Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.181.2020.2.ANK
z 15 lipca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), uzupełnionym 2 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po podziale przez wydzielenie Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h możliwe będzie rozliczenie przez Spółkę straty podatkowej poniesionej w latach podatkowych poprzedzających podział oraz w roku w którym on nastąpi -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po podziale przez wydzielenie Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h możliwe będzie rozliczenie przez Spółkę straty podatkowej poniesionej w latach podatkowych poprzedzających podział oraz w roku w którym on nastąpi.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 10 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.181.2020.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia, którego dokonano 2 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności spółki z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” jest produkcja (…). Poza tym Spółka zajmuje się produkcją (…), działalnością agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, dystrybucją oraz handlem energią elektryczną. Spółka pozostaje właścicielem szeregu nieruchomości, w których prowadzona jest jej działalność. Obecnie rozważane jest utworzenie nowej spółki, na podstawie podziału przez wydzielenie, określonego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Nowa spółka będzie ukierunkowana na wynajem oraz produkcje i w celu wykonywania swojej przedmiotowej działalności zostanie jej przekazana większość nieruchomości Spółki wraz z cesją umów z dostawcami mediów dla nich. Ponadto nowemu podmiotowi zostanie przekazana część zobowiązań majątkowych Spółki. Zasadniczo jednak w Spółce pozostanie całe zorganizowane przedsiębiorstwo produkcyjne, które będzie dalej realizowało przedmiotową działalność Spółki. Zarówno Wnioskodawca jak i nowo powstała spółka będą miały swoje siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych od całości swojego dochodu.

W uzupełnieniu wniosku z 30 czerwca 2020 r., Spółka wskazała że:

• w związku z podziałem przez wydzielenie u Wnioskodawcy nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości,
• majątek wydzielany do Nowej spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,
• w kwestii możliwości rozliczenia przez Spółkę straty podatkowej poniesionej w roku w roku w którym nastąpi podział, przedmiotowa możliwość dotyczy straty poniesionej przez Spółkę dzieloną, tzn. przez Wnioskodawcę.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po podziale przez wydzielenie Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h możliwe będzie rozliczenie przez Spółkę straty podatkowej poniesionej w latach podatkowych poprzedzających podział oraz w roku w którym on nastąpi?

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo wydzielenia nowego podmiotu, byt prawny oraz przedmiotowa działalność Spółki będą kontynuowane. W konsekwencji tego Spółka będzie miała możliwość rozliczenia straty podatkowej osiągniętej w latach podatkowych poprzedzających podział przez wydzielenie.

Kwestia skutków podatkowych wydzielenia na gruncie podatku od osób prawnych została określona m.in. w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm; dalej: „updop”). Przepisy te stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem zaś z zastrzeżeniem art. 10 i 12 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na mocy art. 7 ust. 5 updop dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach można obniżyć o stratę poniesioną w roku podatkowym, z zastrzeżeniem, że obniżenie dochodu w którymś z określonych pięciu lat nie może przekroczyć 50% tej straty.

Regulacja dotycząca określenia dochodu i straty w sytuacji przekształcenia spółki została określona w art. 7 ust. 3 i 4 ww. ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Szczególną uwagę należy zwrócić na art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, który należy intepretować w ten sposób, iż organicznie w możliwości uwzględnienia straty podmiotu przekształconego, łączonego etc. dotyczą wyłącznie strat dotyczących podmiotu, który w wyniku tego przekształcenia, łączenia etc. utracił swój byt prawny, zaś samo prawo do odliczenia straty nie przechodzi na nowo powstały podmiot. Takie stanowisko zostało wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej 16 maja 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB3/4510-104/16/PS.

Zgodnie z powyższymi przepisami prawo do odliczenia straty od dochodu nie przechodzi na podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie. Na mocy tego, w przypadku kontynuacji działalności i bytu prawnego przez Spółkę zachowuje ona prawo do rozliczenia straty. Jest ona bowiem bezpośrednio związana z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot powinien móc ją odliczać. Trzeba także zaznaczyć, że Spółka po wydzieleniu nie tylko zachowa swój byt prawny, ale także będzie kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie. Na uwadze trzeba mieć również zasadę neutralności przekształceń podmiotów gospodarczych, zgodnie z którą operacje polegające na zmianie struktury właścicielskiej przedsiębiorstw, które nie wiążą się z powstaniem żadnego dochodu, nie powinny wywoływać skutków w zakresie podatku dochodowego.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że Spółka zachowa prawo do odliczenia straty za lata ubiegłe oraz za rok w którym dokonane zostanie wydzielenie.

Tak samo jak w sytuacji odliczenia straty za lata ubiegłe, w przypadku odliczenia straty za rok w którym dojdzie do podziału, prawo do odliczenia straty od dochodu nie przechodzi na podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie. Na mocy tego, w przypadku kontynuacji działalności i bytu prawnego przez Spółkę zachowuje ona prawo do rozliczenia straty. Jest ona bowiem bezpośrednio związana z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot powinien móc ją odliczać. Trzeba także zaznaczyć, że Spółka po wydzieleniu nie tylko zachowa swój byt prawny, ale także będzie kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie. Na uwadze trzeba mieć również zasadę neutralności przekształceń podmiotów gospodarczych, zgodnie z którą operacje polegające na zmianie struktury właścicielskiej przedsiębiorstw, które nie wiążą się z powstaniem żadnego dochodu, nie powinny wywoływać skutków w zakresie podatku dochodowego. Podstawą powyższego jest art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym należy uznać, że Spółka pomimo braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, będzie mogła uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe do dnia wydzielenia. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2020 r. sygn. ITPB3/4510-104/16/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (...). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 Kodeksu plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm; dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
   2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
5. strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6. strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354 oraz z 2019 r. poz. 326).
   
   

Jak stanowi art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
   
   

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów w roku podatkowym, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami o jakich mowa w ww. przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.), która w art. 12 wymienia sytuacje w których dochodzi do otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

Jak podaje Wnioskodawca, w związku z podziałem przez wydzielenie u Wnioskodawcy nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 9 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach podatkowych poprzedzających rok podziału na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 5 updop.

Natomiast w związku z tym, że nie doszło do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający dzień podziału, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia dochodu/straty za ten okres i złożenia stosownego zeznania podatkowego. Będzie on mógł zatem dopiero w swoim rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym doszło do podziału obliczyć dochód osiągnięty w tym roku podatkowym, jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, bądź ustalić poniesioną w tym roku podatkowym stratę podatkową.

Przy obliczaniu dochodu/straty za rok podatkowy, w którym doszło do podziału przez wydzielenie Wnioskodawca zobowiązany będzie do uwzględnienia przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z prowadzaną działalnością gospodarczą, które nie zostały przypisane w planie podziału do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przychody i koszty ich uzyskania związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałe do dnia podziału, gdyż stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Zatem, jeżeli Spółka w roku dokonania podziału jej przez wydzielenie, poniesie stratę na prowadzonej działalności gospodarczej, którą wykaże w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), będzie również miała możliwość jej rozliczenia w następnych latach podatkowych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 5 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.