2020.07.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.133.2020.2.RD
z 10 lipca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 31 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP oraz za pośrednictwem Poczty polskiej w dniu 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów realizacji projektu naukowo – badawczego, prawa do odliczenia oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku w związku z importem usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 za pośrednictwem platformy e-PUAP r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów realizacji projektu naukowo – badawczego, prawa do odliczenia oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku w związku z importem usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 lipca 2020 r., złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP oraz pismem złożonym za pośrednictwem Poczty polskiej w dniu 2 lipca 2020 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sprecyzowany ostatecznie w uzupełnieniu):

Fundacja zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Fundacją”, jest podmiotem wpisanym do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej wchodzącego w skład Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja posiada osobowość prawną.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca w ramach działalności statutowej odpłatnie świadczy usługi, w związku z czym składa deklaracje VAT, na których wykazuje kwotę podatku należnego z tego tytułu. Zgodnie z § 6 statutu Fundacji jej celami są:

podnoszenie jakości życia w miastach,
wspieranie rozwoju wspólnot lokalnych,
działanie na rzecz poprawy jakości przestrzeni publicznej,
edukacja obywatelska i kulturalna.

Zgodnie z § 7 lit f), p) i r) statutu Fundacji wyżej wymienione cele realizowane są m.in. poprzez: realizację projektów międzynarodowych, bazujących na wymianie wiedzy i doświadczeń, opracowywanie ekspertyz i projektów architektonicznych aranżacji przestrzeni publicznej. W ramach realizacji tych celów Fundacja 27 listopada 2019 r. zawarła z następującymi podmiotami Umowę Konsorcjum: (…) zwanymi dalej jako „Uczestnicy Konsorcjum”. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej. Celem Konsorcjum jest zaprojektowanie toalety dostępnej dla osób niepełnosprawnych i starszych, która pozwoli na korzystanie z niej bez pomocy asystenta.

Zgodnie z pkt 7 Umowy Konsorcjum prawa do rezultatów są własnością strony, która je generuje. Fundacja w ramach Konsorcjum bada przede wszystkim percepcję prototypów rozwiązania z użytkowymi. W tym celu powołana została grupa osób testujących. W praktyce w ramach poszczególnych zadań Fundacja odpowiada w szczególności za:

określenie potrzeb instytucji pomocowych w zakresie korzystania z inteligentnej toalety,

pozyskanie opinii użytkowników końcowych,

testowanie istniejących na rynku rozwiązań z odbiorcami końcowymi,

rekrutacja osób, które wezmą udział w fazie testowej,

zebranie opinii użytkowników na temat poszczególnych prototypów toalety,

upowszechnienie informacji o projekcie,

opracowanie materiałów informacyjnych,

ogólnie działania związane z zarządzaniem projektem, czego rezultatem są m.in. okresowe raporty dotyczące realizacji projektu.

Ponadto Fundacja zawarła umowę z Y. (…) , której przedmiotem jest finansowanie projektu zaprojektowania toalety dostępnej dla osób niepełnosprawnych i starszych, która pozwoli na korzystanie z niej bez pomocy asystenta. Zgodnie z zapisami umowy, otrzymane od Y. środki mogą zostać przeznaczone wyłącznie w celu realizacji projektu, na który zostały udzielone. Umowa zawiera również postanowienia, na mocy których Fundacja jest zobowiązana do realizacji projektu i wykorzystania na ten cel otrzymanego finansowania. Gdyby Fundacja nie realizowała projektu na zasadach określonych w umowie, Y. będzie uprawnione do wstrzymania finansowania lub nawet rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia. Ponadto umowa nadaje Y. prawo do monitorowania sposobu wydatkowania przez Fundację przedmiotowego finansowania. Fundacja jest bowiem zobowiązana do składania raportów okresowych i raportu końcowego po zakończeniu realizacji projektu. Umowa nadaje Fundacji prawo do dokonywania zmian terminów realizacji poszczególnych etapów projektu w określonym zakresie oraz dokonywania niewielkich przesunięć między poszczególnymi kategoriami kosztów. Bezwzględnie jednak wszystkie wydatki muszą być ponoszone w celu realizacji projektu. Umowa nie przewiduje przeniesienia na Y. ani na inny podmiot ewentualnie powstałych w związku z realizacją projektu praw autorskich majątkowych do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), dalej jako „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”. Należy podkreślić, że otrzymane Y. finansowanie stanowi jedynie pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Fundacja nie otrzyma innego wynagrodzenia związanego z projektem od żadnego innego podmiotu. Fundacja w celu realizacji projektu nabywa część usług od podatników portugalskich, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby. Nie są to usługi podlegające wyjątkom od ogólnej zasady rozpoznawania miejsca świadczenia usług, określnej w art. 28b ustawy o VAT. Opisane wyżej usługi są nabywanie wyłącznie z ramach realizacji projektu, na który Fundacja otrzymała dofinansowanie od Y.. Fundacja w ramach projektu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym usługi, o których mowa wyżej nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją projektu Fundacja nabywa również towary i usługi od polskich podatników. Podobnie, jak w przypadku usług nabywanych od podmiotów portugalskich, towary i usługi nabywane od polskich podmiotów są przeznaczane na realizację projektu polegającego na zaprojektowaniu toalety dostępnej dla osób niepełnosprawnych i starszych, która pozwoli na korzystanie z niej bez pomocy asystenta. Fundacja w ramach projektu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym towary i usługi, o których mowa wyżej również nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego finansowanie otrzymane od Y. element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej jako „ustawa o VAT” jako wynagrodzenia za świadczoną usługę?
Czy Fundacja może skorzystać z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu, na który Fundacja otrzymała dofinansowanie z Y. ?
Czy Fundacja z tytułu zakupu usług na potrzeby realizacji projektu powinna rozliczyć podatek zgodnie z procedurą przewidzianą przez art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli jako tzw. „import usług”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu)

