UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

[Działalność Wnioskodawcy]

(…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem, które zajmuje się projektowaniem oraz produkcją urządzeń do symulacji medycznej i narzędzi umożliwiających profesjonalny trening laparoskopowy. Jednocześnie z projektowaniem i produkcją urządzeń Spółka tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe będące częścią dystrybuowanych produktów (dalej: „Oprogramowanie”).

Spółka dystrybuuje produkty połączone z Oprogramowaniem, które jest preinstalowane na produktach i stanowi ich integralną część. Przeprowadzanie symulacji i treningów jest możliwe właśnie dzięki połączeniu produktów z Oprogramowaniem. Klientom końcowym jest udzielana licencja na korzystanie z Oprogramowania (tzw. „(…)”).

Klient ma również prawo do samodzielnego zainstalowania Oprogramowania na innym komputerze (otrzymuje je na nośniku). Klient może także aktualizować oprogramowanie.

Spółka podlega opodatkowaniu w Polsce.

[Pracownicy Wnioskodawcy i ich działalność twórcza]

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia i planuje zatrudniać w przyszłości między innymi osoby odpowiedzialne za tworzenie i rozwój (programowanie) Oprogramowania, czyli programistów.

Wnioskodawca zatrudnia obecnie 2 programistów (specjalistów do spraw oprogramowania), jednak w przyszłości planuje zwiększyć zatrudnienie takich osób.

Obecnie programiści są zatrudniani na stanowiskach:

1. specjalista do spraw oprogramowania;
2. specjalista do spraw oprogramowania symulacyjnego.
   
   

Wraz ze zwiększeniem zatrudnienia programistów Wnioskodawca przewiduje wprowadzenie nowych stanowisk dla programistów (na przykład młodszy specjalista do spraw oprogramowania).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pracowników Wnioskodawcy, którzy są programistami i są odpowiedzialni za tworzenie i rozwój (programowanie) Oprogramowania. W dalszej części będą oni określani terminami „Pracownicy” i „Pracownicy Wnioskodawcy”. Terminy te nie obejmują innych kategorii pracowników Wnioskodawcy niż programiści.

Do szczegółowych obowiązków Pracowników Wnioskodawcy należy w szczególności:

1. projektowanie interfejsów użytkownika na potrzeby produktów Spółki (w tym Oprogramowania);
2. programowanie Oprogramowania;
3. projektowanie baz danych związanych z Oprogramowaniem.
   
   

Pracownicy Wnioskodawcy są więc odpowiedzialni za tworzenie i twórczą modyfikację kodu źródłowego Oprogramowania w językach programowania takich, jak: C, C++, C#, sql.

W ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy wykonują utwory w postaci programów komputerowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rezultaty prac są utrwalane w formie zapisów kodu źródłowego i przechowywane w chmurze w repozytorium plików po wprowadzeniu kodu do tego repozytorium przez Pracowników. Wprowadzenie kodu do repozytorium następuje przez wysłanie go do chmury plików. Pracownicy, każdorazowo wprowadzając kody do repozytorium, opisują zmiany w formie komentarza. Każda wprowadzona zmiana w repozytorium posiada automatycznie wygenerowaną listę zmienionych linii kodu.

Tworzenie programów komputerowych polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego lub twórczej modyfikacji kodu źródłowego już istniejącego.

Rezultaty działalności Pracowników Wnioskodawcy posiadają cechy nowości, a także mają indywidualny charakter, co pozwala je zakwalifikować jako utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej także: „pr. aut.”). Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników stanowią przejaw działalności o twórczym indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności.

Poziom trudności prac programistycznych, które wykonują Pracownicy, jest zwykle wysoki. Wynika to z faktu, że obszar aktywności Wnioskodawcy związany jest z dystrybuowaniem produktów (w tym Oprogramowania) o charakterze innowacyjnym, rzadko spotykanym na rynku. Powoduje to, że prowadzone prace programistyczne mają zaawansowany charakter.

