2020.07.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.101.2020.3.PM
z 20 lipca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry;
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry w odniesieniu do budynków zakupionych przez podatnika, przez niego ulepszonych i zmodernizowanych, gdzie wartość nakładów przekroczyła 30% ich wartości początkowej;
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry w odniesieniu do budynków wybudowanych przez podatnika, zasiedlonych w ramach najmu, przy założeniu, że od chwili zasiedlenia minął okres 2 lat, a podatnik nie ponosił dalszych nakładów na tę nieruchomość przekraczających 30% ich wartości początkowej;
obowiązków podatkowych z tytułu darowizny na rzecz siostry w zakresie części nieruchomości i zwolnienia jej od podatku

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy darowiznę nieruchomości na rzecz siostry; zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry w odniesieniu do budynków zakupionych przez podatnika, przez niego ulepszonych i zmodernizowanych, gdzie wartość nakładów przekroczyła 30% ich wartości początkowej; zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry w odniesieniu do budynków wybudowanych przez podatnika, zasiedlonych w ramach najmu, przy założeniu, że od chwili zasiedlenia minął okres 2 lat, a podatnik nie ponosił dalszych nakładów na tę nieruchomość przekraczających 30% ich wartości początkowej; obowiązków podatkowych z tytułu darowizny na rzecz siostry w zakresie części nieruchomości i zwolnienia jej od podatku. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest czynnym podatnikiem VAT od roku 1999 z tytułu tzw. najmu prywatnego. Podatnik w roku 2000 nabył prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami niemieszkalnymi o charakterze handlowo-usługowym i magazynowym. Od zakupu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – sprzedaż zwolniona udokumentowana fakturą VAT. Podatnik wykorzystywał tę nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług używając ją w ramach tzw. najmu prywatnego. W latach 2000-2008 dokonywał modernizacji, rozbudowy oraz remontów istniejących obiektów, których wartość przekroczyła 30% wartości nieruchomości i z tego tytułu korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z używaniem nieruchomości do czynności opodatkowanych. Zarówno nabyte pierwotnie jak i wybudowane po tym terminie budynki były wykorzystywane w ramach najmu prywatnego, budynki były oddane w użytkowanie osobom trzecim (podatnikom podatku od towarów i usług) na podstawie umów najmu, a tym samym doszło do zasiedlenia tych nieruchomości w wyniku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W latach 2013-2015 na wydzierżawionej części opisanej nieruchomości obcy podmiot wybudował budynek handlowo-usługowy o pow. zabudowy 491 m² halę magazynową. Podatnik nabył po wybudowaniu nakłady na budowę ww. budynku handlowo-usługowego w dniu 31 grudnia 2015 r. Z tytułu nabycia podatnik odliczył podatek naliczony z faktury zakupu nakładów na budowę budynku handlowo-usługowego. W ramach najmu prywatnego podatnik oddał w użytkowanie najemcy, a tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-usługowego w dniu 1 stycznia 2016 r. Najem hali jest czynnością opodatkowaną.

Ponadto podatnik wydzierżawił swojej siostrze budynek należący do tej nieruchomości, w którym siostra prowadzi działalność gospodarczą. Oprócz tego wydzierżawił jej także część gruntu niezabudowanego, na którym siostra wybudowała w roku 2018 budynki usługowo- magazynowe.

Całość nakładów poniesionych na budowę ponosił inwestor czyli siostra podatnika. Inwestor dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Podatnik ma w planie w przyszłości przekazać nieodpłatnie w formie darowizny całą nieruchomość swojej siostrze.

Pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania poszczególnych budynków miało miejsce:

Budynek 1: Wnioskodawca nabył budynek wraz z całą nieruchomością w listopadzie 2000 r. Od roku 2001 stała się ona przedmiotem najmu. Poniesiono wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku od momentu nabycia (modernizacja dachu, wymiana okien, ulepszenie instalacji elektrycznej itp.), a ostatnie tego typu wydatki poniesiono w roku 2010. Po roku 2010 nie ponoszono wydatków na ulepszenie tego budynku. W odniesieniu do tych wydatków podatnik odliczył podatek naliczony z tego tytułu.

Budynek nr 1 pow. zabudowy 393 m² po oddaniu do użytkowania począwszy od roku 2001, był użytkowany na cele najmu w ciągłości i nieprzerwanie od momentu zakupu, także w okresie dokonywania prac modernizacyjnych zakończonych w roku 2010, aż do dnia dzisiejszego. Budynek nr 2 pow. zabudowy 370 m² – budynek o charakterze magazynowym oddany do użytkowania i objęty dzierżawą od 2008 r. Budynek ten był wybudowany przez Wnioskodawcę i dokonano rozliczenia nakładów w związku z budową tego budynku oraz odliczono podatek VAT naliczony od wydatków na te nakłady.

