Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.100.2020.3.JK2
z 15 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.100.2020.1.JK2, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.100.2020.1.JK2, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2013 r. wygrał konkurs na stanowisko w X .(zwanej dalej jako X.), mającej siedzibę na terytorium Belgii. W związku z powyższym w okresie od 1 marca 2013 r. do dnia 28 lutego 2019 r. Wnioskodawca był zatrudniony przez X. na podstawie indywidualnej umowy o pracę jako członek personelu tymczasowego.

Od dnia 1 marca 2019 r. Wnioskodawca na stałe przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie posiada centrum interesów osobistych. W 2019 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo.

Przez rozpoczęciem pracy w X. Wnioskodawca pełnił w Polsce służbę jako żołnierz zawodowy w służbie stałej. Na czas pracy w X. Wnioskodawca został przeniesiony do rezerwy kadrowej na podstawie art. 20 ust. la ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 2003 Nr 179 poz. 1750 z póżn. zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem jeżeli przemawiają za tym potrzeby Sił Zbrojnych, żołnierz zawodowy w służbie stałej może być przeniesiony do rezerwy kadrowej w związku z podjęciem przez niego pracy poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, na podstawie umowy zawartej między tym żołnierzem a taką organizacją. W przypadku przeniesienia żołnierza zawodowego do rezerwy kadrowej na podstawie wskazanej regulacji żołnierz zawodowy nie otrzymuje uposażenia i innych należności pieniężnych oraz nie nabywa prawa do świadczeń w naturze. Jednakże w okresie rezerwy żołnierz nabywa uprawnienia emerytalne.

Zasady otrzymywania wynagrodzenie przez Wnioskodawcę w X. ureguluje Decyzja Rady. Sekcja D ww. Decyzji zawiera przepisy dotyczące finansowania systemu ubezpieczenia na wypadek inwalidztwa i ubezpieczenia na życie oraz systemu emerytalnego.

Jak stanowi art. 89 Decyzji Rady w sprawie regulaminu pracowniczego X., członek personelu tymczasowego pokrywa jedną trzecią kosztu finansowania systemu emerytalnego. Składka wynosi 9,25 % wynagrodzenia podstawowego członka personelu tymczasowego. Składka potrącana jest co miesiąc z wynagrodzeń członków personelu tymczasowego. Składka korygowana jest zgodnie z przepisami załącznika XII do regulaminu pracowniczego X. Pozostałe dwie trzecie kosztu finasowania systemu emerytalnego pokrywane są z budżetu X. Składki przekazywane są na dedykowane konto emerytalne.

Zgodnie z Załącznikiem VI art. 1 ust. 2 Decyzji Rady w sprawie regulaminu pracowniczego X. celu uzyskania lub utrzymania praw emerytalnych, składki do krajowego systemu emerytalnego, prywatnego systemu emerytalnego lub wybranego przez siebie funduszu emerytalnego, z chwilą odejścia ze służby jest uprawniony do wypłaty kwoty równej aktualnej wartości swoich praw emerytalnych nabytych podczas służby X.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca w latach 2013 - 2019 przebywał w rezerwie kadrowej jako żołnierz zawodowy nabywał w tym czasie prawa emerytalne, co zostało potwierdzone przez MON. W związku ze spełnieniem warunku uzyskania praw emerytalnych w krajowym systemie emerytalnym w dniu 19 marca 2019 r. X. zrealizowała na konto bankowe Wnioskodawcy jednorazową wpłatę równą sumie zgromadzonych podczas zatrudnienia w X. składek emerytalnych.

W uzupełnieniu z dnia 27 maja 2020 r. (data wypływu 27 maja 2020 r.) Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w następujący sposób:

1. Jaki okres podatkowy ma być przedmiotem wniosku (rok, lata)?
   
   
   

Odpowiedź:

Przedmiotem wniosku jest okres podatkowy 2019 r.

2. Poproszono o podanie podstawy prawnej wypłaty środków zgromadzonych w X. w ramach pracowniczego programu emerytalnego.
   
   

Odpowiedź:

Zasady otrzymywania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę w X. uregulowały kolejno dwa akty prawne, tj.

• Decyzja Rady (UE) z 2004 r. w sprawie regulaminu pracowniczego X. (decyzja ta została przywołana we wniosku ponieważ obowiązywała w dniu podjęcia przez Wnioskodawcę pracy w X.) oraz
• Decyzji Rady (UE) 2016 r. w sprawie regulaminu pracowniczego X. i uchylającej decyzję, która zmieniała niektóre zapisy decyzji Rady z 2004.
  
  

Wypłaty środków zgromadzonych w X. w ramach pracowniczego programu emerytalnego nastąpiła na podstawie art. 1 załącznika V do Decyzji Rady (UE) z 2016 r. w sprawie regulaminu pracowniczego X. i uchylającej decyzję z 2004 r..

3. Czy wypłata środków zgromadzonych w X. stanowi jednorazowy zwrot składek emerytalnych zgromadzonych w X. czy też odprawę równą wartości swoich praw emerytalnych nabytych podczas służby w agencji?
   
   

Odpowiedź:

Wypłata środków zgromadzonych w X. stanowi wartości swoich praw emerytalnych nabytych podczas służby w agencji.

4. Czy uzyskanie praw emerytalnych w polskim systemie emerytalnym w dniu 19 marca 2019 r. było związane z osiągnięciem wieku emerytalnego określonego dla żołnierzy zawodowych w Polsce?
   
   

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 12 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin z dnia 10 grudnia 1993 r. (Dz.U. 1994 Nr 10, poz. 36, z późn. zm.) emerytura wojskowa przysługuje żołnierzowi zwolnionemu z zawodowej służby wojskowej, który w dniu zwolnienia z tej służby posiada 15 lat służby wojskowej w Wojsku Polskim. Zgodnie z polskim prawem warunkiem nabycia prawa do emerytury wojskowej nie jest osiągnięcie wieku emerytalnego. O rzeczonym prawie decyduje długość służby wojskowej. W dniu 19 marca 2019 r. Wnioskodawca posiadał 29 lat i 7 miesięcy służby wojskowej.

5. Czy wypłata środków zgromadzonych w X. nastąpiła w związku z zakończeniem służby w X. czy w związku z nabyciem praw emerytalnych w polskim systemie emerytalnym?
   
   

Odpowiedź:

Wypłata środków zgromadzonych w X. nastąpiła w związku z nabyciem praw emerytalnych w polskim systemie emerytalnym. Zgodnie z regulaminem pracowniczym X. wypłata środków zgromadzonych w X. następuje w związku z nabyciem praw emerytalnych w polskim systemie emerytalnym oraz zakończeniem pracy w X. To są dwa warunki, które muszą być spełnione aby nastąpiła wypłata.

6. Czy wypłata nastąpiła z pracowniczego systemu emerytalnego, który został utworzony i działa w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Belgii?
   
   

Odpowiedź:

Jako, że X. wspiera realizację opartych na współpracy europejskich projektów w dziedzinie obronności i zapewnia forum dla europejskich ministerstw obrony, program pracowniczy, z którego nastąpiła wypłata działa w oparciu o prawo Unii Europejskiej, tj. Decyzję Rady (UE) z 2016 r. w sprawie regulaminu pracowniczego X. i uchylającej decyzję 2004, która zmieniała niektóre zapisy decyzji Rady z 2004.

Zgodnie z art. 90 przywołanej decyzji członek personelu tymczasowego pokrywa jedną trzecią kosztu finansowania systemu emerytalnego. Składka wynosi 10,3% wynagrodzenia podstawowego członka personelu tymczasowego, bez uwzględniania wskaźników korygujących przewidzianych w art. 60. Składka potrącana jest co miesiąc z wynagrodzeń członków personelu tymczasowego (...).

Zatem wypłata nie nastąpiła z pracowniczego systemu emerytalnego, który został utworzony i działa w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Belgii.

7. Czy wypłata miała na celu zabezpieczenie źródła utrzymania po przejściu na emeryturę?
   
   
   

Odpowiedź:

Wypłata miała na celu zabezpieczenie źródła utrzymania po przejściu na emeryturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków zgromadzonych w X. w ramach pracowniczego programu emerytalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób?
2. Czy w sytuacji gdyby w odniesieniu do dochodu uzyskanego w związku z wypłatą świadczenia z programu emerytalnego X. nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym?
3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w sytuacji gdyby w odniesieniu do otrzymanej od X. wypłaty z programu emerytalnego nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. la ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Ustawodawca wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Co istotne wystarczy spełnienie którejkolwiek w powyższych przesłanek, aby można było uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

