Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.351.2020.2.KP
z 26 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 11 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• jest prawidłowe – w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej,
• jest nieprawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 14 czerwca 2020 r. (data wpływu 14 czerwca 2020 r.) oraz z 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019, poz. 1387 ze zm., dalej: “updof”).

Wnioskodawca od dnia 7 sierpnia 2017 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest działalność o kodzie PKD – 62.01 Z (Działalność związana z oprogramowaniem).

Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób ani w ramach stosunku pracy, ani innych stosunków cywilnoprawnych. Kontrahenci nie wyznaczają Wnioskodawcy szczegółowo czasu i sposobu wykonania czynności, nie sprawują nad nim kierownictwa w rozumieniu art. 22 Kodeksu Pracy. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na programowaniu – tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego dla zleceniodawców. Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów o świadczenie usług, świadczy usługi programistyczne, istotą których jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania. W chwili obecnej Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami z branży gamingowej (dalej: „Kontrahenci”).

W ramach każdej z umów Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów całość powstałych autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. W ramach współpracy z grupą A (umowy z firmami G, B, P; dalej łącznie jako: „A”) Wnioskodawca zobowiązał się do tworzenia oprogramowania związanego z grami wideo, świadczenia doradztwa w tym zakresie oraz świadczenia innych usług w zakresie uzgodnionym przez strony. Usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz A obejmowały przede wszystkim opracowanie i stworzenie autorskiego sub-systemu operacyjnego, który pozwoliłby uruchomić określoną grę wideo na nowej platformie operacyjnej i w zupełnie nowym trybie udostępniania treści użytkownikom gier, tj. streamingu (dalej: „Program 1”).

Wnioskodawca wykonywał zlecenie w ramach zespołu złożonego z kilku programistów. Z perspektywy Wnioskodawcy prace nad Programem 1 miały charakter innowacyjny – Program 1 jest zupełnie nowym technologicznie produktem, a jego stworzenie obejmowało systematyczne prace obejmujące, poza właściwymi pracami programistycznymi, projektowanie i testowanie przyjętych założeń oraz wprowadzanie poprawek w kolejnych wersjach testowych. Umowy z grupą A wskazują, że w ramach wynagrodzenia (określanego według stawki godzinowej) Wnioskodawca przenosi na A wszelkie prawa własności intelektualnej do utworów, jakie zostaną stworzone w ramach wykonywania umowy. Poza tworzeniem Programu 1, w ramach zawartych z A umów, Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem również inne usługi, w tym doradztwa oraz zarządzania zespołem, jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla spółki G (dalej: „G”) Wnioskodawca świadczy dwa rodzaje usług programistycznych: (i) naprawiania błędów w należącym do G oprogramowaniu „O” (usługi niebędące przedmiotem niniejszego wniosku) oraz (ii) tworzenia nowych funkcjonalności dla oprogramowania „O" (usługi objęte niniejszym wnioskiem). W 2019 r. Wnioskodawca pracował przede wszystkim nad stworzeniem zupełnie nowej autorskiej funkcjonalności „V” (dalej: „Program 2”).

Wnioskodawca był jedyną osobą tworzącą Program 2, a prowadzone przez niego prace miały charakter innowacyjny. Stworzenie Programu 2 wymagało od Wnioskodawcy przeprowadzenia fazy POC (POC – faza prototypowa), w ramach której Wnioskodawca badał, jakiego rodzaju rozwiązanie programistyczne pozwoli mu uzyskać założony efekt, właściwych prac programistycznych oraz testowania połączonego z przygotowywaniem kolejnych wersji testowych Programu 2. Umowa z G stanowi, że w ramach wynagrodzenia (określanego według stawki godzinowej), z chwilą stworzenia utworu w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: “upaipp”) Wnioskodawca przenosi na G wszelkie prawa własności intelektualnej do utworów, jakie zostaną stworzone w ramach wykonywania umowy.

W ramach umowy zawartej z C (dalej: „C”) Wnioskodawca również świadczy usługi programistyczne. Świadczone przez Wnioskodawcę dla C usługi obejmowały prace w ramach czterech projektów:

Projekt I – polegał na stworzeniu przez C wersji gry wideo, która mogłaby być uruchomiona na nowej platformie. Do zadań Wnioskodawcy w ramach Projektu I należały jednak głównie prace polegające na identyfikowaniu i naprawianiu błędów oraz wprowadzaniu zmian optymalizujących działanie gry.