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poprzez świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, zgodnie z którym dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym zakresie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie zajmował stanowisko, zgodnie z którym dla uznania danej czynności za dostawę towarów nie ma znaczenia fakt, czy dochodzi o przeniesienia własności towaru. Istotne w tym zakresie jest uzyskanie faktycznej możliwości z korzystania danej rzeczy, sprowadzającej się do własności w sensie ekonomicznym. Z kolei w zakresie odpłatnego charakteru świadczonych usług przyjmuje się, że musi w tym celu istnieć stosunek prawny między pomiotem świadczącym usługę i odbiorcą, wypłacającym usługodawcy w zamian za uzyskane świadczenie wynagrodzenie. Istotne jest by wypłacane wynagrodzenie pozostało w ścisłym związku z uzyskanym przez usługobiorcę świadczeniem. Wyżej wymienione czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie przywołanego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT na potrzeby ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pomiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność innych osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie uznaje się za podatnika VAT konsorcjum, w związku z czym należy uznać Fundację za odrębnego podatnika. Zgodne z zasadami ogólnymi określonymi w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przywołany przepis stosuje się z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 i art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, które nie znajdą jednak zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się, o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. W przypadku otrzymania dotacji stanowiącej element podstawy opodatkowanie obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 2) ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej dotacji. W związku z tym należy odwołać się do art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 849 ze zm.), dalej jako „ustawa o finansach publicznych”, zgodnie z którym dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Stosowanie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Y. (…)", Y. jest agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z przywołanym przepisem agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z kolei na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy (…) w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o finansach publicznych głównymi przychodami Y. są dotacje celowe oraz podmiotowe. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że środki otrzymywane przez Fundację od Y. za pośrednictwem Y. pochodzą z budżetu państwa. Z uwagi na fakt, że zadaniem agencji wykonawczej jest realizacja zadań państwa, należy stwierdzić, że spełniony jest również warunek przeznaczenia środków pochodzących z dotacji na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych. Otrzymane przez Fundację środki podlegają również szczególnym zasadom rozliczenia, wynikającym z zawartej z Y. umowy, zgodnej z przepisami ustawy o (…).

