Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.71.2020.3.AS/RK
z 1 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data nadania 21 maja 2020 r., data wpływu 25 maja 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.71.2020.1.RK z dnia 6 maja 2020 r. (data nadania 6 maja 2020 r., data odbioru 12 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia korekty przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (dalej A.) oraz 6 spółek z grupy kapitałowej, tj. B. S.A. (dalej „B.”, „Spółka”), C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. zawarły w dniu (...) sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 roku do 30 listopada 2021 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, pod nazwą X.. Umowa o utworzeniu X. została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia (...) września 2016 r., odebraną przez spółkę reprezentującą PGK (...) września 2016 r.

X. (dalej „PGK”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych reprezentowanym przez A.

Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK -B. - prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej na zasadzie świadczenia kompleksowych usług sprzedaży i dostawy energii - dalej „Usługa kompleksowa” - lub świadczenia wyłącznie usługi dystrybucji energii elektrycznej -„Usługa dystrybucji”- razem „Usługi”.

Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Ponadto Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka jest także podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Na mocy zawartych umów o świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej pomiędzy Wnioskodawcą a H. S.A. z siedzibą w (...) (dalej: „Odbiorca”, „Kontrahent”) Spółka świadczy usługi dystrybucji energii elektrycznej niezbędną m.in. do oświetlania biurowców, hal, hangarów, latarni ulicznych, stacji, podstacji i innych tego typu obiektów o podobnym charakterze. Zwrócenia uwagi wymaga fakt, że dystrybuowana energia do Kontrahenta nie jest energią określaną jako energia trakcyjna (prąd stały), którą zasilane są m.in. pojazdy trakcyjne (szynowe) takie jak: pociągi, metro, tramwaje czy trolejbusy. W umowie z Kontrahentem został przyjęty miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie miesięcznych wskazań przez urządzenia pomiarowe (liczniki), przeznaczonych do obliczania zużytej energii przez dany punkt poboru energii. Odczyt ten jest ewidencjonowany przy użyciu właściwych urządzeń i odpowiednio archiwizowany w systemie billingowym Wnioskodawcy. Zgodnie z zapisami umów o świadczeniu usługi dystrybucji energii elektrycznej po dokonaniu odczytu danych z licznika energii wystawiane są przez Wnioskodawcę faktury VAT i dostarczane do Kontrahenta.

Wnioskodawca wskazuje, że oprócz zawartych z Kontrahentem umów, strony obowiązują także decyzje administracyjne w sprawie zatwierdzenia taryfy dla energii elektrycznej wydane przez Prezesa Urzędu regulacji Energetyki (dalej: decyzje URE) na podstawie art. 47 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 2 pkt 2 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, 650, 685, 771 i 1000), obowiązujące w okresie 2017-2019. Przedmiotowe decyzje URE oprócz informacji o taryfie energii i zasad rozliczania za świadczone usługi dystrybucji zawierają także szczegółowe zasady rozliczania usług dystrybucyjnych, w tym rozliczenia z odbiorcami za ponadumowny pobór energii biernej.

W celu przybliżenia pojęcia tzw. „ponadumowny pobór energii biernej” (dalej: „energia bierna”), należy odnieść się do ww. decyzji URE oraz przepisów szczególnych, w tym w szczególności do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną oraz zmieniające je Rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2012 r. (dalej: „Rozporządzenie”).

Stosowanie do treści pkt 3.3.1 załącznika do decyzji URE (Rozliczenia z odbiorcami za ponadumowny pobór energii biernej) oraz właściwych przepisów Rozporządzenia, przez ponadumowny pobór energii biernej określa się ilość energii elektrycznej biernej odpowiadającej:

1. współczynnikowi mocy tg (fi) wyższemu od umownego współczynnika tg (fi) (niedokompensowanie) i stanowiącą nadwyżkę energii biernej indukcyjnej ponad ilość odpowiadającą wartości współczynnika tg (fi) lub
   
2. indukcyjnemu współczynnikowi mocy przy braku poboru energii elektrycznej czynnej lub
3. pojemnościowemu współczynnikowi mocy (przekompensowanie) zarówno przy poborze energii elektrycznej czynnej, jak i braku takiego poboru.
   
