Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.253.2020.2.MG
z 16 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data nadania 1 czerwca 2020 r., data wpływu 1 czerwca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.253.2020.1.MG (data doręczenia 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 30 października 2009 roku zatrudniony jest w firmie w Dziale Badawczo Rozwojowym (DBR) na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy (40 godzin/tydzień). Firma zatrudniająca Wnioskodawcę zajmuje się projektowaniem oraz produkcją urządzeń przemysłowych. Wnioskodawca, w ramach obowiązków służbowych, między innymi: - tworzy oprogramowanie, które stanowi integralną część projektowanych w jego dziale urządzeń; - tworzy oprogramowanie niezależne, w postaci programów wspomagających, które to oprogramowanie jest uzupełnieniem funkcjonalności urządzeń; - tworzy oprogramowanie na potrzeby wewnętrzne DBR i firmy. W ramach procesu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca: - opracowuje koncepcje (wymyśla sposób) działania programu realizującego określone zadania (założenia); - przygotowuje plan realizacji i projektuje architekturę struktury programu; - pisze kod źródłowy, który to kod zawiera specyficzne algorytmy, wykonuje operacje, realizuje zadania czy przetwarza dane; - opracowuje metodykę przedstawienia dokumentacji logiki działania (opisy i schematy algorytmów - zastosowanych rozwiązań, bloki działań). Każdy program pisany jest w środowisku programistycznym z zastosowaniem symboliki wynikającej ze specyfiki języka programowania i zastosowanej technologii. Składnia zapisu, zastosowane metody i algorytmy wynikają z inwencji autora - programisty. Każdy program jest w swojej specyfice unikalny, opracowywany indywidualnie i wykonywany w oparciu o wiedzę, umiejętności i doświadczenie Wnioskodawcy. Każdy program w całości lub wykonanej części wykazuje cechy oryginalności i niepowtarzalności będące podstawą do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W zależności od stopnia złożoności i poziomu skomplikowania danego programu w ciągu jednego okresu rozliczeniowego (w opisywanym przypadku: 1 miesiąc) może powstać kilka prostych programów lub jeden bardziej złożony/skomplikowany. Jest też normą sytuacja, gdy jeden okres rozliczeniowy jest niewystarczający i program tworzony przez Wnioskodawcę może być pisany w czasie dłuższym niż jeden miesiąc, przy czym w każdym kolejnym miesiącu dodawane są nowe elementy oraz modyfikowane już istniejące części programu, przez co całość w swojej specyfice jest niepowtarzalna i oryginalna. Wnioskodawca w zależności od powierzonych mu zadań, w ramach obowiązków służbowych, tworzy programy samodzielnie lub wspólnie ze współpracownikami - w ramach zespołu projektowego. W rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231.) jest on twórcą lub i współtwórcą programów powstałych w ramach prac pracowni i działu. Wykonywane programy zaś w rozumieniu definicji art. 1 ust. 1 ww. ustawy stanowią utwór. Schematy czy dokumentacja wewnętrzna powstająca w pracowni a opracowana przez Wnioskodawcę, jak również wewnętrzne opisy programów, w celach identyfikacyjnych podpisane są imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy. Natomiast programy niezależne - uzupełniające i wspomagające produkt końcowy lub stanowiące jego integralną część, nie są podpisywane na zewnątrz - w myśl polityki wewnętrznej firmy. Niemniej jednak w stosunku do tych programów w wewnętrznych systemach kontroli wersji (GIT) używanych w firmie - zawarte są precyzyjne informacje określające zakres wykonanych prac oraz potwierdzające Wnioskodawcę jako autora. Oba przypadki identyfikacji w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy pozwalają traktować Wnioskodawcę, gdy jest on wymieniony, jako twórcę i autora. Zatem Wnioskodawca jako autor wspomnianych programów posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie następuje na rzecz Pracodawcy, tj. z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci, każda zmiana rejestrowana jest w systemie GIT (na serwerze Pracodawcy).