W ramach Projektu I Wnioskodawca nie wytworzył więc żadnego programu komputerowego objętego ochroną z upaipp i dochody związane z pracą na tym projekcie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Projekt II – prace Wnioskodawcy w ramach tego projektu polegały na opracowaniu koncepcji i zaprogramowaniu testowej wersji funkcjonalności oprogramowania, która pozwoliłaby na renderowanie czcionek w grze wideo w nowy sposób (dalej: „Program 3”).

Projekt III – prace Wnioskodawcy w ramach tego projektu polegały na zaprojektowaniu i zaprogramowaniu nowej funkcjonalności (modułu) do tzw. „edytora gry” (dalej: „Program 4”).

Projekt IV – prace Wnioskodawcy w ramach tego projektu polegały na opracowaniu i zaprogramowaniu autorskiego rozwiązania, które pozwalałoby na śledzenie i ekstrakcję wybranych danych z gry w celu analizy wydajnościowej w ramach systemu zaimplementowanego u kontrahenta (dalej: „Program 5”).

Dochody z Programów 1-5 (dalej łącznie jako: „Oprogramowanie” lub „Programy”) stanowią przedmiot pytań Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku.

Z perspektywy Wnioskodawcy prowadzone przez niego prace nad Oprogramowaniem miały charakter innowacyjny – Wnioskodawca nigdy wcześniej nie opracowywał podobnych produktów.

Prace nad wspomnianym Oprogramowaniem wymagały od Wnioskodawcy poszerzenia posiadanego zasobu wiedzy i wykorzystania tej wiedzy w nowy sposób. W przypadku każdego z opisanych wyżej Programów Wnioskodawca prowadził prace w sposób systematyczny i zorganizowany, przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego, planując kolejne etapy, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. W przypadku Oprogramowania Wnioskodawca mierzył się z wyzwaniem niepewności w zakresie rezultatów prac – po opracowaniu koncepcji oprogramowania Wnioskodawca wielokrotnie musiał eksperymentować z różnymi rozwiązaniami. Stąd jego prace, poza właściwymi pracami programistycznymi (tworzeniem kodu programistycznego), obejmowały testowanie przygotowanych rozwiązań i wprowadzanie poprawek w kolejnych wersjach testowych. Ze względu na istotę zlecanych Wnioskodawcy zadań prace nad Oprogramowaniem koncentrowały się wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Prace, co do zasady, bazowały na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy – przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych zamawiających co do danej funkcjonalności. Wskazane prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności w zakresie tworzenia Oprogramowania skutkują wytworzeniem programu komputerowego (oprogramowania, kodu programistycznego), który jest utworem stanowiącym przedmiot ochrony polskiego prawa autorskiego. Według Wnioskodawcy wytwarzane przez niego oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej, ponieważ jest ono konkretnym zapisem i indywidualnym podejściem Wnioskodawcy do zagadnień twórczych, programistycznych. Każda część z wytworzonego oprogramowania jest autorskim dziełem Wnioskodawcy, ponieważ nikt nie narzucał mu reguł ani sposobu zapisu algorytmów, które przyczyniają się do rozwoju produktów – oprogramowania komputerowego.

Wytworzone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku Oprogramowanie podlega więc ochronie zgodnie z art. 74 upaipp. Wytworzony autorski program komputerowy, będący działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, uzewnętrzniany jest w formie kodu programistycznego.

Wnioskodawca wskazuje, że wytworzone przez niego Oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż jest wyrazem jego własnej twórczości intelektualnej i cechuje je indywidualny, innowacyjny charakter. Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób Oprogramowania. W ramach opisanych powyżej umów z kontrahentami A, G i C, Wnioskodawcy przysługuje honorarium obliczane według stawki godzinowej. Honorarium za przeniesienie praw autorskich (dalej jako: „Honorarium”) stanowi więc iloczyn stawki godzinowej i czasu, jaki Wnioskodawca poświęcił na stworzenie danego Programu.

Honorarium wypłacane było w okresach (najczęściej miesięcznych), zgodnie z przedstawianą ewidencją godzin pracy. Ewidencja ta była przygotowywana w udostępnionych Wnioskodawcy programach do rejestracji czasu pracy. Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na każdym z projektów jest możliwe precyzyjne wydzielenie w ramach każdego miesiąca bieżącej działalności od prac rozwojowych związanych z tworzeniem Oprogramowania.