W nieznacznym zakresie Pracownicy podejmują czynności o charakterze nietwórczym, tj. czynności organizacyjne, administracyjne lub techniczne. W większości przypadków sprowadzają się one do: raportowania działań oraz problemów do przełożonego, spotkań roboczych z innymi pracownikami i współpracownikami Wnioskodawcy lub spotkań z pracownikami przedsiębiorstw współpracujących z Wnioskodawcą, których celem jest dokonanie ustaleń w zakresie prowadzonych prac.

Zatrudnienie danego Pracownika na konkretnym stanowisku jest wynikiem oceny jego umiejętności programistycznych i doświadczenia zawodowego. Pracownikom na wyższych stanowiskach powierzane będą prace programistyczne o wyższym stopniu skomplikowania. Będą oni otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż Pracownicy na niższych stanowiskach z uwagi na to, że praca przez nich wykonywana (w tym tworzone utwory) przedstawia dla Wnioskodawcy wyższą wartość.

Ostateczna kwota wynagrodzenia danego Pracownika jest wynikiem prowadzonych z potencjalnym pracownikiem negocjacji oraz oceny jego umiejętności programistycznych, doświadczenia zawodowego oraz potencjału Pracownika.

[Zmiany w umowach o pracę]

W związku z tym, że przeważająca część obowiązków wykonywanych przez Pracowników ma charakter twórczy, a w wyniku ich wykonywania powstają programy komputerowe, czyli utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca zamierza wprowadzić regulacje w postaci odpowiednich postanowień w umowach o pracę, umożliwiające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy stosownie do regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.f.”).

Z obecnymi Pracownikami Wnioskodawca zawrze porozumienia zmieniające ich dotychczasowe umowy o pracę w ten sposób, że wprowadzi do nich takie same postanowienia, jakie będą w umowach o pracę zawieranych z nowymi Pracownikami.

[Obowiązki twórcze]

Wnioskodawca zamierza wprowadzić w umowach o pracę zawieranych z nowymi Pracownikami postanowienia szczegółowo wskazujące na zakres obowiązków Pracowników i ich podział na:

1. obowiązki o charakterze twórczym związane z tworzeniem utworów (programów komputerowych) oraz
2. obowiązki o charakterze nietwórczym związane z wykonywaniem czynności administracyjnych, technicznych i organizacyjnych.
   
   

Postanowienia dotyczące twórczej działalności wyraźnie wskazywać będą, że w wyniku działalności Pracowników powinny powstawać dobra niematerialne podlegające ochronie na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

[Nabycie praw autorskich przez Wnioskodawcę]

W umowach o pracę zamieszczone zostaną również postanowienia, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługiwać będą pierwotnie w całości Pracownikowi.

W umowach o pracę wskazane jednak zostanie, że Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na polach eksploatacji określonych:

1. w art. 50 pr. aut. w przypadku utworów innych niż programy komputerowe;
2. w art. 74 ust. 4 pr. aut. w przypadku utworów będących programami komputerowymi.
   
   

Pola eksploatacji wskazane w art. 50 pr. aut., które zostaną wskazane również w umowach o pracę, obejmują:

1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3. w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.
   
   

Pola eksploatacji wskazane w art. 74 ust. 4 pr. aut., które zostaną również wskazane w umowach o pracę, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
   
   

W umowach o pracę jednoznacznie określone zostanie, że Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy z chwilą przyjęcia tego utworu.

W umowach o pracę znajdzie się również postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zawiadamiał pracownika o tym, czy przyjął jego utwór czy nie oraz postanowienie nawiązujące do art. 13 pr. aut., zgodnie z którym, jeżeli Pracodawca nie zawiadomi Pracownika w terminie tygodnia (w zakresie terminu dojdzie do modyfikacji wskazanego w art. 13 pr. aut. terminu modyfikacja taka jest dopuszczalna zgodnie ze zdaniem drugim art. 13 pr. aut.) od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważać się będzie, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń.

Dostarczenie utworu będzie następowało w momencie zapisania danego kodu źródłowego w repozytorium plików.

Autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych powstaną więc pierwotnie na rzecz Pracowników (twórców). Prawa te będą zatem więc przysługiwać Pracownikom. Zostaną one przeniesione na Wnioskodawcę dopiero z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę.

Nabycie będzie więc miało charakter pochodny, a nie pierwotny (nabycie w drodze cessio legis, a nie ex lege).

[Wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi]

Przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem. Wnioskodawca wypłaci Pracownikowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca dokona zmiany umów o pracę w ten sposób, że wynagrodzenie zasadnicze (wypłacane miesięcznie) określone w umowie o pracę będzie zróżnicowane na:

1. część związaną z korzystaniem i rozporządzaniem prawami autorskimi i
2. część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym.
   
   

Oznacza to, że wynagrodzenie Pracownika będzie podzielone na honorarium za korzystanie i rozporządzenie przez Pracownika prawami autorskimi do stworzonych utworów (dalej: „Honorarium”) oraz pozostałą część.

Honorarium dla danego Pracownika zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie dla tego Pracownika. Kwota Honorarium zostanie ustalona wspólnie przez Wnioskodawcę i tego Pracownika przed podpisaniem umowy o pracę.

Kwota Honorarium zostanie zapisana precyzyjnie i jednoznacznie w umowie o pracę.

Jej wysokość będzie wynikiem oceny wartości utworów, które będą tworzone przez danego Pracownika. Oceny tej dokona Wnioskodawca w oparciu o dotychczasowe doświadczenia związane z tworzeniem i dystrybucją Oprogramowania. Wnioskodawca przy ustalaniu kwoty Honorarium dla danego Pracownika dokona indywidualnej wyceny i weźmie pod uwagę doświadczenie zawodowe tego Pracownika oraz potencjał wykorzystania tworzonych przez Pracownika utworów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Dzięki temu, że zawarcie umowy o pracę (lub aneksu do umowy o pracę w przypadku aktualnych pracowników) będzie poprzedzone negocjacjami i ustaleniami stron, możliwe będzie ustalenie wysokości Honorarium na poziomie odpowiadającym rzeczywistej wartości utworów, które będą tworzone przez tego Pracownika w danym okresie i do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone na Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy kwota Honorarium ustalona dla danego Pracownika będzie odzwierciedlała rzeczywistą wartość wytworzonych przez niego utworów w danym okresie i do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone na Wnioskodawcę.

Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca zweryfikuje, czy w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu) Pracownik stworzył utwory i przeniósł autorskie prawa majątkowe do nich na Wnioskodawcę. Jeśli Wnioskodawca potwierdzi te okoliczności, to wypłaci Pracownikowi Honorarium.

W przypadku, gdyby dany Pracownik nie przeniósł na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do żadnego utworu w danym miesiącu, to taki Pracownik nie otrzyma Honorarium. Z kolei w przypadku, gdyby w danym miesiącu Pracownik przeniósł na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów, których wartość rynkowa przewyższałaby kwotę ustaloną przez strony, strony mogą ustalić wyższą kwotę Honorarium za dany miesiąc.

Kwota Honorarium będzie więc powiązana z liczbą wykonanych utworów, ale jedynie w takim znaczeniu, że gdyby w danym miesiącu Pracownik nie przeniósł na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do żadnych utworów, to Honorarium nie zostanie wypłacone.

Ustalona kwota Honorarium zostanie wypłacona bez względu na to, czy stworzony przez Pracownika utwór będzie można zakwalifikować jako jeden utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też więcej utworów. W przypadku, gdyby Pracownik stworzył w danym miesiącu kilka odrębnych utworów, to Honorarium zostanie mu wypłacone jako wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do wszystkich tych utworów.

Specyfika działalności Wnioskodawcy polega na tym, że Pracownicy tworzą i modyfikują Oprogramowanie, które docelowo ma być używane z produktami Wnioskodawcy.

Stąd też Wnioskodawca ma pełną wiedzę co do docelowego zastosowania tworzonych przez Pracowników programów komputerowych. Jest więc w stanie ocenić wartość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez Pracowników utworów.