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że otrzymane przez Fundację od Y. środki spełniają przesłanki uznania ich za dotację lub inną dopłatę o podobnym charakterze, do których odwołuje się art. 29a ustawy o VAT. Zważywszy na przytoczone wyżej regulacje prawne, w celu weryfikacji obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w ramach przedstawionego stanu faktycznego istotne jest określenie, czy Fundacja świadczy odpłatne usługi na rzecz Y. lub podmiotu trzeciego oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, czy przedmiotowe finansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zgodnie z przywołanymi przepisami dotyczącymi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. W związku z tym w celu określenie skutków otrzymania dotacji na gruncie podatku VAT konieczne jest zbadanie jej odpłatnego charakteru.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o (…) w przypadku wyników badań naukowych będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego, wyhodowaną albo odkrytą i wyprowadzoną odmianą rośliny oraz wyników prac rozwojowych powstałych w ramach prac lub zadań finansowanych przez Y. oraz know-how związanego z tymi wynikami, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego lub układu scalonego oraz prawa do ochrony wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej przez hodowcę odmiany rośliny przysługuje podmiotowi, któremu Dyrektor Y. przyznał środki finansowe, chyba że umowa między Y. a podmiotem otrzymującym środki finansowe albo decyzja o przyznaniu środków stanowi inaczej. Ustawa przewiduje wyjątki od tej zasady, jednakże nie znajdą one zastosowania na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego. Z kolei na podstawie art. 4 ust. 3 z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U z 2020 r. poz. 85 ze zm.) prace rozwojowe należy zdefiniować jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o (...) do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych przez Y. stosuje się przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 17 przywołanej ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji utworu oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Wyłączenia nie będą jednak dotyczyły przedmiotowego stanu faktycznego. W związku z tym, nawet jeżeli uznać, że w ramach projektu opisane w stanie faktycznym działania podejmowane przez Fundację nadadzą jej status twórcy lub współtwórcy utworu, stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (co zdaniem Fundacji i tak nie będzie miało miejsca), nie ma podstawy prawnej nadającej Y. prawa autorskie do powstałego utworu. Zawarta z Y. umowa również nie zawiera zapisów odnoszących się do przeniesienia na Y. praw autorskich. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług przez Fundację na rzecz Y.. Podejście takie jest zgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 w sprawie C-93/10. W przywołanym wyroku skład orzekający TSUE stwierdził, że: „W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podobnie orzekał m.in. w wyrokach w sprawach C-10286, C-16/93, C154-80 oraz C-40/09.

W praktyce możliwe jest również opodatkowanie dotacji w przypadku gdy finansowanie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Taką tezę przyjął ETS w wyroku z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie C-184/00. Wówczas nie jest konieczne świadczenie usług przez beneficjenta dotacji na rzecz podmiotu przekazującego dotację. Wystarczy, że dotacja jest przekazana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. W przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z Umową Konsorcjum prawa do rezultatów są własnością strony, która je generuje. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie działania podjęte przez Fundację w ramach realizacji projektu nie będą wiązały się z powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto należy podkreślić, że Fundacja nie otrzyma żadnego innego wynagrodzenia, niż dofinansowanie otrzymane od Y., stanowiące jedynie pokrycie kosztów realizacji projektu. Brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych uniemożliwi powiązanie dotacji z odpłatnie świadczonymi przez Fundację usługami. Z związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie od Y. nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie jest związane z wykonywaniem przez Fundację czynności opodatkowanych na rzecz Y. ani żadnego innego podmiotu. Dotacja ma bowiem wyłącznie charakter pokrycia kosztów realizacji projektu, w ramach którego Fundacja nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2.

Zasady ogólne dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT zostały umieszczone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem: 1. art. 114 ustawy o VAT dotyczącego podatników świadczących usługi taksówek osobowych, 2. art. 119 ust. 4 ustawy o VAT dotyczącego podatników świadczących usługi turystyki, 3. art. 120 ust. 17 i 18 dotyczącego podatników dokonujących dostaw dzieł sztuki, 4. art. 124 dotyczącego podatników dokonujących dostaw złota inwestycyjnego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższy przepis w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, Fundacji będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, na który otrzymała ona dofinansowanie z Y., o ile wydatki te zostały poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona bowiem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz pozostają w związku z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym, zważywszy na dokonaną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy od pytania oznaczonego we wniosku nr 1 analizę, otrzymana od Y. nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Fundacja nie świadczy bowiem na rzecz Y. ani żadnego innego podmiotu odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT w związku z uzyskaną dotacją. W konsekwencji Fundacji nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z usługami nabywanymi na potrzeby realizacji projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3.

Zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem: 1. art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT dotyczących przypadków usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika oraz usług na cele osobiste pracownika lub jego pracowników, 2. art. 28e ustawy o VAT dotyczącego usług związanych z nieruchomościami, 3. art. 28f ust. 1 i 1a ustawy o VAT dotyczącego usług transportu pasażerów oraz towarów, 4. art. 28g ust. 1 ustawy o VAT dotyczącego usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, 5. art. 28i ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotyczącego usług restauracyjnych i cateringowych, 6. art. 28n ustawy o VAT dotyczącego usług turystyki. Fundacja nie nabywa usług, stanowiących wyjątek od zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,
usługobiorcą jest, w przypadku usług, o których mowa w art. 28b, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (jako podatnik VAT UE),
usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