Umożliwiało to Wnioskodawcy każdorazowe określenie czasu poświęconego na tworzenie Oprogramowania oraz łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te mogą być różne dla każdego z miesięcy – w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne zadania. Honorarium wypłacane było każdorazowo po wystawieniu faktury VAT przez Wnioskodawcę. Postawione w niniejszym wniosku pytania dotyczą wyłącznie wskazanej części przychodów Wnioskodawcy (Honorarium), nie obejmując innych przychodów w postaci m.in. bonusów czy premii.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”) prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów w celu tworzenia własnego oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tworzeniem Oprogramowania, Wnioskodawca może ponosić m.in. wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego.

W związku z faktem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahentów również inne usługi, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca updof, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W związku z regulacjami IP BOX Wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 updof) – w stosunku do dochodów z opisanego wyżej Oprogramowania.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w chwili obecnej jego działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30c updof. Księgowość Wnioskodawcy prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb updof, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Przedmiotowa ewidencja jest zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

Część z prowadzonych przez Wnioskodawcę prac nad tworzeniem Oprogramowania dotyczyła gier i systemów już istniejących. W pewnym znaczeniu można uznać, że dochodziło do ulepszania i rozwijania istniejącego już oprogramowania na zlecenie podmiotów będących jego faktycznymi właścicielami lub uprawnionymi użytkownikami. Jednakże – podobnie jak podczas wytwarzania oprogramowania niezwiązanego z innymi produktami – to również w przypadku rozwijania/ulepszania oprogramowania już istniejącego powstawały nowe, odrębne od tego oprogramowania (choć z nim kompatybilne) utwory w postaci Programów, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca przenosił na kontrahentów całość praw autorskich do Programów, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa (uwzględnione w wynagrodzeniu za świadczenie usług).

Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodziło do sytuacji tzw. ulepszenia „przedmiotu cudzej własności” (tj. gdy Wnioskodawca najpierw wytworzył oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedał prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępniał to oprogramowanie komputerowe mu z powrotem w celu jego modyfikacji). W związku z wytwarzaniem i wprowadzaniem zmian w oprogramowaniu podatnik osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Programów) uwzględniony w cenie świadczonej usługi i ten dochód (tj. Honorarium) ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Niniejszym Wnioskodawca potwierdza, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz przypadające na nie koszty uzyskania przychodów. W przypadku, gdy do danego prawa nie ma możliwości przypisania określonego wydatku w sposób wyłączny, tj. gdy dany wydatek służy wytworzeniu kilku odrębnych praw własności intelektualnej, koszt przypisywany jest do danego prawa proporcjonalnie do udziału przychodu z tego prawa w przychodzie ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których wytworzenia wydatek służył. W przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy, tj. kosztów, które służą ogólnie prowadzeniu działalności i nie są bezpośrednio związane z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (np. wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu, wydatki na usługi telefoniczne lub dostęp do Internetu lub nabycie sprzętu komputerowego na potrzeby ogółu działalności gospodarczej Wnioskodawcy), Wnioskodawca przypisuje stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej proporcjonalnie do udziału przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w przychodach z działalności Wnioskodawcy.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na uzyskanie dostępu do Internetu?

Wnioskodawca wyjaśnia, że sformułowanie to dotyczy wydatków na abonament płacony dostawcy usług dostępu do Internetu, które spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu działalności Wnioskodawcy. Wydatek ten może przyczyniać się do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej – tworzenie oprogramowania może wymagać dostępu do usług sieciowych.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na usługi telefoniczne?

Niniejszym Wnioskodawca wyjaśnia, że sformułowanie to dotyczy wydatków na abonament płacony dostawcy usług telefonicznych, które spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu działalności Wnioskodawcy. W przypadku tworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zamówienie – jak w przypadku Wnioskodawcy – niezbędna jest niekiedy komunikacja telefoniczna z zamawiającym.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na obsługę księgową?

Wnioskodawca wyjaśnia, że chodzi o wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi księgowe/doradcze, które spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu działalności Wnioskodawcy. Są to koszty ogólne działalności Wnioskodawcy i mimo że nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ich do danego wytworzonego prawa własności intelektualnej, to są one niezbędne z punktu widzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności (zapewniają bezpieczeństwo rozliczeń z tytułu działalności), a więc również z punktu widzenia wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej będących przedmiotem zapytania.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności?

