INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 17 oraz 24 października 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 17 oraz 24 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej rozlicza się Pan prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzyskane dochody opodatkowane są podatkiem liniowym. Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności jest gastronomia oraz handel ogólnospożywczy. W 2009 r. rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalno-usługowego. Budynek sklasyfikowano według PKOB jako 1122.

W momencie rozpoczęcia budowy lokale mieszkalne były przeznaczone na sprzedaż. Jednak z powodu braku odpowiedniego zainteresowania jak i możliwości uzyskania ceny, która byłaby dla Pana zadawalająca i pokryła poniesione koszty budowy, w sierpniu 2011 r. przeznaczył Pan część lokali na wynajem na cele mieszkaniowe. Budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2011 r. Lokale będą wynajmowane po oddaniu budynku do użytkowania. Przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych podatek naliczony od tych nakładów odliczał Pan w 100%. Wcześniej nie prowadził Pan sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Całość prowadzonej przez Pana sprzedaży dotyczyła czynności opodatkowanych.

Na dzień 31 sierpnia 2011 r. stan faktyczny przedstawia się następująco :

• 5 lokali mieszkalnych wynajętych jest na cele mieszkaniowe - 219,20 m² - 42,26%
• 3 lokale przeznaczone są na sprzedaż - 115,90 m² - 22,34%
• lokal użytkowy związany ze sprzedażą opodatkowaną - 183,60 m² - 35,40%

W chwili obecnej przygotowuje Pan do sprzedaży jeden z lokali. Sprzedaż nastąpi w miesiącu październiku 2011 r. Wyodrębnienie lokalu i założenie dla niego księgi nastąpi w dniu sprzedaży lokalu. Aktualnie nie wszystkie lokale będą wynajęte na cele mieszkaniowe. Jednak w dalszym ciągu przewiduje Pan sprzedaż lokali wynajmowanych w przypadku uzyskania odpowiedniej ceny.

Do tej pory nie poniesiono na ulepszenie wynajmowanych lokali wydatków przekraczających lub równych 30% ich wartości początkowej, jak również nie przewiduje się ich poniesienia w przyszłości. Gdyby jednak do takich wydatków doszło, fakt wynajmowania lokali na cele mieszkalne, będzie wykluczał odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego i jaki to będzie miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego odliczonego przy budowie nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co do których był korygowany podatek od towarów i usług, należałoby stosować stawkę 8% i tym samym skorygować podatek naliczony przy budowie lokalu proporcjonalnie do powierzchni i do okresu, w którym służył działalności zwolnionej. W przypadku sprzedaży lokali po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należałoby stosować stawkę zwolnioną i nie dokonywać korekty podatku. W przypadku mieszkań, które nie byłyby wynajmowane, sprzedaż w ciągu 2 lat od oddania do użytkowania będzie opodatkowana stawką 8%. Po upływie 2 lat należy zastosować stawkę zwolnioną i skorygować podatek należny odliczony na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z ust. 12a tego artykułu - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 – zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy(art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że w 2009 r. rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalno-usługowego (budynek sklasyfikowano jako 1122 PKOB). W momencie rozpoczęcia budowy lokale mieszkalne były przeznaczone na sprzedaż. Jednak obecnie rozważa Pan możliwość przeznaczenia tych lokali na wynajem na cele mieszkaniowe. Budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2011 r. Przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych podatek naliczony odliczał Pan w 100%. Wcześniej nie prowadził Pan sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Całość prowadzonej przez Pana sprzedaży dotyczyła czynności opodatkowanych. W chwili obecnej nie wszystkie lokale będą wynajęte na cele mieszkaniowe. Jednak w dalszym ciągu przewiduje Pan sprzedaż lokali mieszkalnych w przypadku uzyskania odpowiedniej ceny. Do tej pory nie poniesiono na ulepszenie wynajmowanych lokali wydatków przekraczających lub równych 30% ich wartości początkowej, jak również nie przewiduje się ich poniesienia w przyszłości.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą stawki podatku właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nr ITPP2/443-1084a/11/MD (dotyczącej m.in. sposobu dokonania korekty podatku naliczonego odliczanego w trakcie budowy budynku, w związku z przeznaczeniem jego części do wykonywania czynności zwolnionych) stwierdzić należy, że jeżeli sprzedaż:

• wynajmowanych lokali mieszkalnych będzie miała miejsce w ciągu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (oddania w najem), nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podstawą do jej obligatoryjnego zwolnienia będzie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz przed sprzedażą nie poniesie Pan nakładów na ich ulepszenia w rozumieniu podatku dochodowego. Tym samym nieuprawniony jest Pana pogląd, że sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%.
• wynajmowanych lokali mieszkalnych będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (oddania w najem), będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwesta korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą wynajmowanych lokali mieszkalnych została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP2/443-1084a/11/MD.

• niewynajmowanych lokali mieszkalnych będzie miała miejsce w ciągu dwóch lat od oddania ich do użytkowania będzie – jak słusznie Pan wskazał w swoim stanowisku - opodatkowana obniżoną stawką podatku właściwą dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Aktualnie stawka ta wynosi 8%. W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ulegnie zmianie, gdyż w całym okresie 10-letniej korekty dany lokal będzie uznawany za wykorzystywany do czynności opodatkowanych.
• niewynajmowanych lokali mieszkalnych po upływie dwóch lat od oddania ich do użytkowania - wbrew Pana opinii - nie będzie zwolniona od podatku. Brak będzie bowiem podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia), jak również art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego budową). Tym samym sprzedaż ta będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku właściwą dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Aktualnie stawka ta wynosi 8%. Jednocześnie nie będzie podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ulegnie zmianie, gdyż w całym okresie 10-letniej korekty dany lokal będzie uznawany za wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Końcowo informuje się, że kwestia sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1084c/11/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.