   

Ponadto pkt 3.3.2 załącznika do decyzji URE stanowi, że rozliczeniami za pobór energii biernej objęci są odbiorcy zasilani z sieci średniego napięcia. Rozliczeniami tymi mogą być objęci, w uzasadnionych przypadkach, także odbiorcy zasilani z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV, którzy użytkują odbiorniki o charakterze indukcyjnym, o ile zostało to określone w warunkach przyłączenia lub w Umowie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że przytoczone wyżej postanowienia z załącznika do decyzji URE także znalazły się w postanowieniach umownych łączących strony oraz w Ogólnych Warunkach Umów (dalej: „OWU”), będących integralną częścią kontraktu. Zatem energię bierną można zdefiniować jako opłatę z tytułu przekroczenia współczynnika mocy tg (fi) - określony w umowie jako stosunek pobieranej energii biernej do czynnej. Dla zobrazowania czym jest energia bierna wyjaśnienia wymaga fakt, że energia bierna nie jest przetwarzana na pracę urządzeń, przepływa bezużytecznie pomiędzy źródłem, a odbiornikiem, jednak pobierana w nadmiarze obniża parametry sieci przesyłowych, przez co następują straty mocy. Urządzenia elektryczne zasilane napięciem przemiennym poza energią czynną mogą pobierać również energię bierną, która nie jest przetwarzana na pracę urządzeń. Nie może być ona zamieniona na inny rodzaj energii. Jest to rodzaj energii niezbędny do prawidłowego działania m.in. takich urządzeń jak silniki. Istnieją dwa rodzaje energii biernej: moc bierna indukcyjna, związana z elementami indukcyjnymi np. silniki, transformatory, która potrzebna jest do wytworzenia określonych warunków fizycznych (pola elektromagnetycznego) oraz moc bierna pojemnościowa, wykorzystywana przy pracy kondensatorów lub długich odcinków instalacji.

Przykładowo w zakładach przemysłowych najczęściej mamy do czynienia z obciążeniem mocą bierną indukcyjną, natomiast obciążenie mocą bierną pojemnościową występuje częściej w przedsiębiorstwach, w których istnieją rozległe sieci kablowe, lub nieprawidłowo zostały dobrane układy kompensacji, albo są niesprawne. Zatem Wnioskodawca chcąc ograniczać występowanie tych zjawisk, może pobierać opłaty za ponadumowny pobór energii biernej na podstawie obliczeń wskazanych przez odpowiednie urządzenia pomiarowe. Jest to opłata, która stanowi formę rekompensaty za straty mocy czynnej. Możliwość naliczenia opłaty za energię bierną dają Wnioskodawcy postanowienia umowne, przepisy prawa energetycznego, przytoczone wyżej Rozporządzenie, oraz decyzje URE wydawane przez Prezesa Urzędu regulacji Energetyki w latach 2017-2019. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka ma prawo do pobierania opłaty za ponadumowny pobór energii biernej, nie ma jednak takiego obowiązku. W rozliczeniach dokonywanych z innymi, niż Kontrahent, odbiorcami usług dystrybucji energii elektrycznej, Spółka pobierała opłatę za ponadumowny pobór energii biernej.