W takim przypadku nabywca usług rozpoznaje zarówno podatek należny jak i naliczony. Podatek należny należy rozpoznać według stawki krajowej w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli wykonania usługi. W przypadku wcześniejszego dokonania zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej kwoty. Z kolei zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym usługi są nabywane od podmiotu mającego siedzibę i stale miejsce prowadzenia działalności w Portugalii, w związku z czym pierwszy z wyżej wymienionych warunków dotyczących rozliczenia transakcji jako import usług należy uznać za spełniony. Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wiąże się to ze spełnieniem drugiego warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT uznania danego zakupu za import usług. Ponadto należy stwierdzić, że przepisy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług stanowią implementację art. 44-59b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2019 r. nr 336/10), obowiązujących wszystkie kraje należące do Unii Europejskiej. W związku z czym należy stwierdzić, że analogiczne regulacje obowiązują podatników posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Portugalii. W związku z tym zasadne jest stwierdzenie, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym Fundacja będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz ust. 2 ustawy o VAT, czyli do wykazania podatku należnego w ramach tzw. procedury „importu usług”. Jednakże zważywszy na brak wykorzystywania przedmiotowych usług do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, Fundacji nie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. ) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przypadku świadczenia usług od określonego na podstawie przepisów ustawy miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy,

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
w przypadku importu towarów - kwota podatku:
1. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
kwota podatku należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja jest podmiotem wpisanym do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej wchodzący w skład Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca w ramach działalności statutowej odpłatnie świadczy usługi, w związku z czym składa deklaracje VAT, na których wykazuje kwotę podatku należnego z tego tytułu. Zgodnie z § 6 statutu Fundacji jej celami są: podnoszenie jakości życia w mieście, wspieranie rozwoju wspólnot lokalnych, działanie na rzecz poprawy jakości przestrzeni publicznej, edukacja obywatelska i kulturalna. Zgodnie z § 7 lit f), p) i r) statutu Fundacji wyżej wymienione cele realizowane są m.in. poprzez: realizację projektów międzynarodowych, bazujących na wymianie wiedzy i doświadczeń, opracowywanie ekspertyz i projektów architektonicznych aranżacji przestrzeni publicznej. W ramach realizacji tych celów Fundacja 27 listopada 2019 r. zawarła z podmiotami Umowę Konsorcjum: zwanymi „Uczestnicy Konsorcjum”. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej. Celem Konsorcjum jest zaprojektowanie toalety dostępnej dla osób niepełnosprawnych i starszych, która pozwoli na korzystanie z niej bez pomocy asystenta. Zgodnie z pkt 7 Umowy Konsorcjum prawa do rezultatów są własnością strony, która je generuje. Fundacja w ramach Konsorcjum bada przede wszystkim percepcję prototypów rozwiązania z użytkowymi. W tym celu powołana została grupa osób testujących. W praktyce w ramach poszczególnych zadań Fundacja odpowiada w szczególności za: określenie potrzeb instytucji pomocowych w zakresie korzystania z inteligentnej toalety, pozyskanie opinii użytkowników końcowych, testowanie istniejących na rynku rozwiązań z odbiorcami końcowymi, rekrutacja osób, które wezmą udział w fazie testowej, zebranie opinii użytkowników na temat poszczególnych prototypów toalety, upowszechnienie informacji o projekcie, opracowanie materiałów informacyjnych, ogólnie działania związane z zarządzaniem projektem, czego rezultatem są m.in. okresowe raporty dotyczące realizacji projektu.