Honorarium odpowiadać będzie więc wartości autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez danego Pracownika.

Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu, czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. W przypadku niewykonywania przez Pracownika pracy w danym okresie czasu Honorarium zostanie proporcjonalnie zmniejszone.

Honorarium nie będzie powiązane z czasem pracy Pracownika. Nie zmieni się ono w przypadku, gdy w poszczególnych miesiącach liczba godzin poświęconych przez Pracownika na tworzenie utworów będzie się zmieniać (maleć lub rosnąć w stosunku do poprzedniego miesiąca). Liczba godzin poświęconych na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu nie będzie wpływać na ustalenie kwoty Honorarium.

[Prowadzenie ewidencji stworzonych utworów]

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu.

W celu ewidencji procesu tworzenia Utworów Wnioskodawca wprowadzi odpowiednie procedury, które szczegółowo określą zasady zgłaszania oraz ewidencjonowania stworzonych przez Pracowników utworów w sposób umożliwiający ich identyfikację i przypisanie do konkretnego Pracownika.

Wnioskodawca będzie bowiem prowadził ewidencję utworów dostarczonych mu w danym miesiącu przez danego Pracownika.

Ewidencja będzie umożliwiała:

1. ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym (czyli danym miesiącu) dany Pracownik faktycznie stworzył utwory w rozumieniu art. 1 pr. aut. (ustalenia tego będzie dokonywał Wnioskodawca);
2. ustalenie momentu, w którym dany utwór został dostarczony przez Pracownika Wnioskodawcy, a co za tym idzie momentu, w którym autorskie prawa majątkowe do danego utworu przeszły na Wnioskodawcę;
3. ustalenie rodzaju stworzonego przez danego Pracownika utworu.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do przychodów, stanowiących wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (programów komputerowych), uzyskiwanych w przyszłości przez Pracowników, dopuszczalne jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów stanowiących wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (programów komputerowych), uzyskiwanych w przyszłości przez Pracowników, dopuszczalne jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.f.

[Ustawa o PIT]

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.f. przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9a u.p.d.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.f, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

[Warunki stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów]

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. ma zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych przez pracowników – i twórców w ramach stosunku pracy, o ile spełnione są następujące warunki:

1. pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efekt jego prac spełnia warunki uznania za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut.;
2. pracownik korzysta z praw autorskich lub rozporządza nimi; przez rozporządzenie tymi prawami należy rozumieć sytuację, w której autorskie prawa majątkowe pierwotnie przysługujące pracownikowi pracownik przenosi na pracodawcę;
3. umowa o pracę, którą zawarli pracownik i pracodawca, wyraźnie wyodrębnia honorarium autorskie od innych składników wynagrodzenia pracownika twórcy;
4. prowadzona jest stosowna dokumentacja potwierdzająca wykonanie utworów oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę (np. ewidencja stworzonych utworów);
5. przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.f.
   
   

• [ad 1 Pracownicy jako twórcy i utwory programy komputerowe]
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych:

1. w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., takich jak np. „twórca” ani pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”,
2. w art. 22 ust. 9b u.p.d.f. takich jak „programy komputerowe”.
   
   

W odniesieniu do tych pojęć należy odwołać się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, choć również i ta ustawa nie zawiera definicji legalnych wszystkich wspomnianych terminów.

Jako twórcę należy rozumieć rzeczywistego autora utworu (tak D. Flisak, Komentarz do art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2018). W tym przypadku twórcami, co oczywiste, będą więc Pracownicy. Oni bowiem są rzeczywistymi autorami utworów (zarówno kodów źródłowych programów komputerowych, jak i innych utworów).

Jeśli chodzi o definicję utworu, to zgodnie z art. 1 pr. aut. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 pr. aut. wskazano, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 pr. aut.).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 pr. aut. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 pr. aut.).

Artykuł 74 pr. aut. i inne przepisy znajdujące się w rozdziale 7 tej ustawy wdrażają dyrektywę Rady 91/250/EWG, która została później zastąpiona przez dyrektywę 2009/24/WE.

Ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych ani wspomniane dyrektywy nie zawierają jednak definicji programu komputerowego.

W doktrynie wskazuje się, że „program komputerowy ujmuje się jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. [...] Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach” (J. Krysińska, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2019 i powołana tam literatura).

Nie powinno zatem budzić żadnych wątpliwości, że działalność Pracowników związana z tworzeniem utworów jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut., a rezultaty ich działań stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ są programami komputerowymi. Stanowią więc one przedmiot ochrony prawa autorskiego.

W umowach o pracę wprost zostanie wskazane, że obowiązki Pracownika obejmują obowiązki o charakterze twórczym związane z tworzeniem utworów (programów komputerowych).

Pracownicy utwory wykonują, realizując swoje obowiązki ze stosunku pracy. Są więc ich twórcami w rozumieniu powołanych przepisów, w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

• [ad 2 Rozporządzenie prawami autorskimi]
  
  

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pr. aut. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Artykuł 12 ust. 1 pr. aut. stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Do nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę dochodzi więc w sposób pochodny (tzw. cessio legis), a przed przyjęciem utworu przez pracodawcę te prawa przysługują pracownikowi. Do rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi dochodzi z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę.

W przypadku programów komputerowych ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera jednak lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 1 pr. aut. tj. art. 74 ust. 3. Zgodnie z nim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Na podstawie tego przepisu pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe w chwili powstania utworu. Mamy więc do czynienia z tzw. pierwotnym nabyciem praw (ex lege). Jak jednak zgodnie się przyjmuje, kwestia przejścia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy może być odmiennie uregulowana w umowie o pracę, ponieważ art. 74 ust. 3 pr. aut. ma charakter dyspozytywny. Taki pogląd wyrażono wprost także w projekcie interpretacji ogólnej w sprawie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przygotowanym przez Ministerstwo Finansów (DD3.8201.1.2018). Również w doktrynie wskazano, że „komentowany przepis ma charakter dyspozytywny, a w konsekwencji znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy strony stosunku pracy nie postanowiły inaczej” (J. Krysińska, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2019).

Z możliwości odmiennego uregulowania tej kwestii zamierza skorzystać Wnioskodawca, wprowadzając w umowach o pracę z Pracownikami postanowienia, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługiwać będą pierwotnie w całości Pracownikowi (analogicznie do regulacji określonej w art. 12 ust. 1 pr. aut.).

W umowach o pracę wskazane zostanie, że Spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, na polach eksploatacji określonych:

1. w art. 50 pr. aut. w przypadku utworów innych niż programy komputerowe;
2. w art. 74 ust. 4 pr. aut. w przypadku utworów będących programami komputerowymi.
   
   

Pola eksploatacji zostaną wprost wymienione w umowach o pracę.

W umowach o pracę jednoznacznie określone zostanie, że Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy z chwilą przyjęcia tego utworu.

W umowach o pracę znajdzie się również postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zawiadamiał pracownika o tym, czy przyjął jego utwór czy nie oraz postanowienie nawiązujące do art. 13 pr. aut., zgodnie z którym, jeżeli Pracodawca nie zawiadomi Pracownika w terminie tygodnia (w tym zakresie dojdzie do modyfikacji wskazanego w art. 13 pr. aut. terminu modyfikacja taka jest dopuszczalna zgodnie ze zdaniem drugim art. 13 pr. aut.) od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważać się będzie, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń.

Dostarczenie utworu będzie następowało w momencie zapisania danego kodu źródłowego w repozytorium plików.

Autorskie prawa majątkowe do utworów (w tym programów komputerowych) powstaną więc pierwotnie na rzecz Pracowników (twórców). Prawa te będą więc przysługiwać Pracownikom. Zostaną one przeniesione na Wnioskodawcę dopiero z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę.