Ponadto, to czy Wnioskodawca naliczy odbiorcy opłatę za pobór energii biernej indukcyjnej, zależy od współczynnika tg (fi), czyli określonego w umowie stosunku pobieranej energii biernej do czynnej. Ustalono, że dopuszczalne są straty mocy przy wartości tego współczynnika równej 0,4 (ewentualnie inny, jeśli indywidualna ekspertyza uzasadnia wprowadzenie niższej wartości). W przypadku mocy biernej pojemnościowej, opłata jest naliczana wtedy, gdy odbiorca wprowadza do sieci energię bierną pojemnościową, a zdarza się to m.in. w przypadku, kiedy przedsiębiorstwo z rozległą siecią średniego napięcia nie pracuje w sposób ciągły i w pewnych godzinach lub dniach pobór mocy jest bardzo mały, lub nieprawidłowo działają istniejące układy kompensacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Spółka w latach 2017-2019 dokumentowała w wystawianych fakturach VAT na rzecz Kontrahenta sprzedaż usługi dystrybucji energii elektrycznej. Okresem rozliczeniowym był jeden miesiąc. W wystawionych fakturach VAT na Kontrahenta Spółka uwzględniała takie pozycje jak: (i) opłata stała za dystrybucję, (ii) opłata przejściowa, (iii) składowa zmiennej stałej sieciowej, (iv) składowa jakościowa opłaty systemowej, (v) za energię czynną. (vi) opłata OZE, (vii) opłata kogeneracyjna. Przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały natomiast opłat za ponadumowny pobór energii biernej.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka posiadała w dniu wystawienia faktury pierwotnej dane niezbędne do uwzględnienia w wynagrodzeniu z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej opłaty za ponadumowny pobór energii. Spółka nie miała obowiązku naliczania Kontrahentowi tej opłaty (miała taką możliwość).

Ze względu na obowiązki nałożone regulacjami prawa energetycznego, w tym w szczególności wynikającymi z decyzji Prezesa Urzędu regulacji Energetyki o zatwierdzeniu taryfy oraz wiążące strony postanowienia umowne, Wnioskodawca (działający w zakresie sprzedaży usługi dystrybucji energii elektrycznej) chce dokonać korekt faktur wystawionych w latach 2017-2019, z uwagi na fakt, że powyższe faktury nie zawierały opłat za ponadumowny pobór energii biernej, do których naliczenia Spółka miała prawo.

W związku z powyższym, ostatecznie może okazać się, że pozycje wyszczególnione na miesięcznych fakturach VAT wystawionych na Kontrahenta (skalkulowane co do zasady w oparciu o właściwe urządzenia pomiarowe) ostatecznie ulegną zmianie. W rezultacie będzie miało to również wpływ na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej, ponieważ pobór energii biernej stanowi bowiem element składowy wynagrodzenia z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej.

To z kolei doprowadzi do zwiększenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej dokonanej w okresie rozliczeniowym. W konsekwencji skutkować to będzie obowiązkiem wystawienia faktur korygujących przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie podatku należnego z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Pismem z dnia 21 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Zgodnie z zapisami umownymi łączącymi B. S A. (jedna ze spółek wchodzących w skład X.) i H. S.A. oraz postanowieniami wynikającymi z decyzji Prezesa Urzędu regulacji Energetyki o zatwierdzeniu taryf (dalej: „URE”), obowiązujących dla B. S.A. w latach 2017-2019, B. S.A. miała prawo do naliczenia opłaty za pobór energii biernej. Z powyższego prawa wówczas nie skorzystała, gdyż podjęta była decyzja, iż nie obciążamy ww. kontrahenta taką opłatą. Jednakże obecnie nastąpiła zmiana decyzji, w efekcie Wnioskodawca chce skorzystać z przysługującego mu uprawnienia, naliczając taką opłatę swojemu kontrahentowi. Powyższe wynika z przytoczonego poniżej zapisu wynikającego z obowiązujących taryf URE (wycinek):

„Rozliczeniami za pobór energii biernej objęci są odbiorcy zasilani z sieci średniego napięcia. Rozliczeniami tymi mogą być objęci, w uzasadnionych przypadkach, także odbiorcy zasilani z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV, którzy użytkują odbiorniki o charakterze indukcyjnym, o ile zostało to określone w warunkach przyłączenia lub w Umowie”.

Zapisy umowy i taryfy dają B. S.A. możliwość (w uzasadnionych przypadkach) obciążenia kontrahenta opłatą za pobór energii biernej. B. S.A. uznaje, że w odniesieniu do tego Kontrahenta uzasadniony przypadek wystąpił bo zainstalowane urządzenia pomiarowe zarejestrowały pobór tej energii i ma prawo do naliczenia tej opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Kontrahenta, tj. zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń sprzedaży energii elektrycznej za poprzednie okresy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kwoty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura pierwotna?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korekty faktury zwiększającej wartość faktury VAT z przyczyn opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z korektą rozliczeń sprzedaży energii elektrycznej za poprzednie okresy, będzie on uprawniony do zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. z., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego na dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka planuje wystawić faktury korygujące, które mogą zwiększyć wartość wynagrodzenia należnego dla Spółki.

Wyjaśnić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje nowego odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy wskazać, że zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w przepisach art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jak stanowi art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
   
   

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany („in plus” lub „in minus”), poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane.

Jak wynika z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, ustawa różnicuje moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonanie korekty.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej zasady dokonywania korekt na gruncie podatku dochodowego (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz. U. z 2015 r. poz. 595), moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka planuje wystawić korektę faktur wystawionych w okresach 2017-2019, ponieważ pierwotne faktury nie zawierają wszystkich elementów składowych świadczonej usługi na rzecz Kontrahenta, tj. nie uwzględniały pozycji ponadumownego pobory energii biernej. W konsekwencji wystawiona korekta zwiększy przychód Spółki z powyższych przyczyn.

Okoliczność przedstawiona w powyższym stanie faktycznym ma zatem charakter pierwotny i należy ją odnosić do okresu, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez Wnioskodawcę, nie wystąpiły tu nowe zdarzenia czy okoliczności.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do dokonywania korekt zwiększających przychód (in plus) w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

W związku z powyższym wnioskujemy o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
   
   

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 12 ust. 3j-3m oraz art. 15 ust. 4i-4l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

• jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
  

• natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (…)”.
  
  
  

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie, jak również zwiększenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu (druk sejmowy Nr 3432).

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca (Podatkowa Grupa Kapitałowa B., dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych reprezentowanym przez A. Sp. z o.o. W skład PGK wchodzi m.in. B. S.A. (dalej: „B.”, „Spółka”). Spółka posiada koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną. Na mocy zawartych umów o świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej pomiędzy Wnioskodawcą a H. S.A. (dalej: „Odbiorca”, „Kontrahent”) Spółka świadczy usługi dystrybucji energii elektrycznej niezbędną m.in. do oświetlania biurowców, hal, hangarów, latarni ulicznych, stacji, podstacji i innych tego typu obiektów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazuje, że oprócz zawartych z Kontrahentem umów, strony obowiązują także decyzje administracyjne w sprawie zatwierdzenia taryfy dla energii elektrycznej wydane przez Prezesa Urzędu regulacji Energetyki (dalej: „decyzje URE”) na podstawie art. 47 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 2 pkt 2 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, 650, 685, 771 i 1000), obowiązujące w okresie 2017-2019 oraz przepisy szczególne, w tym Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną oraz zmieniające je Rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2012 r. (dalej: „Rozporządzenie”).

Przedmiotowe decyzje URE oprócz informacji o taryfie energii i zasad rozliczania za świadczone usługi dystrybucji zawierają także szczegółowe zasady rozliczania usług dystrybucyjnych, w tym rozliczenia z odbiorcami za ponadumowny pobór energii biernej (dalej: „energia bierna”). Istnieją dwa rodzaje energii biernej: moc bierna indukcyjna, związana z elementami indukcyjnymi np. silniki, transformatory, która potrzebna jest do wytworzenia określonych warunków fizycznych (pola elektromagnetycznego) oraz moc bierna pojemnościowa, wykorzystywana przy pracy kondensatorów lub długich odcinków instalacji. Energia bierna nie jest przetwarzana na pracę urządzeń, przepływa bezużytecznie pomiędzy źródłem, a odbiornikiem, jednak pobierana w nadmiarze obniża parametry sieci przesyłowych, przez co następują straty mocy. Urządzenia elektryczne zasilane napięciem przemiennym poza energią czynną mogą pobierać również energię bierną, która nie jest przetwarzana na pracę urządzeń. Nie może być ona zamieniona na inny rodzaj energii.

Wnioskodawca chcąc ograniczać występowanie tych zjawisk, może pobierać opłaty za ponadumowny pobór energii biernej na podstawie obliczeń wskazanych przez odpowiednie urządzenia pomiarowe. Jest to opłata, która stanowi formę rekompensaty za straty mocy czynnej.