Ponadto Fundacja zawarła umowę z Y., której przedmiotem jest finansowanie projektu zaprojektowania toalety dostępnej dla osób niepełnosprawnych i starszych, która pozwoli na korzystanie z niej bez pomocy asystenta. Zgodnie z zapisami umowy, otrzymane od Y. środki mogą zostać przeznaczone wyłącznie w celu realizacji projektu, na który zostały udzielone. Umowa zawiera również postanowienia, na mocy których Fundacja jest zobowiązana do realizacji projektu i wykorzystania na ten cel otrzymanego finansowania. Gdyby Fundacja nie realizowała projektu na zasadach określonych w umowie, Y. będzie uprawnione do wstrzymania finansowania lub nawet rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia. Ponadto umowa nadaje Y. prawo do monitorowania sposobu wydatkowania przez Fundację przedmiotowego finansowania. Fundacja jest bowiem zobowiązana do składania raportów okresowych i raportu końcowego po zakończeniu realizacji projektu. Umowa nadaje Fundacji prawo do dokonywania zmian terminów realizacji poszczególnych etapów projektu w określonym zakresie oraz dokonywania niewielkich przesunięć między poszczególnymi kategoriami kosztów. Bezwzględnie jednak wszystkie wydatki muszą być ponoszone w celu realizacji projektu. Umowa nie przewiduje przeniesienia na Y. ani na inny podmiot ewentualnie powstałych w związku z realizacją projektu praw autorskich majątkowych do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy podkreślić, że otrzymane od Y. finansowanie stanowi jedynie pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Fundacja nie otrzyma innego wynagrodzenia związanego z projektem od żadnego innego podmiotu. Fundacja w celu realizacji projektu nabywa część usług od podatników portugalskich, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby. Nie są to usługi podlegające wyjątkom od ogólnej zasady rozpoznawania miejsca świadczenia usług, określnej w art. 28b ustawy o VAT. Opisane wyżej usługi są nabywanie wyłącznie z ramach realizacji projektu, na który Fundacja otrzymała dofinansowanie od Y.. Fundacja w ramach projektu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym usługi, o których mowa wyżej nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją projektu Fundacja nabywa również towary i usługi od polskich podatników. Podobnie, jak w przypadku usług nabywanych od podmiotów portugalskich, towary i usługi nabywane od polskich podmiotów są przeznaczane na realizację projektu polegającego na zaprojektowaniu toalety dostępnej dla osób niepełnosprawnych i starszych, która pozwoli na korzystanie z niej bez pomocy asystenta. Fundacja w ramach projektu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym towary i usługi, o których mowa wyżej również nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę od Y. dofinansowanie, będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum w którym uczestniczy Wnioskodawca jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) od Y. nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będącego przedmiotem wniosku, nie spełniają ww. warunków – Wnioskodawca na żadnym etapie nie będzie świadczyć usługi ani na rzecz Y. ani na rzecz innego podmiotu jak również nie dochodzi do dostawy towaru dokonywanej przez Wnioskodawcę. Z wniosku nie wynika też jakakolwiek korzyść o charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyskuje Wnioskodawca. Wnioskodawca wskazał, że zawarta Umowa nie przewiduje przeniesienia na Y. ani na inny podmiot ewentualnie powstałych w związku z realizacją projektu praw autorskich majątkowych do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Otrzymane dofinansowanie stanowi jedynie pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Fundacja nie otrzyma innego wynagrodzenia związanego z projektem od żadnego innego podmiotu. Otrzymane środki mogą zostać przeznaczone wyłącznie w celu realizacji projektu. Gdyby Fundacja nie realizowała projektu na zasadach określonych w umowie Y. będzie uprawnione do wstrzymania finansowania lub nawet rozwiązania umowy. Zatem dofinansowanie otrzymane od Y. będzie miało charakter dotacji „wydatkowej”, tj. służy pokryciu faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów projektu i nie jest związane z świadczeniem usług ani dostawą towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę w związku z otrzymanym dofinansowaniem.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane we wniosku okoliczności, iż dofinansowanie w ramach projektu ma charakter kosztowy i przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu, nie można uznać, że kwota dofinansowania Projektu stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług lub dokonywanych dostaw. Dotacja nie jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłaty do ceny sprzedaży przeniesienia na inny podmiot ewentualnie powstałych prawa autorskich i majątkowych do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań). Dofinansowanie z Y. nie będzie miało związku ze świadczeniem usług ani z dostawą towaru, a tym samym dofinansowanie nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu na który Fundacja otrzymała dofinansowanie należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie związek taki nie występuje. Choć Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT to nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak ustalono w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 Wnioskodawca nie będzie świadczył usług ani nie będzie dokonywał dostawy towarów. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca nabywane towary i usługi nie nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu, na który Fundacja otrzymała dofinansowanie z Y.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Fundacja z tytułu zakupu usług na potrzeby projektu powinna rozliczyć podatek zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jako import usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. W celu realizacji projektu nabywa część usług od kontrahentów portugalskich nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby. Nie są to usługi podlegające wyjątkom od ogólnej zasady rozpoznawania miejsca świadczenia usług, określonej w art. 28b ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że do nabywanych od zagranicznych podmiotów (kontrahentów portugalskich) usług znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy a tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych usług jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Wnioskodawca, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od wartości dodanej, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej portugalscy kontrahenci którzy świadczą usługę nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby w Polsce, spełniony jest zatem warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Wobec powyższego Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT czynny), nabywając od zagranicznych podmiotów (kontrahentów portugalskich) usługę powinien rozpoznać import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Tym samym to Wnioskodawca z tytułu zakupu usług na potrzeby realizacji projektu będzie zobowiązanych rozliczyć podatek w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 2 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin