalne może być również złożone na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 78 ust. 2a, lub przedstawiciela podatkowego, dla zagwarantowania pokrycia ich zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty.

Stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, 3a lub 3b, na poziomie równym:

1. wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2. szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których obowiązek zapłaty może powstać.
   
   

Zgodnie z art. 65 ust. 3a, wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot, o którym mowa w ust. 1a, ustala się w kwocie wskazanej przez ten podmiot we wniosku o złożenie zabezpieczenia generalnego, oszacowanej przez ten podmiot na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, które mają być objęte tym zabezpieczeniem.

Dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy oraz stawki opłaty paliwowej, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić – w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy lub stawki opłaty paliwowej ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie – art. 65 ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub 1a, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych – art. 65 ust. 5 ustawy.

Na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1. wzór wniosku o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego i wniosku o przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego,
   
2. szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego,
   
3. szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, w tym:
   
   1. sposób ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego oraz odnotowywania jego obciążenia i zwolnienia z obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać,
   2. sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego przy wykorzystaniu Systemu,
4. szczegółowy sposób objęcia zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1,
   
5. sposób i częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia generalnego, o której mowa w art. 65 ust. 6
   
   • uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych oraz opłaty paliwowej.
   
   
   

W myśl art. 67 ust. 1 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w formie:

1. depozytu w gotówce;
   
2. gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
   
3. czeku potwierdzonego przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub przez oddział banku zagranicznego, którzy prowadzą na terytorium kraju działalność bankową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 oraz z 2020 r. poz. 284, 288 i 321);
   
4. weksla własnego;
   
5. innego dokumentu mającego wartość płatniczą;
   
6. hipoteki na nieruchomości.
   
   

Należy wskazać, że zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2543 ze zm.), wydanego na podstawie art. 67 ust. 3 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe składa się, w przypadku zabezpieczenia akcyzowego składanego w formie określonej w:

1. art. 67 ust. 1 pkt 1 ustawy - przez:
   
   1. wpłacenie kwoty zabezpieczenia akcyzowego w banku krajowym lub oddziale instytucji kredytowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354), w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188), w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003, z późn. zm.), na właściwy bankowy rachunek urzędu skarbowego, na który dokonuje się wpłaty kwot z tytułu zapłaty akcyzy albo
   2. dokonanie, na podstawie dyspozycji udzielonej przez podmiot składający zabezpieczenie akcyzowe, przelewu kwoty zabezpieczenia akcyzowego na właściwy bankowy rachunek urzędu skarbowego, na który dokonuje się wpłaty kwot z tytułu zapłaty akcyzy, przez prowadzące rachunek tego podmiotu: bank krajowy, spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, instytucję kredytową lub jej oddział, biuro usług płatniczych, instytucję płatniczą lub instytucję pieniądza elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, albo
   3. wpłacenie kwoty zabezpieczenia akcyzowego gotówką w kasie urzędu skarbowego;
2. art. 67 ust. 1 pkt 2 ustawy - przez złożenie w urzędzie skarbowym oryginału dokumentu gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, wystawionej przez gwaranta, o którym mowa w art. 69 ust. 3 ustawy, na kwotę wymaganego zabezpieczenia akcyzowego;
   
3. art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy - przez złożenie w urzędzie skarbowym czeku gotówkowego lub rozrachunkowego, wystawionego przez podmiot składający zabezpieczenie akcyzowe na kwotę zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzonego do wysokości tej kwoty przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub przez oddział banku zagranicznego, którzy prowadzą na terytorium kraju działalność bankową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
   
4. art. 67 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy - przez złożenie w urzędzie skarbowym weksla własnego lub innych dokumentów mających wartość płatniczą, o których mowa w § 8 ust. 1, na kwotę równą wysokości wymaganego zabezpieczenia akcyzowego określoną według wartości nominalnej tych dokumentów;
   
5. art. 67 ust. 1 pkt 6 ustawy - przez złożenie w urzędzie skarbowym odpisu księgi wieczystej potwierdzającego ustanowienie hipoteki na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie złożenia zabezpieczenia akcyzowego na nieruchomości spełniającej przesłanki określone w art. 69a ust. 9 ustawy.
   
