Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.137.2020.1.KS
z 23 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2020 r. (data nadania 30 marca 2020 r., data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• niezaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych Wnioskodawcy wydatków na adaptację pomieszczeń stanowiącą inwestycję w obcym środku trwałym –jest prawidłowe,
  

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która przekracza kwotę zwrotu wydatków na Adaptację – jest prawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: niezaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych Wnioskodawcy wydatków na adaptację pomieszczeń stanowiącą inwestycję w obcym środku trwałym oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która przekracza kwotę zwrotu wydatków na Adaptację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „A.”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kompleksowej opieki medycznej. Spółka świadczy usługi m.in. na rzecz klientów indywidualnych, klientów korporacyjnych, Narodowego Funduszu Zdrowia oraz towarzystw ubezpieczeniowych. Podstawowa działalność Spółki obejmująca w szczególności opiekę ambulatoryjną i diagnostyczną prowadzona jest w przystosowanych do tego ośrodkach, tj. Klinikach mieszczących się głównie w lokalach udostępnionych Spółce na podstawie umowy najmu lub umowy dzierżawy (dalej łącznie jako: „Umowy”), za korzystanie z których Spółka płaci umówiony czynsz (dalej łącznie lokale te określane jako lokale wynajmowane).

Przed rozpoczęciem świadczenia usług w zakresie opieki medycznej w danej Klinice, każdorazowo lokal najmowany przez Spółkę wymaga przeprowadzenia odpowiedniego dostosowania dla potrzeb działalności. W związku z tym, Spółka zleca podmiotom trzecim wykonanie różnego rodzaju prac remontowo-budowalnych (np. adaptacji, wykończenia, aranżacji) w najmowanych lokalach celem zagospodarowania i dostosowania przestrzeni danego lokalu w sposób możliwie najbardziej funkcjonalny oraz uwzględniający indywidualne wymagania Spółki (dalej: „Adaptacja”). W zakresie wydatków w ramach ww. prac, Spółka rozpoznaje poniesione nakłady, jako inwestycję w obcym środku trwałym, której wartość początkową stanowi łączna kwota poniesionych nakładów na Adaptację.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że poza zakresem wniosku pozostaje analiza charakteru prac wykonywanych przez Spółkę w celu Adaptacji pomieszczeń do potrzeb jej działalności gospodarczej. Wydatki związane z przystosowaniem wynajętych lokali oraz zwroty nakładów na Adaptację, dotyczą wyłącznie wydatków ponoszonych przez Spółkę począwszy od 2018 roku i zwracanych przez wynajmujących na zasadach opisanych w niniejszym wniosku.

Podmioty wynajmujące lokale stosują często określone zachęty wobec potencjalnych najemców, aby uatrakcyjnić swoją ofertę usług wynajmu powierzchni komercyjnej i dostosować się do aktualnych trendów na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych. W tym kontekście, z uwagi na to, że Umowy zawierane są przez Spółkę na wieloletnie okresy, a wydatki na Adaptację stanowią istotną dla niej wartość z perspektywy prowadzonej działalności, zdarzają się sytuacje, kiedy wynajmujący w ramach wynegocjowanych warunków współpracy wyrażają wolę partycypowania w części wydatków ponoszonych przez Spółkę.

Szczegółowe zasady partycypacji przez wynajmujących lokale w wydatkach na Adaptację umieszczane są w treści zawieranych przez Spółkę Umów. Na podstawie warunków ustalanych przez strony, wynajmujący zobowiązują się zwrócić Spółce część (np. w przypadkach związanych z utworzeniem nowej placówki) lub niekiedy całość (np. w niektórych sytuacjach związanych z przedłużeniem istniejącej Umowy) ponoszonych przez nią wydatków na Adaptację lokali do potrzeb jej działalności.