Nabycie będzie więc miało charakter pochodny, a nie pierwotny (nabycie w drodze cessio legis, a nie ex lege). Dojdzie zatem do rozporządzenia prawami autorskimi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., ponieważ autorskie prawa majątkowe będą przysługiwały Pracownikowi, który przeniesienie je na Wnioskodawcę na wskazanych w umowie o pracę polach eksploatacji (analogicznych z polami eksploatacji określonymi w art. 50 pr. aut. i art. 74 ust. 4 pr. aut.).

Choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują ani pojęcia korzystania, ani pojęcia rozporządzania prawami autorskimi, to nie ma wątpliwości, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Pracowników na Wnioskodawcę na polach eksploatacji określonych w umowie będzie „rozporządzeniem prawami autorskimi”.

W literaturze wskazuje się, że „Przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. [...]. Rozporządzenie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych) na inną osobę” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2015).

• [ad 3 Wyodrębnienie honorarium autorskiego]
  
  

Kolejnym warunkiem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu jest określenie tzw. honorarium autorskiego.

Jak wynika zarówno z licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla stosowania normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., konieczne jest, aby umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację utworów lub rozporządzeniem tymi prawami.

Umowa o pracę, którą zawiera pracownik i pracodawca powinna wyraźnie wyodrębniać honorarium autorskie od innych składników wynagrodzenia pracownika twórcy.

Honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi powinno zostać określone w sposób jednoznaczny i w taki sposób, aby kwota tego honorarium odzwierciedlała rzeczywistą wartość przekazywanych praw do poszczególnych utworów.

Wnioskodawca ten warunek spełni.

Wprowadzone przez Wnioskodawcę zmiany w umowach o pracę spowodują, że umowy o pracę będą przewidywały rozróżnienie wynagrodzenia na:

1. część związaną z korzystaniem i rozporządzaniem prawami autorskimi i
2. część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym.
   
   

Honorarium dla danego Pracownika zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie dla tego Pracownika. Kwota Honorarium zostanie ustalona wspólnie przez Wnioskodawcę i tego Pracownika przed podpisaniem umowy o pracę.

Kwota Honorarium zostanie zapisana precyzyjnie i jednoznacznie w umowie o pracę.

Jej wysokość będzie wynikiem oceny wartości utworów, które będą tworzone przez danego Pracownika. Oceny tej dokona Wnioskodawca w oparciu o dotychczasowe doświadczenia związane z tworzeniem i dystrybucją Oprogramowania. Wnioskodawca przy ustalaniu kwoty Honorarium dla danego Pracownika dokona indywidualnej wyceny i weźmie pod uwagę doświadczenie zawodowe tego Pracownika oraz potencjał Pracownika i potencjał wykorzystania tworzonych przez Pracownika utworów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Kryteria te służą odzwierciedleniu ekonomicznej wartości utworów, do których autorskie prawa majątkowe będzie nabywał Wnioskodawca.

Dzięki temu, że zawarcie umowy o pracę (lub aneksu do umowy o pracę w przypadku aktualnych pracowników) będzie poprzedzone negocjacjami i ustaleniami stron, możliwe będzie ustalenie wysokości Honorarium na poziomie odpowiadającym rzeczywistej wartości utworów, które będą tworzone przez tego Pracownika w danym okresie i do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone na Wnioskodawcę.

Kwota Honorarium ustalona dla danego Pracownika będzie odzwierciedlała rzeczywistą wartość wytworzonych przez niego utworów.

Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca zweryfikuje, czy w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu) Pracownik stworzył utwory i przeniósł autorskie prawa majątkowe do nich na Wnioskodawcę. Jeśli Wnioskodawca potwierdzi te okoliczności, to wypłaci Pracownikowi Honorarium.

W przypadku, gdyby dany Pracownik nie przeniósł na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do żadnego utworu w danym miesiącu, to taki Pracownik nie otrzyma Honorarium. Z kolei w przypadku, gdyby w danym miesiącu Pracownik przeniósł na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów, których wartość rynkowa przewyższałaby kwotę ustaloną przez strony, strony mogą ustalić wyższą kwotę Honorarium za dany miesiąc.