   

Stosownie do § 9 ust. 1 powyższego rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmujący zabezpieczenie akcyzowe złożone w sposób, o którym mowa w § 7 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 5 tego rozporządzenia, wydaje podmiotowi składającemu zabezpieczenie akcyzowe potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zwane dalej „potwierdzeniem”. Wzór potwierdzenia określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmujący zabezpieczenie akcyzowe złożone w sposób, o którym mowa w § 7 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 i 4, wydaje podmiotowi składającemu zabezpieczenie akcyzowe pokwitowanie złożenia tego zabezpieczenia, będące drukiem ścisłego zarachowania, zwane dalej „pokwitowaniem”. Wzór pokwitowania określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

W przypadku, o którym mowa w § 7 pkt 1 lit. a i b, potwierdzenie wydaje się po uzyskaniu potwierdzenia wpływu kwoty zabezpieczenia akcyzowego na właściwy rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego – § 9 ust. 3 rozporządzenia.

Potwierdzenie wydaje się w dwóch egzemplarzach, z których jeden jest wydawany podmiotowi składającemu zabezpieczenie akcyzowe, a drugi jest zatrzymywany przez naczelnika urzędu skarbowego, który je wydał – § 9 ust. 4 rozporządzenia.

Pokwitowanie wydaje się w trzech egzemplarzach, z których jeden jest wydawany podmiotowi składającemu zabezpieczenie akcyzowe, a pozostałe są zatrzymywane przez naczelnika urzędu skarbowego, który je wydał – § 9 ust. 5 rozporządzenia.

W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który nabywa wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 3, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego, następuje najpóźniej z chwilą złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym – § 10 ust. 7 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego, odpowiednio w całości lub części, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w całości lub części, wygasły lub nie mogą już powstać, i po przedłożeniu przez ten podmiot oryginału karty do saldowania, na której dokonano obciążenia tego zabezpieczenia generalnego – § 10 ust. 9 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli stwierdzi, że nie zapewni ono pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej – art. 71 ust. 1 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego z określonym terminem ważności, jeżeli nie zabezpiecza ono w sposób skuteczny pokrycia w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej – art. 71 ust. 2 ustawy.

Jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy lub kwota opłaty paliwowej nie zostały zapłacone w terminie, organ podatkowy pokrywa je ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego – art. 73 ust. 1 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 2a, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji o złożonym zabezpieczeniu akcyzowym lub o zapłaconej kwocie akcyzy – art. 76 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że nakładają one na podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w stosunku do dokonywanego jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, w celu zagwarantowania pokrycia zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej mogących powstać z tego tytułu. Wysokość tego zabezpieczenia akcyzowego co do zasady wykazywana jest każdorazowo w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 257).

Zatem co do zasady w przedmiotowej sprawie Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy jest zobowiązana złożyć jednorazowe zabezpieczenie akcyzowe, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3a, gwarantujące pokrycie zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej mogące powstać z tytułu tego nabycia.

Jednocześnie, w myśl powołanego wyżej przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca – na swój pisemny wniosek – będzie miał możliwość złożenia zabezpieczenia generalnego, którym zabezpieczy swoje zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonywanych przez Spółkę nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W tym przypadku, tj. gdy Spółka dobrowolnie wnioskuje o złożenie zabezpieczenia generalnego, wysokość tego zabezpieczenia ustalana jest przez naczelnika urzędu skarbowego w drodze decyzji, na podstawie wysokości wnioskowanej przez Spółkę zgodnie z art. 65 ust. 3a ustawy.

Przyjęcie przez właściwy urząd zabezpieczenia akcyzowego następować będzie według procedur wynikających z cyt. przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych.

W odniesieniu natomiast do możliwości złożenia zabezpieczenia ryczałtowego zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 65 ust. 8 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych albo wykonania zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej na wniosek podmiotu określonego w art. 65 ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Przepisy art. 64 ust. 3-5a, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio.