Zasadniczo proces związany z rozliczeniem między Spółką a danym wynajmującym w odniesieniu do wydatków na Adaptację przebiega w następujący sposób:

• Spółka zobowiązuje się wobec wynajmującego do przeprowadzenia prac w najmowanych lokalach na własny koszt i własnym wysiłkiem;
  

• W zależności od ustalonych warunków, rodzaj i zakres prac może wymagać uprzedniej akceptacji wynajmującego/konsultacji z wynajmującym. W takich sytuacjach zostaje przygotowywana dokumentacja projektowa, w której zostaje przedstawiony planowany zakres zmian do zrealizowania w danym lokalu;
  

• Spółka zleca podmiotom trzecim przeprowadzenie prac, których koszty pokrywa z własnych środków;
  

• Zakończenie części lub całości prac, może wymagać potwierdzenia w postaci protokołu odbioru prac. Przeważnie Umowy zawarte z wynajmującymi przewidują wymóg, aby przy podpisywaniu protokołu odbioru prac był obecny wynajmujący lub jego przedstawiciel;
  

• W zależności od ustalonych warunków, co do zasady Spółka wystawia fakturę na wynajmującego z tytułu rzeczywiście poniesionych kosztów Adaptacji po spełnieniu określonych przesłanek zastrzeżonych dla wystawienia faktury;
  

• Do wystawionej faktury na rzecz wynajmującego dodatkowym załącznikiem mogą być faktury wystawione przez dostawców towarów i usług wykorzystanych na przeprowadzenie prac Adaptacyjnych lub kosztorysy tychże wykonanych prac.
  
  
  

W praktyce, zatem, zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, Spółka nabywa we własnym imieniu od podmiotów trzecich, określone świadczenia mające na celu dostosowanie najmowanych lokali dla potrzeby prowadzonej działalności. Następnie, zgodnie z warunkami ustalonymi z wynajmującym, wynajmujący dokonuje zwrotu części (lub niekiedy całości) poniesionych przez Spółkę wydatków (stanowiących koszt dostosowania wynajmowanego lokalu do potrzeb działalności medycznej prowadzonej przez Spółkę).

Przedmiotowy zwrot wydatków poniesionych na Adaptację lokali do potrzeb Spółki może nastąpić zarówno przed, jak i po przyjęciu do używania inwestycji w obcym środku trwałym. Niemniej, niezależnie od momentu dokonywanego zwrotu, zasady rozliczenia wydatków na Adaptację znane są Spółce, co do zasady przed przyjęciem inwestycji w obcym środku trwałym do użytkowania, m.in. na podstawie zawieranych uprzednio Umów z wynajmującymi, które w szczegółach opisują warunki przyszłego zwrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe, na etapie zawarcia Umowy z wynajmującym Spółka posiada informacje odnośnie wartości możliwego do uzyskania w przyszłości zwrotu części (lub całości) wydatków na Adaptację. Niemniej dopiero po spełnieniu wszystkich warunków do zwrotu, Spółka będzie miała możliwość odpowiedniego alokowania wydatków do wartości poszczególnej inwestycji w obcym środku trwałym, zarówno w odniesieniu do części odpowiadającej poniesionym wydatkom na jej wytworzenie, które są zwracane jak i części pozostałej (tj. niepodlegającej zwrotowi w jakiejkolwiek formie).

Przedmiotowy zwrot wydatków na Adaptację wynajmowanych lokali do potrzeb działalności Spółki może nastąpić jednorazowo lub w kilku płatnościach, każdorazowo ustalonych między Spółką a danym wynajmującym, przy czym w praktyce nie występują sytuacje, w których Spółka otrzymuje zwrot nakładów przed ich faktycznym poniesieniem. Mając na uwadze powyższe, wysokość zwracanych wydatków w zakresie prac przeprowadzonych w danym lokalu jest, co do zasady ograniczona np. poprzez ustalenie z góry określonego poziomu kwotowego wydatków, określenie poziomu procentowego wydatków lub poprzez ustalenie wysokości zwrotu w oparciu o wybrany wskaźnik (przykładowo wielkość powierzchni rozliczeniowej, na której wykonywane były prace wykończeniowe lub adaptacyjne). W zależności od ustaleń poczynionych z wynajmującym, Spółka może ustalić inne zasady przyjęte do kalkulacji maksymalnej wysokości zwrotu poniesionych wydatków. Spółce zwracane są rzeczywiście poniesione przez nią wydatki, które jednocześnie mieszczą się w umówionej z wynajmującym maksymalnej kwocie zwrotu.

Wydatki poniesione przez Spółkę na Adaptację wynajmowanych lokali rozpoznawane są przez Spółkę, jako inwestycje w obcym środku trwałym związane z konkretnym lokalem, od których zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Okoliczność potencjalnego otrzymania zwrotu w przyszłości w odniesieniu do części (lub całości) wydatków na Adaptację nie wyklucza możliwości uznania odpisu amortyzacyjnego, odpowiadającej nakładowi własnemu podatnika, za koszt uzyskania przychodu, do momentu kiedy nie zostaną spełnione warunki do uzyskania takiego zwrotu.