Dodatkowo miesięczne rezultaty prac zapisywane (archiwizowane) są na trwałym nośniku. Wnioskodawca za wykonywane programy (w całości lub w części) i przekazanie ich wraz z prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, oraz za wykonywanie innych obowiązków służbowych otrzymuje wynagrodzenie miesięczne wynikające z umowy o pracę i określone w stałej kwocie brutto. Poza wcześniej wspomnianym systemem kontroli wersji (GIT) pozwalającym nadzorować zakres pracy, czas i określającym autora tworzonych programów, Pracodawca prowadzi ewidencję i rejestrację czasu pracy swoich pracowników. Obowiązki służbowe Wnioskodawcy realizowane i rozliczane są w ramach przydzielonych mu Tematów.

Tematy/zadania mogą mieć charakter pracy twórczej (co wynika bezpośrednio z Tematu zadania), bądź mogą stanowić inne czynności pracownicze wynikające z zakresu obowiązków. Ewidencja czasu pracy określa także czas poświęcony na zadania administracyjne, organizacyjne, urlopy, zwolnienia, czy szkolenia itp. i w tym zakresie nie stanowi czasu pracy twórczej - autorskiej. Wnioskodawca ma obowiązek rejestrować czas pracy poświęcony na poszczególne tematy, zadania i rozliczyć się z niego w każdym miesiącu. W związku z tym ewidencja rozliczania czasu pracy w poszczególnych tematach (o charakterze twórczym), potwierdzona rejestrem systemu kontroli wersji, może stanowić podstawę określenia jaką część przychodu Wnioskodawcy w danym miesiącu stanowi wynagrodzenie z tytułu tworzenia programu (utworu) i zbycia praw autorskich do wykonywanego/opracowywanego programu, a tym samym do jakiej części przychodu zastosować można stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć, że część przychodu związana z pracą twórczą nie jest stała w każdym miesiącu roku, gdyż jej wartość wynika z określenia wkładu pracy twórczej w stosunku do pozostałych obowiązków służbowych zrealizowanych w danym miesiącu. Pracodawca w roku rozliczeniowym 2019, kalkulował zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów, kalkulując koszty (dla Wnioskodawcy) jedynie na podstawie art. 22 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko te koszty te zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

W roku rozliczeniowym 2019 umowa bezpośrednio nie zawierała zapisu dotyczącego faktu, że prawa majątkowe do stworzonego utworu przysługują pracownikowi, choć w czasie realizacji obowiązków służbowych wnioskodawca wykonuje prace zarówno autorskie jak i nie autorskie (inne prace). We wcześniejszych latach ustalono z pracodawcą, że prawa należą do pracowników, a następnie zgodnie z ustawą są one przenoszone na pracodawcę. Pisemnym potwierdzeniem tego faktu, jest zgłoszenie patentowe z dnia 11 kwietnia 2017 r. potwierdzone ostatecznie zarejestrowanym patentem w dniu 5 lutego 2019 (patent numer: 10195864, odnośnik do patentu: https://patents.justia.com/patent/10195864).

Choć umowa obowiązująca w 2019 roku bezpośrednio nie zawiera informacji o przenoszeniu praw do stworzonego utworu to domyślnie takie przeniesienie następuje z chwilą przekazania utworu pracodawcy lub na koniec okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc), gdyż wtedy rezultaty prac są zbierane i wspólnie archiwizowane.