Kwota Honorarium będzie więc powiązana z liczbą wykonanych utworów, ale jedynie w takim znaczeniu, że gdyby w danym miesiącu Pracownik nie przeniósł na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do żadnych utworów, to Honorarium nie zostanie wypłacone.

Ustalona kwota Honorarium zostanie wypłacona bez względu na to, czy stworzony przez Pracownika utwór będzie można zakwalifikować jako jeden utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też więcej utworów. W przypadku, gdyby Pracownik stworzył w danym miesiącu kilka odrębnych utworów, to Honorarium zostanie mu wypłacone jako wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do wszystkich tych utworów.

Specyfika działalności Wnioskodawcy polega na tym, że Pracownicy tworzą i modyfikują Oprogramowanie, które docelowo ma być używane z produktami Wnioskodawcy.

Stąd też Wnioskodawca ma pełną wiedzę co do docelowego zastosowania tworzonych programów komputerowych. Jest więc w stanie ocenić wartość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez Pracowników utworów.

Honorarium odpowiadać będzie więc wartości autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez danego Pracownika.

Kwota Honorarium nie będzie powiązane z czasem pracy Pracownika. Nie zmieni się ona w przypadku, gdy w poszczególnych miesiącach liczba godzin poświęconych przez Pracownika na tworzenie utworów będzie się zmieniać (maleć lub rosnąć w stosunku do poprzedniego miesiąca). Liczba godzin poświęconych na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu nie będzie wpływać na ustalenie kwoty Honorarium.

Wysokość Honorarium nie będzie zatem hipotetyczna ani związana z czasem pracy poświęconym przez Pracownika na wykonywanie działalności twórczej. Uzyskanie Honorarium będzie bezpośrednio związane z rozporządzeniem przez Pracownika autorskimi prawami majątkowymi i stanowić będzie skutek takiego rozporządzenia.

Honorarium będzie wypłacane za okres, w którym utwór rzeczywiście powstał i w którym Pracownik przeniósł do niego autorskie prawa majątkowe na Pracodawcę. Dodatkowo kwota Honorarium będzie określona w sposób dokładny i jednoznaczny, a jej wypłata będzie uzależniona do tego, czy w danym okresie doszło do rozporządzenia prawami autorskimi przez Pracownika, któremu Honorarium ma być wypłacone.

Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu, czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. W przypadku niewykonywania przez Pracownika pracy w danym okresie czasu, Honorarium zostanie proporcjonalnie zmniejszone.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 11 października 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP) wskazał, że zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych jest prawidłową praktyką. Warunkiem jest oczywiście to, by kwota honorarium wypłacana pracownikowi była wyznacznikiem rzeczywistej wartości stworzonych utworów.

Z kolei w piśmie z dnia 10 stycznia 2020 r. (0112-KDIL3-3.4011.413.2019.3.IM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie wskazał, że „Charakter prawny stosunku pracy powoduje, że Honorarium określane jest przez strony kwotowo w formie ryczałtu. Z tego względu naliczane jest ono za każdy miesiąc, co do zasady niezależnie od ilości stworzonych w danym miesiącu Utworów. Jeżeli jednak w danym miesiącu Pracownik stworzy więcej Utworów, Wnioskodawca może wypłacić Pracownikowi dodatkowe Honorarium. Natomiast w przypadku, gdy w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego Utworu, co w konsekwencji spowoduje, że nie przeniesie on w tym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego Utworu Honorarium Pracownikowi nie przysługuje. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że opisany sposób ustalenia wysokości i wypłaty Honorarium, uwzględniający doświadczenie, umiejętności i potencjał Pracownika, a także zakres jego obowiązków oraz czas pracy, pozwala w jasny i czytelny sposób wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, które jak najbardziej odpowiada rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych Utworów. Kryteria brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości Honorarium niewątpliwie mają istotny wpływ na jakość i stopień zaawansowania, a co za tym idzie również wartość Utworów tworzonych przez danego Pracownika”.

Analogiczny model będzie stosował Wnioskodawca.