Dla potrzeb ustalania właściwej wielkości zobowiązania w podatku CIT, po przyjęciu inwestycji do użytkowania (począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji) dokonywane odpisy amortyzacyjne rozpoznawane są jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodów. Następnie, na moment wystawienia przez Spółkę na wynajmującego faktury dokumentującej zwrot wydatków poniesionych przez nią na Adaptację, Spółka dokonuje stosownej korekty kosztów poprzez wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów równej kosztom rozpoznanym do tej pory w związku z daną inwestycją w obcym środku trwałym (w części odpowiadającej wartości zwrotu), tj. rozpoznaje je w miesiącu wystawienia faktury efektywnie jako pomniejszenie rozpoznanych dotychczas kosztów uzyskania przychodów. W kolejnych miesiącach, odpisy amortyzacyjne od wartości inwestycji w obcym środku trwałym w części w jakiej wartość inwestycji odpowiada zwróconym wydatkom na Adaptację, nie są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Zwrot wydatków poniesionych na Adaptację lokali do potrzeb Spółki może nastąpić zarówno przed jak i po przyjęciu do używania inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji, kiedy przyjęcie inwestycji do używania zbiega się z wystawieniem faktury na zwrot poniesionych wydatków na Adaptację w wynajmowanym lokalu, lub wystawienie faktury miało miejsce przed oddaniem inwestycji do używania, Spółka począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, rozpoznaje odpisy amortyzacyjne w części w jakiej wartość inwestycji odpowiada zwróconym wydatkom na Adaptację jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Spółka ponadto wskazuje, że poza zakresem wniosku pozostaje analiza:

• charakteru prac wykonywanych przez Spółkę w celu Adaptacji pomieszczeń do potrzeb jej działalności gospodarczej;
  

• sytuacji, w których Spółka może otrzymać od wynajmującego środki pieniężne na przeprowadzenie Adaptacji przed faktycznym poniesieniem przez nią wydatku od inwestycji adaptacyjnych pokrytych w całości przez wynajmujących;
  

• sytuacji, w których rozliczenie wydatków następowałoby w formie sprzedaży przez Spółkę aktywów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.
  
  
  

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 14b § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka pragnie wyjaśnić, iż aktualnie rozliczenia Spółki w zakresie podatku CIT za 2017 r. objęte są kontrolą podatkową. Z tego względu, celem zachowania ostrożności i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, Spółka pragnie doprecyzować, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 14b § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na odmienny okres rozliczeniowy objęty niniejszym wnioskiem niż toczące się postępowanie kontrolne - pytania przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą bowiem wydatków na Adaptację lokali ponoszonych przez Spółkę począwszy od 2018 r. i podlegających rozliczeniu między Spółką a wynajmującymi począwszy od tego okresu.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółki, co do dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie przedstawionym w niniejszym wnioskiem, Spółka przywołuje tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r, (sygn. akt II FSK 3847/14), zgodnie z którą: “nie ma przeszkód prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, nawet jeśli owe elementy stanu faktycznego są już (lub były) przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy za inne okresy podatkowe, które nie są objęte wnioskiem, zaś określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny w kolejnych latach podatkowych. ”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zwrot wydatków na Adaptację, które nie są i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w tym w części odpowiadającej rozpoznanym odpisom amortyzacyjnym, lecz odpowiednio skorygowanym z racji dokonanego zwrotu - nie będzie stanowił przychodu podatkowego, a tym samym Spółka uprawniona będzie do wyłączenia jednorazowo z przychodów podatkowych zwrotu wydatków na Adaptację dokonanych na zasadach opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która przekracza kwotę zwrotu wydatków na Adaptację, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zwrot wydatków na Adaptację, które nie są i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w tym w części odpowiadającej rozpoznanym odpisom amortyzacyjnym, lecz odpowiednio skorygowanym z racji dokonanego zwrotu - nie będzie stanowił przychodu podatkowego, a tym samym Spółka uprawniona będzie do wyłączenia jednorazowo z przychodów podatkowych zwrotu wydatków na Adaptację dokonanych na zasadach opisanych stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Ad 2

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która przekracza kwotę zwrotu wydatków, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Definicja przychodu

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątki od rozpoznania przychodu

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków, tj. podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, a zatem inne niż podatki lub inne należności publicznoprawne. Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, przychodem podatkowym są zwrócone wydatki, które zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja bowiem dawałaby podatnikowi podwójną korzyść, tj. brak przychodu podatkowego, przy jednoczesnym rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków, które podatnik ostatecznie nie poniósł.