Wnioskodawca wyjaśnia, że sformułowanie dotyczy stanowiących koszt uzyskania przychodu działalności Wnioskodawcy potencjalnych wydatków związanych z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w działalności (paliwo, wydatki na serwis, ubezpieczenie). Sformułowanie dotyczy wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodu działalności Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Wydatki związane z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w działalności również mogą warunkować wytworzenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (możliwość dojazdu do klienta, jeśli wytworzenie danego prawa wymaga bezpośredniego kontaktu lub przeprowadzenia prac w określonej lokalizacji).

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na nabycie sprzętu komputerowego?

Wnioskodawca wyjaśnia, że chodzi o stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup sprzętu komputerowego służącego w działalności m.in. do programowania. Powyższe dotyczy sprzętu komputerowego, który nie stanowi środka trwałego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (np. z uwagi na nieprzekroczenie ustawowego limitu kwotowego z definicji środka trwałego). W przypadku sprzętu stanowiącego środek trwały, kosztem byłyby odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej sprzętu, a nie wydatki na jego zakup.

Czy wymienione w pkt 2-6 wydatki są związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Niniejszym Wnioskodawca potwierdza, że są one związane z wytworzeniem tych praw – związek każdego z wydatków z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być bezpośredni lub pośredni – jak w przypadku wspomnianych kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy. W każdym przypadku poniesienie tych kosztów jest niezbędne z punktu widzenia wytworzenia danego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie uzupełnić wniosek w zakresie katalogu wydatków związanych z tworzonymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej o koszty uzyskania przychodów z tytułu ubezpieczeń społecznych (w zakresie, w jakim składki te stanowią koszt uzyskania przychodu działalności Wnioskodawcy). W ocenie Wnioskodawcy, również te koszty stanowią koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i powinny być ujmowane w kalkulacji wskaźnika nexus w literze (a) wzoru. Wydatki na ubezpieczenia społeczne warunkują możliwość prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a więc są niezbędne do uzyskiwania przychodu z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy autorskie Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku (tj. Programy 1-5), spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 30ca ust. 2 w zw. art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 updof?
2. Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego (Honorarium) mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof?
3. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów (wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności, wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych) Wnioskodawca powinien uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof?
4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeśli wydatki wskazane w lit. a-d wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof będą wynosiły zero?
   
   

Treść pytania nr 3 uwzględnia koszty wskazane przez Wnioskodawcę w piśmie z 14 czerwca 2020 r. będącym uzupełnieniem wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Autorskie Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku (tj. Programy 1-5), spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 30ca ust. 2 w zw. art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 updof.

Autorskie Oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 updof.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 updof – działalność badawczo-rozwojowa to (...) „działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe”. Taki właśnie przypadek prowadzenia prac rozwojowych właśnie wystąpi, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej przez niego sytuacji.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 updof za prace rozwojowe uznaje się: „prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace nad Oprogramowaniem, wskazane w opisie stanu faktycznego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego Programów.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku czynności i prace programistyczne, które polegają m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac było tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności. Wytworzenie nowego kodu wpływało i wpłynie w przyszłości znacząco na ilość i jakość funkcji rozwiązań, nad którymi pracował Wnioskodawca. Prace nad Oprogramowaniem stanowiły w 2019 r. istotny obszar w działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu w ewidencji czasu poświęconego na poszczególne zadania (o której mowa w opisie stanu faktycznego). Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

• miała charakter twórczy – w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Wnioskodawcy była nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac programistycznych spełniały tę przesłankę;
• była podejmowana w systematyczny sposób – w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach znalazły się wytyczne, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W związku z tym, iż opisane działania były stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Wnioskodawca ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz regularnie rejestrował zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać iż wskazana działalność była prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny, spełniając wskazaną przesłankę;
• miała określony cel, będąc nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych działań miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które przyczyniają się i przyczynią do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy Programy, które tworzył, były albo zupełnie nowymi produktami, albo stanowiły ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększały liczbę funkcji, jakie ono pełni.

Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia Oprogramowania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową określoną w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 updof. Jako że efektem tych działań był kod źródłowy programu komputerowego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wytwarzał jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace nad Oprogramowaniem wykonywane w 2019 r. przez Wnioskodawcę spełniały definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 updof.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA, z dnia 4 lipca 2019 r„ o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 11 lipca 2019 r„ o sygn. akt 0114- KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES oraz z dnia 26 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego (Honorarium) mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane przez niego, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego (Honorarium) mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof. W 2019 roku w życie weszła ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 updof podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją.

Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (...) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

• z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
• ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
• z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.
  
  

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 updof).

Zatem, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę argumentów w zakresie pytania nr 1, ten warunek zostanie spełniony przez Wnioskodawcę. Podkreślenia wymaga fakt, iż w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wytwarzał programy komputerowe, a w ramach zawartej umowy sprzedawał prawo do nich za określoną opłatą (Honorarium). Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również upaipp. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym jest więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem Programy, które były tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5) mogą być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie było wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Jako że efektem pracy Wnioskodawcy był kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższych stwierdzeń należy uznać, że wytwarzał on chronione prawa własności intelektualnej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarzał on kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie umów z Kontrahentami Wnioskodawca wykonywał usługi programistyczne, a wszelkie prawa własności intelektualnej były następnie przekazywane na rzecz Kontrahentów, za pewną ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następowało także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zasadniczą usługą, jaką wykonywał Wnioskodawca były prace nad Oprogramowaniem, których efektem był kod źródłowy programu komputerowego (te czynności objęte są zakresem niniejszego wniosku). Co więcej, jest to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zatem, spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem w 2019 r. na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb updof) i w związku z tym, że: (1) efektem prac Wnioskodawcy są spełniające wymogi art. 30ca updof utwory będące kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej oraz (2) nastąpiło przekazanie Kontrahentom praw własności intelektualnej, za co zostało pobrane wynagrodzenie (Honorarium) – Wnioskodawca będzie miał prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca updof za 2019 r., korzystając z preferencyjnej 5% stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego w 2019 r. mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 8 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR; z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011,315.2019 1.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r„ o sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów (wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego) Wnioskodawca powinien uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b) x 1,3] / [a + b + c + d]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 updof „Do kosztów, o których mowa w ust 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”.

W myśl art. 30ca ust. 6 updof, „w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”. W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

W opisie zdarzenia wskazano, że Wnioskodawca może ponosić koszty uzyskania przychodów związane z jego działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy wskazane koszty uzyskania przychodów należy uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof, a więc czy są to koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego należy uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca uważa, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Wspomniane wydatki są bezpośrednie powiązane z działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego. Nie budzi wątpliwości, że dostęp do Internetu oraz posiadanie sprzętu komputerowego jest ściśle związane z wytwarzaniem praw autorskich do programu komputerowego. Dostęp do Internetu oraz posiadanie sprzętu komputerowego i oprogramowania bezpośrednio warunkuje możliwość wytwarzania praw autorskich do programu komputerowego.

Również usługi telefoniczne i wydatki związane z samochodem należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem praw autorskich do programu komputerowego, ponieważ są to wydatki umożliwiające Wnioskodawcy kontakt z Kontrahentami. Z kolei wydatki na obsługę księgową są niezbędne dla zapewnienia prawidłowości rozliczeń Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności i pozwalają na uniknięcie ewentualnych zaległości i kar. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego będą stanowiły faktycznie koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Podkreślić należy, że dokonując oceny, czy konkretne wydatki powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof, trzeba brać pod uwagę kontekst działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców. Głównym kapitałem Wnioskodawcy jest jego wiedza i umiejętności w zakresie informatyki, w tym w zakresie oprogramowania. Należy zatem uznać, że koszty uzyskania przychodów takie, jak koszty dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego są wystarczające do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy omawiane wydatki nie są wydatkami o podobnym charakterze do usług wyłączonych wprost w art. 30ca ust. 5 updof. Omawiane wydatki nie są bowiem zbliżone do kosztów odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, a w konsekwencji powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof. Należy również podkreślić, że dla uwzględnienia wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów czy pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5-5c updof.

Potwierdzają to objaśnienia Ministerstwa Finansów, w których stwierdzono: „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT” (s. 49).

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia koszty uzyskania przychodów takie, jak wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego Wnioskodawca powinien uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Jeśli wydatki wskazane w lit. a-d wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof będą wynosiły zero, a w konsekwencji sam wskaźnik nexus będzie wynosił zero, to Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca może ponosić koszty uzyskania przychodów związane z jego działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu, usługi telefoniczne, wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu wykorzystywanego w działalności oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego.