To, czy Wnioskodawca naliczy odbiorcy opłatę za pobór energii biernej indukcyjnej, zależy od przekroczenia współczynnika mocy tg (fi), czyli określonego w umowie stosunku pobieranej energii biernej do czynnej.

B. w latach 2017-2019 dokumentowała w wystawianych fakturach VAT na rzecz Kontrahenta sprzedaż usługi dystrybucji energii elektrycznej. Okresem rozliczeniowym był jeden miesiąc. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie miesięcznych wskazań przez urządzenia pomiarowe (liczniki), przeznaczonych do obliczania zużytej energii przez dany punkt poboru energii.

W wystawionych fakturach VAT na Kontrahenta Spółka uwzględniała takie pozycje jak: (i) opłata stała za dystrybucję, (ii) opłata przejściowa, (iii) składowa zmiennej stałej sieciowej, (iv) składowa jakościowa opłaty systemowej, (v) za energię czynną. (vi) opłata OZE, (vii) opłata kogeneracyjna. Przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały natomiast opłat za ponadumowny pobór energii biernej.

Ze względu na obowiązki nałożone regulacjami prawa energetycznego, w tym w szczególności wynikającymi z decyzji Prezesa Urzędu regulacji Energetyki o zatwierdzeniu taryfy oraz wiążące strony postanowienia umowne, Wnioskodawca (działający w zakresie sprzedaży usługi dystrybucji energii elektrycznej) chce - w wyniku zmiany decyzji - dokonać korekt faktur wystawionych w latach 2017-2019, z uwagi na fakt, że powyższe faktury nie zawierały opłat za ponadumowny pobór energii biernej, do których naliczenia Spółka miała prawo, jednak nie obciążała ww. Kontrahenta taką opłatą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą momentu ujęcia korekty przychodów, zwiększającej kwoty wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych w latach 2017-2019.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca. W analizowanej sprawie korekta nie została bowiem spowodowana błędem rachunkowym ani też inną oczywistą omyłką, o których mowa w art. 12 ust. 3j updop.

W sytuacji korygowania kwot wynagrodzenia za świadczone usługi, w związku naliczeniem dodatkowej opłaty w późniejszym terminie, korekta taka nie wynika z błędu rachunkowego, gdyż na moment wystawiania pierwotnych faktur, kalkulacja wynagrodzenia została dokonana prawidłowo i nie była wynikiem błędu w obliczeniach. Co więcej, korekta wynagrodzenia za wykonane usługi, nie została także spowodowana inną oczywistą omyłką. Faktura pierwotna nie zawierała błędów rachunkowych, była też zgodna z przepisami szczególnymi dotyczącymi działalności przedsiębiorstw energetycznych. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca, opłata za pobór energii biernej nie była obligatoryjna: „Jest to opłata, która stanowi formę rekompensaty za straty mocy czynnej. Możliwość naliczenia opłaty za energię bierną dają Wnioskodawcy postanowienia umowne, przepisy prawa energetycznego, przytoczone wyżej Rozporządzenie, oraz decyzje URE wydawane przez Prezesa Urzędu regulacji Energetyki w latach 2017-2019. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka ma prawo do pobierania opłaty za ponadumowny pobór energii biernej, nie ma jednak takiego obowiązku”. Zatem trudno bowiem uznać, że późniejsza, świadoma zmiana decyzji co do poboru opłaty jest oczywistą omyłką. Jak już wskazano, pierwotne faktury były wystawiane w sposób prawidłowy. Nie można więc uznać, że pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny oraz, że korekta jest wynikiem błędu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku sposób działania w zakresie poboru opłaty za energię bierną wprost wpisuje się w dyspozycję art. 12 ust. 3j updop. Przepis ten jednoznacznie nakłada na podatnika obowiązek korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (…) - w sytuacji dokonywania korekty nie spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Kontrahenta, tj. zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń sprzedaży energii elektrycznej biernej za poprzednie okresy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia kwoty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, tj. „na bieżąco”, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia korekty przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.