Umowa nie zawiera wykazu prac, nazywa tylko stanowisko pracy. Wraz z umową pracownik (Wnioskodawca) podpsuje przygotowany i zaakceptowany przez pracodawcę dokument zawierający: zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności. Dokument ten jest integralną częścią porozumienia pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (stanowiącym stosunek pracy). W dokumencie tym, wyszczególnione są czynności stanowiące zakres prac jakie pracownik (Wnioskodawca) jest zobowiązany wykonywać na swoim stanowisku. Prace te choć jawnie nie są podzielone na prace związane z działalnością twórczą i inne to z poszczególnych punktów wynika, że pracownik (Wnioskodawca) realizuje inne obowiązki oraz prace np.: „programowanie mikrokomputerów i mikrokontrolerów w zakresie używanym w firmie”, „projektowanie struktur mikroprocesorowych” co wobec ustawy o prawie autorskim art. 1 punkt 1 i 2 stanowi działalność twórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do części przychodu wynikającego z tytułu wynagrodzenia przysługującego za pracę twórczą, a określonego na bazie ewidencji czasu pracy nad poszczególnymi tematami udokumentowanego u Pracodawcy (jak opisano w stanie faktycznym), można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części przychodu koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 22 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż Pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi (Wnioskodawcy) z tytułu wykonywania pracy twórczej i przenoszenia praw autorskich? Pytanie dotyczy możliwości zastosowania podziału kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za rok 2019.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź powinna być twierdząca. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, tworzenie programów oraz realizacja całego procesu tworzenia w ramach obowiązków służbowych Wnioskodawcy ma charakter indywidualny, oryginalny i wymaga niepowtarzalnego podejścia, jest także wynikiem wiedzy, umiejętności i doświadczenia, a zatem jest pracą twórczą w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.): przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że - w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: - wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); - plastyczne; - fotograficzne; - lutnicze; - wzornictwa przemysłowego; - architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; - muzyczne i słowno-muzyczne; - sceniczne, sceniczno- muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; - audiowizualne (w tym filmowe). Dodatkowo utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy). Zatem zgodnie z tym artykułem, zarówno programy ukończone w miesięcznym okresie rozliczenia jak i realizowane w ciągu kilku miesięcy w swojej specyfice są utworami. Ponadto, bazując na używanym w przedsiębiorstwie systemie kontroli wersji (GIT), podpisach wewnętrznych i opisach dokumentacji, należy uznać Wnioskodawcę za twórcę. Tym samym Wnioskodawca będąc autorem programów posiada do nich prawa autorskie. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi, otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę. Pomimo, iż w umowie o pracę zawartej z Wnioskodawcą nie określono rozdziału pomiędzy wynagrodzeniem przysługującym za działalność twórczą i przeniesienie praw autorskich a wynagrodzeniem za pozostałe obowiązki służbowe (nie będące przedmiotem prawa autorskiego), to określenia tego można dokonać w oparciu o prowadzone ewidencje. Zatem bazując na ewidencji czasu pracy uwzględniającej podział na tematy (mające charakter pracy twórczej) oraz przy współpracy z Pracodawcą, można określić kwotę przychodu wynikającego z pracy twórczej a otrzymywanego w następstwie przeniesienia praw autorskich na rzecz Pracodawcy, oraz kwotę pozostałej części przychodu, która wynika z obowiązków służbowych nie mających charakteru pracy twórczej w poszczególnych miesiącach. Wnioskodawca w danym miesiącu spędzając określony czas na realizacji pracy twórczej (wynikającej z realizacji zadań w danym temacie), której rezultaty utrwala i przenosi na Pracodawcę otrzymuje niejako honorarium, stanowiące odpowiednią część jego miesięcznego wynagrodzenia. Pozostała część wynagrodzenia odpowiadająca czasowi poświęconemu na realizację innych (nie twórczych) obowiązków służbowych, stanowi uzupełnienie wynagrodzenia łącznie określonego w stałej kwocie brutto. Wobec powyższego można zastosować przepis zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis ten może być zastosowany tylko do części kwoty przychodu wynikającej z działalności twórczej i przenoszenia praw autorskich. W stosunku do pozostałej części przychodu można zastosować koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 22 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy. Ponadto należy uwzględnić, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. (art. 22 ust. 9a ustawy). Wobec przytoczonego artykułu rodzaj umowy, w ramach której osoba tworzy i korzysta z praw autorskich do utworów (programów) nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytuły wykonywania pracy twórczej, a mimo to pracownik (Wnioskodawca) w rozliczeniu rocznym może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywanej pracy twórczej. Powyższe uzasadnienie dodatkowo potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-733 /16-1/KRB), w której to przytoczono argumenty pozwalające określić pracownika mianem autora a pracę, którą wykonuje w ramach obowiązków służbowych - określić jako utwór. Dodatkowo uwzględniając możliwość określenia podziału części przychodu na związaną z pracą twórczą i nie związaną, możliwe było zastosowanie normy 50% kosztów uzyskania przychodów co do części związanej z pracą twórczą, pomimo, iż Pracodawca nie uwzględnił tego wystawiając PIT-11. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przez niego sytuacja jednoznacznie pokazuje, że prace, które wykonuje w ramach obowiązków służbowych, są przedmiotem prawa autorskiego, a on jako twórca dokonuje przeniesienia tych praw do swojego utworu na zamawiającego (Pracodawcę). Wobec możliwości określenia podziału przychodu na część wynikająca z pracy twórczej i część wynikającą z innych obowiązków służbowych, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części przychodu (wynikającej z tworzenia utworu i przeniesienia prawa autorskiego), pomimo, iż Pracodawca nie stosował tej normy przy wyliczaniu zaliczki na podatek. Do pozostałej części przychodu można zastosować koszty określone na podstawie art. 22 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepis art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emerytura lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wniosku wynika, że Wnioskodawca od 30 października 2009 roku zatrudniony jest w firmie w Dziale Badawczo Rozwojowym na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Firma zatrudniająca Wnioskodawcę zajmuje się projektowaniem oraz produkcją urządzeń przemysłowych. Wnioskodawca, w ramach obowiązków służbowych, między innymi: - tworzy oprogramowanie, które stanowi integralną część projektowanych w jego dziale urządzeń; - tworzy oprogramowanie niezależne, w postaci programów wspomagających, które to oprogramowanie jest uzupełnieniem funkcjonalności urządzeń; - tworzy oprogramowanie na potrzeby wewnętrzne DBR i firmy. Wnioskodawca w zależności od powierzonych mu zadań, w ramach obowiązków służbowych, tworzy programy samodzielnie lub wspólnie ze współpracownikami - w ramach zespołu projektowego. W rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231.) jest on twórcą lub i współtwórcą programów powstałych w ramach prac pracowni i działu. Wykonywane programy zaś w rozumieniu definicji art. 1 ust. 1 ww. ustawy stanowią utwór. Wnioskodawca jako autor wspomnianych programów posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie następuje na rzecz Pracodawcy, tj. z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci. Dodatkowo miesięczne rezultaty prac zapisywane (archiwizowane) są na trwałym nośniku. Wnioskodawca za wykonywane programy (w całości lub w części) i przekazanie ich wraz z prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, oraz za wykonywanie innych obowiązków służbowych otrzymuje wynagrodzenie miesięczne wynikające z umowy o pracę i określone w stałej kwocie brutto. W roku rozliczeniowym 2019 umowa bezpośrednio nie zawierała zapisu dotyczącego faktu, że prawa majątkowe do stworzonego utworu przysługują pracownikowi, choć w czasie realizacji obowiązków służbowych wnioskodawca wykonuje prace zarówno autorskie jak i nie autorskie (inne prace). Choć umowa obowiązująca w 2019 roku bezpośrednio nie zawiera informacji o przenoszeniu praw do stworzonego utworu to domyślnie takie przeniesienie następuje z chwilą przekazania utworu pracodawcy lub na koniec okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc), gdyż wtedy rezultaty prac są zbierane i wspólnie archiwizowane. Umowa nie zawiera wykazu prac, nazywa tylko stanowisko pracy.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów, jest uregulowana w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
   