Wskazany przepis art. 65 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym przysługuje uprawnienie do założenia zabezpieczenia ryczałtowego. Przy czym ustawodawca nie wskazał w tym katalogu podmiotu dokonującego jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 78 ust. 1 ustawy. Tym samym, w opisanym przypadku jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Spółka nie będzie uprawniona do złożenia zabezpieczenia ryczałtowego.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym Spółka winna złożyć jednorazowe zabezpieczenie akcyzowe w związku z planowanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przy czym ma również możliwość złożenia pisemnego wniosku o dobrowolne złożenie zabezpieczenia generalnego, w przypadku częstszego dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych – należało uznać je za prawidłowe.

Drugie pytanie Wnioskodawcy dotyczy stwierdzenia, czy Spółka dokonując czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy od granicy do składu podatkowego usługowo magazynującego wyroby akcyzowe na rzecz Spółki, a także wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy oraz czynności jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym – może, a nawet powinna, złożyć jedno zabezpieczenie generalne obejmujące wszystkie te działania oraz czy zabezpieczenie akcyzowe w powyższym zakresie może zostać objęte zgodą na samodzielne saldowanie, zgodnie z art. 65 ust. 7b ustawy.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunkiem zastosowania tej procedury jest w przypadku wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, a także dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z cyt. wyżej art. 63 ust. 2 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych.

Zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 3a, właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe, w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3, złożone zamiast tego podmiotu lub łącznie z tym podmiotem przez:

1. przewoźnika lub spedytora - w przypadku przemieszczania przez nich wyrobów akcyzowych podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej, mogących powstać w stosunku do tych wyrobów akcyzowych,
2. właściciela wyrobów akcyzowych,
3. odbiorcę wyrobów akcyzowych,
4. wszystkie lub kilka podmiotów, o których mowa w pkt 1-3

-w kwocie pokrywającej zabezpieczenie akcyzowe w wymaganej wysokości.

Ponadto, jak wynika z cyt. art. 65 ust. 1 ustawy, rolą zabezpieczenia generalnego jest zagwarantowanie pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych. Zabezpieczenie to pokrywa każdorazowo w pełnej wysokości kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu dokonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych akcyzą w danym okresie.

Stosownie natomiast do art. 65 ust. 1a ustawy, zabezpieczenie generalne może być również złożone na pisemny wniosek:

1. podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 78 ust. 2a, lub przedstawiciela podatkowego, dla zagwarantowania pokrycia ich zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty;
2. przewoźnika lub spedytora, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych mogących powstać w stosunku do przemieszczanych przez nich, z zastosowaniem procedury zawieszania poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty.
   
   

Powyższe oznacza, że w sytuacji, w której podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia generalnego lub podmiot dobrowolnie składający zabezpieczenie generalne po złożeniu pisemnego wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokonuje więcej niż jednej czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu – to wówczas składane przez niego zabezpieczenie generalne winno obejmować zobowiązania mogące powstać z tytułu wszystkich tych czynności. Przy czym, w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych od granicy do składu podatkowego usługowo magazynującego wyroby na rzecz Spółki, zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych mogących powstać z tego tytułu, może być złożone wyłącznie, jeżeli Spółka występuje w roli przewoźnika lub spedytora, o którym mowa w art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy.

W myśl art. 65 ust. 7 ustawy, dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a w przypadku pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz podmiotu reprezentującego przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c, nabycie suszu tytoniowego, odpowiednio, przez ten pośredniczący podmiot tytoniowy albo tego przedsiębiorcę zagranicznego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego odpowiednio kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać, po uprzednim ustaleniu stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego, z zastrzeżeniem art. 63 ust. 1a.

Na podstawie art. 65 ust. 7a, z zastrzeżeniem art. 41a ust. 6, art. 46f i art. 46o, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać, i jego zwolnienie z obciążenia w przypadkach, o których mowa w art. 65:

1. w ust. 1 pkt 1-3 i 5 oraz ust. 1a - odnotowuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego;
2. w ust. 1 pkt 4 - odnotowuje podmiot pośredniczący;
3. w ust. 1 pkt 6 - odnotowuje pośredniczący podmiot tytoniowy;
4. w ust. 1 pkt 7 - odnotowuje podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.
   
   

Jak stanowi art. 65 ust. 7b, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać, a także jego zwolnienie z obciążenia, w przypadkach gdy to obciążenie lub zwolnienie nie jest odnotowywane z wykorzystaniem Systemu, może odnotowywać podmiot określony w ust. 1 pkt 1-3 i 5, pod warunkiem że sposób odnotowywania obciążania zabezpieczenia generalnego oraz zwalniania go z tego obciążenia zapewnia możliwość ustalenia w każdym czasie stanu wykorzystania tego zabezpieczenia oraz został uzgodniony na piśmie z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

Zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, W przypadku złożenia zabezpieczenia generalnego właściwy naczelnik urzędu skarbowego, wydając potwierdzenie lub pokwitowanie, wydaje podmiotowi, który będzie stosował zabezpieczenie generalne, również kartę do saldowania zabezpieczenia generalnego, zwaną dalej „kartą do saldowania”. Wzór karty do saldowania określa załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Kartę do saldowania wydaje się na okres o miesiąc krótszy niż okres ważności złożonego zabezpieczenia akcyzowego, a w przypadku gdy forma złożonego zabezpieczenia akcyzowego zapewnia co najmniej przez miesiąc po upływie ważności tego zabezpieczenia pokrycie objętego nim zobowiązania podatkowego albo zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej - na okres jego ważności – § 9 ust. 7 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 9 ust. 11 ww. rozporządzenia, dla zabezpieczenia pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych i opłat paliwowych dotyczących wyrobów akcyzowych, które będą przemieszczane przy wykorzystaniu Systemu, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje podmiotowi, który będzie stosował zabezpieczenie generalne, dokument „e-kartę” albo dokumenty „e-karty”, określając w nich odpowiednio cząstkową kwotę albo cząstkowe kwoty zabezpieczenia generalnego, do wysokości których zabezpieczenie to może być saldowane automatycznie. Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się odpowiednio. Wzór e-karty określa załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać, z uwzględnieniem ust. 2, zwane dalej „obciążeniem zabezpieczenia generalnego”, oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, lub opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty wygasł lub nie może już powstać, zwane dalej „zwolnieniem zabezpieczenia generalnego”, w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone – § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych.

Ponadto, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 3, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego, następuje przed wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy – § 10 ust. 8 ww. rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego, odpowiednio w całości lub części, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w całości lub części, wygasły lub nie mogą już powstać, i po przedłożeniu przez ten podmiot oryginału karty do saldowania, na której dokonano obciążenia tego zabezpieczenia generalnego – § 10 ust. 9 ww. rozporządzenia.

Należy zauważyć, że stosownie do powyższych regulacji, zabezpieczenie generalne musi cały czas pokrywać w całości już powstałe lub potencjalne zobowiązania w podatku akcyzowym oraz (ewentualną) opłatę paliwową. Zasadą jest, że stan wykorzystania złożonego zabezpieczenia generalnego weryfikuje i odnotowuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Wyjątki od tej zasady dotyczą natomiast podmiotu pośredniczącego, pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz podmiotu reprezentującego przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Równocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 65 ust. 7b ustawy, z samodzielnego saldowania mogą również korzystać podmioty prowadzące skład podatkowy, mające status zarejestrowanego odbiorcy, zarejestrowani wysyłający czy też podmioty będące właścicielami wyrobów akcyzowych wyprowadzanych z cudzego składu podatkowego na podstawie odpowiedniego zezwolenia. W tym przypadku, niezbędne jest jednak uprzednie uzgodnienie na piśmie z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego samodzielnego saldowania zabezpieczenia akcyzowego i związane jest ze spełnieniem warunków wskazanych w aktach wykonawczych do ustawy, w tym ww. rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie określenia przypadków, w których stosuje się niższy poziom zabezpieczenia akcyzowego, szczegółowych warunków odnotowywania obciążenia zabezpieczenia generalnego lub zwolnienia go z tego obciążenia przez podmiot obowiązany do jego złożenia, oraz przypadków, w których nie odnotowuje się obciążenia zabezpieczenia generalnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 750).