W praktyce może jednak zajść sytuacja, kiedy w ciągu roku Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów uzyskania przychodów wskazanych w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof. Ponadto Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów uzyskania przychodów wskazanych w lit. b-d wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przy obliczaniu wskaźnika nexus dla Wnioskodawcy litery a-d wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof będą wynosiły zero.

W konsekwencji, z matematycznego punktu widzenia sam wskaźnik nexus również będzie wynosił zero. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, w jaki sposób powinien ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeśli wskaźnik nexus będzie wynosił zero. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wskaźnik nexus będzie wynosił zero, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie równa dochodowi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że uregulowana w art. 30ca updof preferencyjna stawka podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna mieć również zastosowanie w przypadku podatników, którzy wytwarzają kwalifikowane prawo własności intelektualnej we własnym zakresie i nie ponoszą żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Brak jest bowiem racjonalnego uzasadnienia dla wykluczenia z preferencji podatników, którzy w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nie korzystają z cudzego dorobku intelektualnego, lecz jedynie z własnej wiedzy i umiejętności oraz nie ponoszą nakładów na prowadzoną działalność (gdyż ich ona w danym czasie nie wymaga). Powyższe potwierdza m.in. wskazane w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX założenie, zgodnie z którym „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika)”.

Z fragmentu tego jednoznacznie wynika, że w kontekście preferencji IP BOX premiowana jest własny wkład twórcy w stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie, definicja działalności badawczo-rozwojowej nie wymaga, by podatnik ponosił na jej prowadzenie określone koszty. W związku z powyższym, jeśli wydatki wskazane w lit. a-d wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 updof będą wynosiły zero, a w konsekwencji sam wskaźnik nexus będzie wynosił zero, to Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,
• w pozostałej części – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność Wnioskodawcy polega na programowaniu, tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego. W ramach współpracy z Kontrahentami, Wnioskodawca zobowiązał się do tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca prowadzi prace w sposób systematyczny i zorganizowany. Prace nad oprogramowaniem wymagały od Wnioskodawcy poszerzenia posiadanego zasobu wiedzy i wykorzystania tej wiedzy w nowy sposób. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad oprogramowaniem mają charakter innowacyjny – Wnioskodawca nigdy wcześniej nie opracował podobnych produktów. Wskazane prace cechują się również wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej i cechuje je indywidualny innowacyjny charakter.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - autorskie Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku (tj. Programy 1-5), spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 30ca ust. 2 w zw. art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z treści powołanego powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Powyższe zasady obowiązują niezależnie od tego, czy podatnik tworzy pojedyncze kwalifikowane prawa IP z różnych ich grup wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. patent, znak towarowy, wzór użytkowy, autorskie prawo do programu komputerowego), czy też kilka/kilkanaście kwalifikowanych praw IP w ramach jednej grupy tych praw (np. różne patenty, różne autorskie prawa do programów komputerowych).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), przypadające na każde z tych praw. W przypadku, gdy do danego prawa nie ma możliwości przypisania określonego wydatku w sposób wyłączny, tj. gdy dany wydatek służy wytworzeniu kilku odrębnych praw własności intelektualnej, koszt przypisywany jest do danego prawa proporcjonalnie do udziału przychodu z tego prawa w przychodzie ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których wytworzenia wydatek służył. W przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy, tj. kosztów, które służą ogólnie prowadzeniu działalności i nie są bezpośrednio związane z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (np. wydatki na obsługę księgową, wydatki na eksploatację samochodu, wydatki na usługi telefoniczne lub dostęp do Internetu lub nabycie sprzętu komputerowego na potrzeby ogółu działalności gospodarczej Wnioskodawcy), Wnioskodawca przypisuje stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej proporcjonalnie do udziału przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w przychodach z działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę sposobu prowadzenia ewidencji, należy wskazać, że taka odrębna ewidencja, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz przypadające na nie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), powinna także wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ostatnia pozycja jest niezbędna do tego, aby dla każdego kwalifikowanego prawa IP wyliczyć w sposób prawidłowy wskaźnik nexus, który – jak wskazano powyżej – jest niezbędny w celu wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca w opisie sprawy nie wskazał, że wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie wskazał, że w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, należy stwierdzić, że niniejsza ewidencja nie jest prowadzona w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków.

Reasumując – z uwagi na to, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Ponieważ w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, Organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Dalsze bowiem rozważania na wskazany w pytaniach temat jest bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.