   

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1. 250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1;
2. 300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 1.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

1. wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2626 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. wynoszą łącznie nie więcej niż 2151 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 3226 zł 92 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej
   
   

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
   
2. plastyczne;
   
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
   
5. wzornictwa przemysłowego;
   
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
   
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
   
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
   
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   
   

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z chwilą przyjęcia przez pracodawcę utworu pracowniczego przechodzą na niego autorskie prawa majątkowe do tego utworu. Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcy. Oznacza to, że „nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych”.

Prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wykonaniu obowiązków pracowniczych przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że nabycie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na rzecz pracodawcy następuje z mocy prawa w momencie powstania programu – nie jest tu wymagane żadne oświadczenie woli.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi (przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich) muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  

• z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów, a także
  

• od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  
  

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W umowie o pracę pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie przez Wnioskodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu nie było zatem możliwe. Ponadto niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co powinno wynikać z zawartej umowy o pracę. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zawarta umowa o pracę nie zawiera zapisu, że majątkowe prawa autorskie do stworzonego utworu przysługują pracownikowi i są przekazywane pracodawcy. Umowa o pracę nie zawiera zapisu o przeniesieniu praw autorskich, bowiem, nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do stworzonego utworu ma charakter pierwotny, tzn. pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe w całości już z chwilą ich powstania. Tym samym, do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W powyższej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.