Mając powyższe na wadze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma możliwość złożenia wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i objęcia zobowiązań podatkowych mogących powstać z tytułu dokonywanych przez niego czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie zezwolenia oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy jednym zabezpieczeniem generalnym. Jednocześnie zastrzec należy, że w stosunku do czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych od granicy do składu podatkowego usługowo magazynującego wyroby na rzecz Wnioskodawcy, zabezpieczenie generalne może być złożone wyłącznie wówczas, gdy Spółka działa w charakterze przewoźnika lub spedytora, o którym mowa w art. 65 ust. 1a ustawy.

Przy czym, jak wynika z treści art. 65 ust. 7b ustawy zgoda na samodzielne saldowanie tego zabezpieczenia generalnego dotyczy wyłącznie zabezpieczenia składanego w stosunku do czynności wyprowadzania wyrobów akcyzowych będących własnością Wnioskodawcy będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3. W stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą dokonywanego przez Spółkę, tj. w zakresie nie objętym art. 65 ust. 1 pkt 1-7 ustawy, Wnioskodawca nie ma natomiast możliwości objęcia zabezpieczenia akcyzowego zgodą na samodzielne saldowanie.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. objęcia wszystkich dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności jednym zabezpieczeniem generalnym oraz objęcia zobowiązań mogących powstać z tytułu wszystkich dokonywanych czynności zgodą na samodzielne saldowanie zabezpieczenia generalnego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ostatnie, trzecie pytanie Spółki dotyczy kwestii, czy zabezpieczenie akcyzowe obejmujące dokonywane przez nią czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, w stosunku do których ustalono stawkę podatku akcyzowego, tj.

• oleje i preparaty smarowe oraz pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99,
• oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90,
• preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403,
• inne rodzaje nafty CN 2710 19 25, 2710 19 29

oraz wyrobów, w stosunku do których ma zastosowanie zerowa stawka podatku akcyzowego:

• benzyny lakowe i przemysłowe: 2710 12 21, 2710 12 25,
• smary plastyczne zaliczane do kodów CN 2710 19 99 oraz CN 3404,

winno zostać powiększone o zabezpieczenie opłaty paliwowej w stosunku do wyrobów akcyzowych nie będących paliwami oferowanymi na sprzedaż lub używanymi do napędu silników spalinowych oraz gazem, zarówno w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jak też w szczególności w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 3403 zostały wymienione preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Natomiast w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oznaczone kodami CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90. Przy czym, zgodnie z objaśnieniem do tego załącznika, „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby:

1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
   
2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
   
3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
   
4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
   
5. objęte pozycją CN 3403;
   
6. objęte pozycją CN 3811;
   
7. objęte pozycją CN 3817;
   
8. oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
   
9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
   
10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.
    
    

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 86 ust. 3 ustawy.

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1aa, w latach 2020-2021 stawki akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, 6, 8, pkt 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 28,00 zł/1000 litrów, 28,00 zł/1000 kilogramów albo 0,56 zł/1 gigadżul (GJ). Ponadto, w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, pkt 12 lit. a i c oraz pkt 14, po obniżeniu zgodnie z przepisem ust. 1aa, są obniżone dodatkowo odpowiednio o 17,00 zł/1000 litrów, 17,00 zł/1000 kilogramów albo 0,4 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1ab ustawy.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b pkt 1 ustawy Minister Finansów wydał obwieszczenie z dnia 2 marca 2020 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w okresie od dnia 1 marca do dnia 31 grudnia 2020 r. (Mon. Pol., poz. 238).

W konsekwencji, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1-15 ustawy, mając na uwadze powyższe obwieszczenie, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1. węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
   
2. benzyn silnikowych o kodach CN 2710 12 45 lub 2710 12 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1520,00 zł/1000 litrów;
   
3. (uchylony);
   
4. benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
   
5. paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;
   
6. olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1151,00 zł/1000 litrów;
   
7. (uchylony);
   
8. biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1151,00 zł/1000 litrów;
   
9. olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
   
10. olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39:
    
    1. z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2. pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11. olejów i preparatów smarowych:
    
    1. olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,
    2. olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,
    3. preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją
    • 1180,00 zł/1000 litrów;
12. gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    
    1. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    • skroplonych - 650,00 zł/1000 kilogramów ,
    • w stanie gazowym - 10,08 zł/1 gigadżul (GJ),
    
    aa. gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł,
    
    2. wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    • biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    • wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    3. pozostałych - 13,76 zł/1 GJ;
13. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
    
14. pozostałych paliw silnikowych - 1777,00 zł/1000 litrów 53 ;
    
15. pozostałych paliw opałowych:
    
    1. w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
    • niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
    • równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    2. gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).
    
    
    

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;
   
2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
   
3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;
   
4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;
   
5. nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;
   
6. importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;
   6a. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD – w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;
   
7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
   
8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.
   
   

Przy czym, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3, 5 i 6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy – art. 89 ust. 2aa ustawy.

Z kolei stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł – art. 89 ust. 2c ustawy.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 72 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Natomiast stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1. benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3. biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4. gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5. wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.
   
   

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1. producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2. importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3. podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów

o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

1. innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
   
   

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Pojęcie „paliwa silnikowe oraz gaz, wykorzystywane do napędu silników spalinowych” z ust. 1 w art. 37h ustawy o autostradach zostało zdefiniowane w ust. 4 tego artykułu, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw „wykorzystywanych do napędu pojazdów” – vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(…)które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów(…)”.

Definicja paliwa silnikowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach.

Mając na uwadze wyżej przywołaną wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w ustawie o autostradach, paliwem silnikowym jest każdy wyrób, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując czynności przemieszczania wyrobów akcyzowych od granicy do składu podatkowego usługowo magazynującego wyroby na rzecz Spółki, wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego na podstawie zezwolenia oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium kraju. W związku z powyższym, wobec wyrobów akcyzowych, w stosunku do których ustalono efektywną stawkę podatku akcyzowego, tj: olejów i preparatów smarowe oraz pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, innych rodzajów nafty CN 2710 19 25, 2710 19 29 oraz wyrobów, w stosunku do których ma zastosowanie zerowa stawka podatku akcyzowego, tj. benzyn lakowych i przemysłowych CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. Jednocześnie należy wskazać, że do wyrobów oznaczonych kodem CN 3404 (Woski sztuczne i preparowane), będących również przedmiotem obrotu przez Wnioskodawcę, nie znajdzie zastosowania stawka podatku w wysokości 0 zł – z uwagi na fakt, że nie są to wyroby akcyzowe (nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy i nie są paliwami.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy wyroby przyporządkowane do poz. CN 2710, tj. oleje i preparaty smarowe o kodach CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, oleje smarowe CN 2710 20 90, inne rodzaje nafty CN 2710 19 25, 2710 19 29, benzyny lakowe i przemysłowe CN 2710 12 21, 2710 12 25, smary plastyczne 2710 19 99 oraz preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 zaliczane są do wyrobów energetycznych.

Zgodnie z uwagą 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, informacje podane w pozycji 2710 dotyczące „olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych” dotyczą również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Z kolei stosownie do uwagi 4 do działu 34 Nomenklatury Scalonej, w pozycji 3403 wyrażenie „oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych” dotyczy produktów określonych w powyższej uwadze 2 do działu 27.

Natomiast zgodnie z komunikatem Komisji Europejskiej opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (2015/C 076/01 z dnia 4 marca 2015 r.) zawierającym noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, do kodów CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Do poz. 3403, zgodnie z powyższym komunikatem Komisji Europejskiej, zalicza się preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Jak wynika z uwag ogólnych i dodatkowych powyższego komunikatu zawierającego noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, w odniesieniu do wskazanych pozycji Nomenklatury, podstawowym kryterium klasyfikacyjnym produktów zawierających w swoim składzie oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych są parametry destylacji tych produktów.

Potwierdzeniem nadrzędności parametrów destylacji nad innymi właściwościami produktu jest m.in. rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. L 39/15 z dnia 11 lutego 2004 r.), w którym wskazano, że olej stosowany jako olej smarowy posiadający parametry destylacji oleju napędowego nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 1d) i 1e) do działu 27. Taki olej jest klasyfikowany jako olej napędowy do silników według Nomenklatury Scalonej pomimo, że może być używany jako olej smarowy.

W odniesieniu do tych wyrobów wskazać należy, że od 1 listopada 2019 r. preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 są przez ustawodawcę opodatkowane efektywną stawką akcyzy. Wprowadzenie tej zmiany miało na celu wyeliminowanie nieprawidłowości w opodatkowaniu olejów smarowych, które często były klasyfikowane jako preparaty smarowe – co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Oleje te mogą być bowiem stosowane zamiennie (np. w sytuacji zastosowania olejów smarowych do celów napędowych), w związku z czym podmioty, które faktycznie sprzedają bądź wytwarzają dodatki do paliw lub same paliwa przeznaczone do napędu, w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą i opłatą paliwową klasyfikowały je nieprawidłowo jako preparaty smarowe do pozycji CN 3403.

Nadmienić należy, że oleje smarowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 (mineralne) oraz preparaty smarowe klasyfikowane do pozycji CN 3403 (syntetyczne) mają podobne przeznaczenie i właściwości. Pod względem technologicznym i chemicznym oba produkty to oleje smarowe, posiadające często takie same parametry fizykochemiczne i użytkowe.

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że niektóre typy olejów smarowych posiadają w praktyce zbliżone właściwości fizykochemiczne do oleju napędowego.

Kierując się zasadą zapobiegania nieprawidłowościom w obrocie olejami smarowymi ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wprowadził mechanizmy ukierunkowane przeciwdziałaniu unikania opodatkowania podatkiem akcyzowym i objęcia opłatą paliwową olejów i preparatów smarowych poprzez nałożenie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać.

Raz jeszcze należy wskazać, że zabezpieczenie akcyzowe służy zagwarantowaniu pokrycia wszelkich potencjalnych zobowiązań podatkowych i opłat paliwowych, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił. Ustawodawca wskazał, że obowiązkowi złożenia zabezpieczenia akcyzowego podlega nie tylko zabezpieczenie opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał – ale także, co do zasady, opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty może powstać.

Wskazanie w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach otwartej grupy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na ich kod CN, jako podlegającej opłacie paliwowej, koresponduje z definicją paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, która paliwami silnikowymi określa wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Dzięki tak sformułowanej definicji paliw silnikowych i gazu podlegających opłacie paliwowej, ustawa o autostradach nie zawęża zakresu przedmiotowego, do którego odnoszą się przepisy o opłacie paliwowej, lecz zezwala by dookreślenie tych przepisów wynikało z ustawy o podatku akcyzowym. Opłacie paliwowej podlegają bowiem zawsze wyroby (paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu silników spalinowych), które są jednocześnie opodatkowane podatkiem akcyzowym. Ustawa o autostradach wiąże nałożenie opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza natomiast, w myśl art. 37h ust. 2, wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz, o których mowa w art. 37h ust. 1.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach definiuje zatem wyraźnie, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Odwołanie w tym zakresie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz, oznacza, że opłacie paliwowej podlegają wszystkie czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe lub gaz i bez znaczenia jest fakt deklarowanego przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów, ich przeznaczenia, jak i rzeczywistego zużycia tych paliw. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu silników ani też deklarowany zamiar ich wykorzystania w takim celu. Niemniej jednak powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h tej ustawy. W związku z powyższym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie powstanie m.in. w sytuacji gdy paliwa silnikowe lub gaz przeznaczone, co do zasady, do napędu silników spalinowych zostaną zużyte na cele zwolnione, w tym nie do napędu silników spalinowych, np. jako środki smarne.

W przypadku bowiem, gdy do wskazanych paliw lub gazu znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku akcyzowego, powstały od takich wyrobów obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji nie wystąpi także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia przeznaczenia wyrobu jest oparta na deklaratywnym zamiarze podmiotu wykorzystującego dany wyrób, który to zamiar nie gwarantuje faktycznej realizacji przyjętego założenia. Dlatego też, kwestia ta nie jest brana pod uwagę przy określaniu w przepisach momentu powstawania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Analogicznie kwestia ta nie może wpływać na realizację obowiązku zabezpieczenia płatności opłaty paliwowej.