• [ad 4 Prowadzenie dokumentacji]
  
  

Wnioskodawca spełni również wymóg prowadzenia stosownej dokumentacji potwierdzającej wykonanie utworów oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Wnioskodawca będzie bowiem prowadził ewidencję utworów dostarczonych i przyjętych w danym miesiącu przez danego Pracownika.

Ewidencja będzie umożliwiała:

1. ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym dany Pracownik faktycznie stworzył utwory w rozumieniu art. 1 pr. aut. (ustalenia tego będzie dokonywał Wnioskodawca);
2. ustalenie momentu, w którym dany utwór został dostarczony przez Pracownika Wnioskodawcy, a co za tym idzie momentu, w którym autorskie prawa majątkowe do danego utworu przeszły na Wnioskodawcę;
3. ustalenie rodzaju stworzonego przez danego Pracownika utworu.
   
   

Ewidencja ta będzie dowodem potwierdzającym stworzenie przez Pracowników utworów, co do których nastąpiło rozporządzenie prawami autorskimi i za które to rozporządzenie wypłacono Honorarium.

• [ad 5 Przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych]
  
  

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.f. przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Przepis ten wprost wskazuje zatem na to, że 50% koszty uzyskania przychodu mogą być stosowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ani ustawa o podatku od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (i dyrektywy Rady 91/250/EWG oraz 2009/24/WE, na których oparto krajowe przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczące programów komputerowych) nie zawierają jednak definicji działalności twórczej i definicji programu komputerowego.

Jeśli chodzi o pojęcie „działalności twórczej” użyte w art. 22 ust. 9b u.p.d.f., to jest ono tożsame z pojęciem użytym w art. 1 ust. 1 pr. aut. i powinno być rozumiane tak, jak wykłada się je na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrywanych. Biorąc zaś pod uwagę dorobek literatury w tym zakresie, należałoby uznać, że „działalnością twórczą” są działania podejmowane przez człowieka, których wynikiem jest stworzenie dzieła nowego z punktu widzenia twórcy. Mamy więc do czynienia z działalnością o charakterze kreacyjnym (zob. np. J. Barta, R. Markiewicz, Komentarz do artykułu 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2011; D. Flisak, Komentarz do artykułu 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2018).

Trafnie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 11 października 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP), że „Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie «działalność twórcza», to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu»;
2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś», natomiast twórczy oznacza: 1) «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2) «dotyczący twórców».
   
   

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot «działalność twórcza w zakresie programów komputerowych» oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych”.

Rezultaty działalności Pracowników Wnioskodawcy posiadają cechy nowości, a także mają indywidualny charakter. Polegają bowiem na tworzeniu nowych utworów (zarówno w ujęciu subiektywnym, jak i obiektywnym). Z uwagi na innowacyjny charakter działalności Wnioskodawcy również tworzone przez Pracowników utwory (w szczególności programy komputerowe) cechują się wysokim poziomem indywidualności i oryginalności.

Jeśli zaś chodzi o pojęcie programów komputerowych, to w doktrynie wskazuje się, że „program komputerowy ujmuje się jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. [...] Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach” (J. Krysińska, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2019 i powołana tam literatura).

Nie ma żadnych wątpliwości, że tworzone przez Pracowników programy komputerowe związane z Oprogramowaniem stanowią programy komputerowe w powyższym rozumieniu.

Mając na uwadze powyższe, należy niewątpliwie uznać, że Pracownicy Wnioskodawcy prowadzą działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, co stanowi działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.f.

[Podsumowanie]

W ocenie Wnioskodawcy spełnione będą więc wszystkie kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powodujące możliwość uznania, że Pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie (Honorarium) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wskazanych wyżej utworów. W odniesieniu do Honorarium uprawnione jest więc stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia należnego programistom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać następujące Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: pismo z dnia 10 stycznia 2020 r. (0112-KDIL3-3.4011.413.2019.3.IM), pismo z dnia 11 października 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP) oraz pismo z dnia 30 sierpnia 2019 r. 0113-KDIPT3.4011.349.2019.1.KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.