I tak jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przywołany powyżej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Przy czym przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

W dalszej kolejności należy wskazać, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Wnioskodawca spełnia oba powyższe kryteria. Jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, a ponadto spełniona jest dodatkowo również przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. la pkt 2 ww. ustawy. W 2019 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Co istotne przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b ustawy o PDOF stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ponieważ otrzymana przez Wnioskodawcę wypłata związana była z pracowniczym programem emerytalnym prowadzonym przez X. posiadającą siedzibę w Belgii, niezbędne jest również uwzględnienie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy odwołać się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W świetle przywołanych przepisów, należy uznać iż wypłata przez X. Wnioskodawcy środków zgromadzonych w programie emerytalnym, co do zasady podlegała opodatkowaniu w Polsce. Tym samym rzeczona wypłata stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF, zwolnione od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika - z zastrzeżeniem ust. 33. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej - art. 21 ust. 33 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ww. ustawy, dotyczy środków wypłacanych na rzecz uczestnika programu, w sytuacji gdy uzyska uprawnienia emerytalne lub osiągnie wymagalny wiek, generalnie spełni warunki do wypłaty świadczeń z programu.

Wnioskodawca w trakcie zatrudnienia w X. gromadził środki pieniężne w ramach pracowniczych programów emerytalnych. Po uzyskaniu uprawnień emerytalnych środki te zostały Wnioskodawcy wypłacone. Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata otrzymana przez Wnioskodawcę pochodziła ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym w których uczestniczył Wnioskodawca podczas zatrudnienia w X..

Mając na uwadze przywołane regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że kwota wypłacana na rzecz Wnioskodawcy przez X. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 19 października 2015 r., sygn. IPPB4/4511-893/15-2/JK, w której wskazano: „Mając na uwadze powyższe ustawowe uregulowania, zasadnym jest stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli Fundusze, z których Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki są istotnie pracowniczymi programami emerytalnym w rozumieniu ww. dyrektywy unijnej, to wówczas otrzymane środki będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania ww. świadczeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie powołanego we wniosku art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Ad. 2

W sytuacji gdyby otrzymane przez Wnioskodawcę wskazane w stanie faktycznym środki pieniężna nie podlegały zwolnieniu od podatki, z ostrożności Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego w związku z wypłatą świadczenia z programu emerytalnego.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

1. od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie;
2. od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.
   
   

W konsekwencji stwierdzić należy, że zwrot środków z programu emerytalnego prowadzonego przez X. podlega w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podobnie czytamy w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.266.2018.4.DA: „Zatem Wnioskodawczyni, jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego, od dochodu uzyskanego w 2017 r. w związku z otrzymaniem kwoty z tytułu zwrotu z belgijskiego funduszu emerytalnego (pracowniczego programu emerytalnego) ma obowiązek na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczyć i zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy, wykazując go w zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r."

Ad. 3.

Definicję dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego przez podatnika z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 10 i 11 zawiera art. 30a ust. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie w przywołanym przepisem dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. W przypadku częściowego zwrotu środków, zasady ustalania dochodu zostały określone w art. 30a ust. 8a do 8c. W szczególności, zgodnie z art. 30a ust. 8b w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.

Zgodnie z art. 30a ust. 8e, przepisy ust. 8-8d stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11, czyli do zwrotu środków z pracowniczego programu emerytalnego.

Jak wynika w powyższych przepisów, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w ramach programu emerytalnego (w sytuacji, jeśli do ww. wypłaty nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego) jako różnicę pomiędzy kwotą stanowiącą wartość zgromadzonych w funduszu środków a sumą wpłat dokonanych do pracowniczego programu emerytalnego (dotyczy zarówno składek finansowanych przez Wnioskodawcę jak i X.).

Analogicznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.266.2018.4.DA: „(...) Wnioskodawczym, jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego, od dochodu uzyskanego w 2017 r. w związku z otrzymaniem kwoty z tytułu zwrotu z belgijskiego funduszu emerytalnego (pracowniczego programu emerytalnego) ma obowiązek na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczyć i zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy, wykazując go w zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r. Dochód ten należy obliczyć jako różnicę między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym a sumą wpłat dokonanych przez pracodawcę do tego programu na rzecz Wnioskodawczyni."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Z wniosku i uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 marca 2019 r. na stałe przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie posiada centrum interesów osobistych. W dniu 19 marca 2019 r. nastąpiła wypłata środków zgromadzonych w X. w ramach pracowniczego programu emerytalnego.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139, z późn. zm.), zmieniona Protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1094)

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę wypłaty środków zgromadzonym w pracowniczym programie emerytalnym – wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Konwencja niektórych kategorii dochodów osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury, renty i inne podobne świadczenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15 Konwencji Modelowej zależy od faktów. Na przykład jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte artykułem 18 Konwencji Modelowej. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca jednorazowa wypłata świadczenia z X. nastąpiła zgodnie z regulaminem pracowniczym X. w związku z nabyciem praw emerytalnych w polskim systemie emerytalnym (art. 12 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin) oraz zakończeniem pracy w X. stwierdzić należy, że przedmiotowa wypłata podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji tylko w Polsce.

Do opodatkowania przedmiotowej wypłaty w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest ustalenie, czy otrzymana przez Wnioskodawcę wypłata środków zgromadzonych w X. w ramach pracowniczego programu emerytalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu należy wskazać na treść art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

1. transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,
2. środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,
3. środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

˗ z zastrzeżeniem ust. 33.

Z kolei przez pracownicze programy emerytalne – stosownie do art. 21 ust. 33 ww. ustawy – należy rozumieć pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 686), przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1. na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2. na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3. w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4. na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.
   
   

W państwach członkowskich Unii Europejskiej ramy prawne dla instytucji pracowniczych programów emerytalnych ustala dyrektywa 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003).

Pracownicze programy emerytalne to programy, których uczestnikami są co do zasady pracownicy, tworzone przez pracodawców (zakłady pracy) w celu gromadzenia środków przeznaczonych do późniejszej wypłaty na rzecz uczestników świadczeń pieniężnych służących zapewnieniu im źródła utrzymania i bezpieczeństwa finansowego w okresie emerytury lub w okresie przewidywanego przejścia na emeryturę (np. w związku z osiągnięciem określonego wieku).

W związku z powyższym, przez „wypłatę” środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym na rzecz uczestnika programu należy rozumieć takie przekazanie środków zgromadzonych na jego rzecz w programie, które jest związane z realizacją celu pracowniczego programu emerytalnego (np. z osiągnięciem wieku określonego w pracowniczym programie emerytalnym jako warunku wypłaty świadczeń z programu lub przejściem uczestnika na emeryturę).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wypłata środków zgromadzonych w X. w ramach pracowniczego programu emerytalnego nastąpiła na podstawie art. 1 załącznika V do Decyzji Rady (UE) z 2016 r. w sprawie regulaminu pracowniczego X. i uchylającej decyzję z 2004 r. w związku z nabyciem praw emerytalnych w polskim systemie emerytalnym. Zgodnie z regulaminem pracowniczym X. wypłata środków zgromadzonych w X. następuje w związku z nabyciem praw emerytalnych w polskim systemie emerytalnym oraz zakończeniem pracy w X. To są dwa warunki, które muszą być spełnione aby nastąpiła wypłata. Zgodnie z art. 12 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin z dnia 10 grudnia 1993 r. emerytura wojskowa przysługuje żołnierzowi zwolnionemu z zawodowej służby wojskowej, który w dniu zwolnienia z tej służby posiada 15 lat służby wojskowej w Wojsku Polskim. Zgodnie z polskim prawem warunkiem nabycia prawa do emerytury wojskowej nie jest osiągnięcie wieku emerytalnego. O rzeczonym prawie decyduje długość służby wojskowej. W dniu 19 marca 2019 r. Wnioskodawca posiadał 29 lat i 7 miesięcy służby wojskowej.

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że program, z którego Wnioskodawca otrzymał zwrot wartości składek emerytalnych jest istotnie pracowniczym programem emerytalnym w rozumieniu ww. dyrektywy unijnej, to wówczas przedmiotowe świadczenie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania ww. świadczenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie powołanego we wniosku art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym nadmienić należy, że interpretacja przepisów o pracowniczych programach emerytalnych nie leży w kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wobec czego organ nie ma podstaw do stwierdzenia, czy wypłata środków przez X. nastąpiła istotnie z pracowniczego programu emerytalnego.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że nie udzielił odpowiedzi w zakresie pytania Nr 2 i 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że do otrzymanej od X. wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.