Możliwość przeznaczenia olejów preparatów smarowych do napędu silników spalinowych, z uwagi na ich zbliżone właściwości fizykochemiczne do olejów napędowych, powoduje, że oleje smarowe, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb zabezpieczenia podatku akcyzowego są paliwami silnikowymi aż do momentu przeznaczenia ich do celów smarowych, niezależnie od faktu, czy te wyroby spełniają wymagania jakościowe dla paliw silnikowych wynikające z innych przepisów. W związku z tym należy uznać, że wyroby te zostają przeznaczone do celów smarowych dopiero w momencie poświadczenia ich przeznaczenia przez finalnego odbiorcę. Przekłada się to na fakt, że oleje i preparaty smarowe podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie mogącego powstać zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty opłaty paliwowej.

Zaznaczenia wymaga, że zabezpieczenie akcyzowe powinno pokryć najwyższe możliwe do powstania zobowiązania podatkowe podmiotu dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są określone wyroby akcyzowe. W związku z powyższym oleje i preparaty smarowe powinny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości pokrywającej także opłatę paliwową również w przypadku gdy mogą być one przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na etapie produkcji, magazynowania, przemieszczania olejów i preparatów smarowych zawsze istnieje możliwość, że powstanie wobec tych wyrobów zobowiązanie podatkowe jak dla olejów napędowych, a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej bez względu na zadeklarowany przez podatnika zamiar wykorzystania tych wyrobów do celów innych niż napędowe. Możliwość taka nie dotyczyłaby wyłącznie takich olejów i preparatów smarowych, których właściwości fizyczne i chemiczne wykluczają w sposób absolutny ich użycie do napędu silników spalinowych, a tego wykluczyć się nie da. Z tego też względu konieczne jest zabezpieczenie opłaty paliwowej podczas produkcji, magazynowania, przemieszczania tych wyrobów do momentu, aż finalny nabywca poświadczy ich przeznaczenie do celów wykluczających możliwość powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, tj. do celów innych niż napędowe. Poświadczając zużycie na cele podlegające zwolnieniu finalny nabywca olejów oraz preparatów smarowych przejmuje na siebie odpowiedzialność ich prawidłowego zużycia na wskazany przez siebie cel.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym spełniony zostaje warunek do objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, oprócz podatku akcyzowego, także opłaty paliwowej od olejów i preparatów smarowych, tj. wyrobów akcyzowych należących do pozycji CN 2710 oraz CN 3403 opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które Spółka zamierza przemieszczać od granicy do składu podatkowego, wyprowadzać z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nabywać wewnątrzwspólnotowo na podstawie zgłoszenia, o którym mowa w art. 78 ustawy. Przy czym, należy podkreślić, że zgodnie z art. 63 ust. 1a ustawy, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego zarówno na mogące powstać zobowiązanie podatkowe, jak i opłatę paliwową nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – a tym samym, w stosunku do benzyn lakowych i przemysłowych o kodzie CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz smarów plastycznych CN 2710 19 99, dla których zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zastosowanie ma stawka zerowa akcyzy, Wnioskodawca nie ma obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego wraz z opłatą paliwową.

Ponadto, należy raz jeszcze wskazać, że wskazane we wniosku wyroby oznaczone kodem CN 3404, będące również przedmiotem obrotu przez Wnioskodawcę, nie stanowią wyrobów akcyzowych i nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Tym samym, w stosunku do tych wyrobów Spółka nie ma obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego wraz z opłatą paliwową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego oraz braku obowiązku uzyskiwania koncesji na obrót paliwami ciekłymi w kraju i za granicą w stosunku do wyrobów wskazanych przez Wnioskodawcę, gdyż nie było to przedmiotem wniosku. Stwierdzenie to przyjęto jako element okoliczności zdarzenia przyszłego i tym samym nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.