Zatem uregulowanie to ma na celu zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodów, ale ostatecznie, których ciężaru ekonomicznego podatnik nie poniósł - poprzez rozpoznanie zwrotu tego wydatków jako przychodu podatkowego. Zwrot wydatków stanowi więc przychód podatkowy jeżeli spełnione zostaną łącznie przesłanki określone w tym przepisie, tj.:

1. wydatek zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz
   
2. podatnik uzyska zwrot tego wydatku.
   

Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Przedstawiony wyżej tok rozumowania będzie miał zastosowanie również do tej części rozliczenia z wynajmującym, która jest zwrotem poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych, od których odpisy amortyzacyjne (dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT) nie zostały zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo, wyłącznie zastosowanie przedstawionej interpretacji przepisów prawa podatkowego spowoduje prawidłowe wypełnienie dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W przypadku Spółki nastąpi to poprzez łączne spełnienie poniższych przesłanek:

1. Spółka poniosła ciężar ekonomiczny w postaci wydatków, które następnie zostają jej zwrócone przez wynajmującego. Wydatki są faktycznie ponoszone, tzn. że następuje uszczuplenie zasobów finansowych Spółki;
2. wydatki zwrócone są odpowiednikiem wydatków poniesionych. Tak więc w przypadku Spółki "wydatek zwrócony" to ten sam wydatek, a nie taki sam który został pierwotnie poniesiony. Powyższe zapewnione jest poprzez stosowne warunki Umów zawieranych z wynajmującymi;
3. zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy kosztowe

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w sposób pośredni obciążają koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej w trakcie ich używania na cele działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wydatki poniesione na ulepszenie lokalu stanowią dla najemcy środek trwały i podlegają amortyzacji, jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez Spółkę na przystosowanie używanego środka trwałego niebędącego własnością Spółki do stanu zdatnego do wykorzystania.

Jednocześnie, w kontekście rozliczania odpisów amortyzacyjnych, w tym od inwestycji w obcym środku trwałym, należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a- 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Celem regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT jest zapobieganie zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w obcych środkach trwałych w sytuacji, gdy podatnik uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym w przypadku otrzymania zwrotu nakładów na inwestycję w obcych środkach trwałych konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie w świetle powyższych regulacji, kwota otrzymana w ramach rozliczenia nakładów, stanowiących wydatki na Adaptację, w ramach których doszło do powstania inwestycji w obcym środku trwałym, w części, która nie została na moment zwrotu zaliczona do kosztów uzyskania przychodów lub została odpowiednio skorygowana i zaliczona do kosztów niepodatkowych, nie będzie stanowić przychodu, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Wskazana metodologia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.432.2019.2.NL), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.159.2018.2.SG), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.82.2017.1.KP), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-438/14-4/KJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1204/14-2/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/423-34/14/ZK).

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione powyżej podejście znajdzie zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego niezależnie od tego, czy zwrot wydatków poniesionych na Adaptację lokali nastąpi przed, czy po przyjęciu do używania inwestycji w obcym środku trwałym oraz wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (każdorazowo moment zwrotu następuje jednak po rzeczywistym poniesieniu wydatku przez Spółkę, tak więc, nieponiesienie przez Spółkę wydatku warunkuje brak możliwości otrzymania zwrotu od wynajmującego w przyszłości).

Powyższe nie powinno skłaniać do wyprowadzania innych wniosków aniżeli wynikające z bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, również w zakresie dokonywanej przez Spółkę korekty odpisów amortyzacyjnych.

Warto przy tym bowiem zauważyć, że na dzień otrzymanych środków finansowych stanowiących zwrot poniesionych wydatków na Adaptację, Spółka w wyniku dokonanej korekty kosztów rozpoznaje już dla celów podatkowych wszelkie uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów. Konsekwencją powyższego modelu rozliczeń jest zatem brak obiektywnych przesłanek do uznania, iż wartość otrzymanego zwrotu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W module środków trwałych Spółka wykazuje poniesione nakłady na adaptacje budynku w dwóch pozycjach te, które zostały zwrócone i te, które nie podlegały zwrotowi. Łączna wartość tych pozycji stanowi całkowitą wartość poniesionych wydatków na Adaptację.

Mając na względzie powyższe, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku dochodzi do łącznego spełnienia przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, tj.:

(i) poniesienia wydatku, który nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - skumulowanego w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej w inwestycji w obcym środku trwałym, która sama w sobie nie jest kosztem uzyskania przychodów,

(ii) wydatku, który został podatnikowi zwrócony, przy czym wydatek zwrócony to ten sam wydatek, który został poniesiony.

Podobne stanowisko potwierdzone zostało w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-44/13-5/GJ); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-253/10-2/ŁM); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-918/08/AP), Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 11 stycznia 2018 r (0111-KDIB2-1.4010.249.2017.3.ZK).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciu zaprezentowanym w wyroku WSA w Gdańsku wydanym dnia 22 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 289/18).

W praktyce zatem, Spółka wystawiając fakturę dokumentującą zwrot części poniesionych wydatków, postępuje prawidłowo, nie rozpoznając jednorazowo przychodu należnego w kwocie netto żądanego zwrotu nakładów. Oznacza to, że Spółka w okresie wystawienia faktury wyłączy z przychodów podatkowych 100% zafakturowanego w kwocie netto zwrotu wydatków. Odmienne podejście spowodowałoby brak zaistnienia i wypełnienia przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 48 w powiązaniu z art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zwrot wydatków na Adaptację, które nie są i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w tym w części odpowiadającej rozpoznanym odpisom amortyzacyjnym, lecz odpowiednio skorygowanym z racji dokonanego zwrotu - nie będzie stanowił przychodu podatkowego, a tym samym Spółka uprawniona będzie do wyłączenia jednorazowo z przychodów podatkowych zwrotu wydatków na Adaptację dokonanych na zasadach opisanych stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W kontekście powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Tym samym, aby odpowiedzieć na pytanie 2 niniejszego wniosku, tj. czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która przekracza kwotę zwrotu wydatków na Adaptację, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zdaniem Spółki należy odwołać się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy jednoznacznie wywieść, że jeżeli odpisy amortyzacyjne dokonywane są od tej części (lub całości) wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, względem której Spółka nie otrzymała zwrotu, to powinny one w tej części stanowić koszty uzyskania przychodów.

A contrario, odpisy amortyzacyjne dokonywane od pozostałej części (lub całości) wartości początkowej środków trwałych, która będzie odpowiadać kwocie otrzymanego zwrotu (tj. otrzymanych środków pieniężnych stanowiących zwrot wydatków poniesionych na jego wytworzenie), nie będą w tej części stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane podejście znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.274.2017.1.KK).

Warto w tym miejscu zauważyć, że Spółka rozpoznaje poniesione nakłady na Adaptację, jako inwestycję w obcym środku trwałym, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych Spółka ustala wartość początkową środka trwałego zgodnie z zasadami określonymi w przepisach CIT a częściowy zwrot przez wynajmujących poniesionych wydatków nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Otrzymanie częściowego zwrotu wydatków ma i będzie mieć natomiast wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

W tym kontekście, inwestycje w obcym środku trwałym, na które wydatki są zwracane w ramach rozliczenia wydatków na Adaptację, powinny być amortyzowane od pełnej wartości początkowej, tj. sumie wydatków poniesionych na ich wytworzenie / nabycie. Prawidłowość podejścia w tym zakresie potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1204/14-2/MC), w której wskazuje, że: „Wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym powinna zostać ustalona jako suma nakładów na adaptacje powierzchni biurowych i zwrot części tych nakładów przez wynajmującego nie zmienia wartości tych nakładów i w konsekwencji nie wpłynie na wartości początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Zwrot ten należy jednak uwzględnić poprzez odpowiednie pomniejszenie odpisów amortyzacyjnych”.

Reasumując, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która przekracza kwotę zwrotu wydatków, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• niezaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych Wnioskodawcy wydatków na adaptację pomieszczeń stanowiącą inwestycję w obcym środku trwałym – jest prawidłowe,