Budynek nr 3 pow. zabudowy 91 m² – usługowo-handlowy istniejący w momencie zakupu nieruchomości czyli od roku 2000, jest przedmiotem dzierżawy od 2008 r. Po oddaniu do użytkowania nie ponoszono wydatków na ulepszenie i modernizację przekraczających 30% wartości początkowej budynku.

Budynek nr 4 pow. zabudowy 491 m² budynek handlowo-usługowy wzniesiony w 2015 r.

Wnioskodawca nabył nakłady inwestycyjne poniesione przez inwestora na wybudowanie tego budynku w dniu 31 grudnia 2015 r. (zakup udokumentowany fakturą), Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nakładów i z dniem 1 stycznia 2016 r. oddał go w dzierżawę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Osoba wydzierżawiająca – siostra podatnika w roku 2019 dokonała przebudowy polegającej na powiększeniu pow. zabudowy do 725 m². Wszelkie nakłady na tę rozbudowę i zmianę powierzchni zabudowy poniósł dzierżawca czyli siostra Wnioskodawcy.

Podatnik od chwili nabycia nakładów nie ponosił żadnych kosztów modernizacji tego budynku.

Pomiędzy pierwszym zajęciem/oddaniem w używanie minęły już 2 lata w stosunku do wszystkich ww. budynków.

Budynek 5 i 6: budynki handlowo-usługowe stanowiące pow. magazynowe odpowiednio: 108 m² i 855 m² pow. zabudowy wzniesione na części działki wydzierżawionej przez właściciela jego siostrze, oddane do użytkowania w roku 2018 przez siostrę podatnika na podstawie umowy najmu osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych, a tym samym zasiedlonych od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów z tytułu wybudowania budynków 5 i 6 przez siostrę – dzierżawcę, nie dokonywał także z tego tytułu odliczenia podatku naliczonego.

Wydatki poniesione na ulepszenie budynków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej w stosunku do poszczególnych budynków:

Budynek 1: tak – do roku 2008

Budynek 2: nie

Budynek 3: nie

Budynek 4: tak - do roku 2015

Budynek 5 i 6: nie

Ww. budynki były przedmiotami odrębnych umów najmu, czyli były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Budynki nr 1-3 były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Budynek nr 4 od 1 stycznia 2016 roku. Budynek 5 i 6 nie jest własnością podatnika, został jednak zasiedlony w ramach czynności opodatkowanych.

Podatnik nie wykorzystywał żadnego z ww. budynków lub ich części posadowionych na tej nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku. Nigdy takiej działalności nie prowadził.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r. Zainteresowany wskazał:

Pytanie organu:
Czy z tytułu nabycia lub wytworzenia budynku nr 3 lub jego części przysługiwało/przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
Odpowiedź:
Z tytułu nabycia budynku nr 3 w roku 2000 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakup był zwolniony z VAT, nakładów nie ponoszono i nie odliczano podatku naliczonego z tego tytułu.
Pytanie organu:
Należy jednoznacznie wskazać, czy w związku z poniesieniem przez siostrę Wnioskodawcy nakładów w budynkach nr 4, 5 i 6 doszło/dojdzie przed planowaną dostawą do ich rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego siostrą?
Odpowiedź:
Dotyczy budynek nr 4:
Nakłady na wybudowanie budynku poniósł w roku 2015 Wnioskodawca, z tego tytułu dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabytych nakładów. Siostra Wnioskodawcy nie była stroną tej transakcji, dlatego też nie doszło i nie dojdzie z tego tytułu pomiędzy siostrą podatnika a Wnioskodawcą do rozliczenia. W kwestii tej nieruchomości siostra Wnioskodawcy jest dzierżawcą omawianej nieruchomości od dnia 1 stycznia 2016 r.
Dotyczy budynek nr 5:
W związku z poniesieniem nakładów przez siostrę na wybudowanie budynku nr 5 nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego siostrą do rozliczenia. Siostra jest właścicielką nakładów na wybudowanie nieruchomości na obcym gruncie – dzierżawionym od Wnioskodawcy.
Dotyczy budynek nr 6:
W związku z poniesieniem nakładów przez siostrę na wybudowanie budynku nr 5 nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego siostrą do rozliczenia. Siostra jest właścicielką nakładów na wybudowanie nieruchomości na obcym gruncie – dzierżawionym od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z tym, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na modernizację i rozbudowę istniejących, od budowy nowych budynków oraz od nabycia nakładów na wybudowane nieruchomości, czynność nieodpłatnego przekazania – darowizny nieruchomości na rzecz siostry pomimo braku prawa do odliczenia podatku w chwili nabycia nieruchomości stanowi dostawę opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
Czy przy założeniu, że czynność nieodpłatnego przekazania nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną w odniesieniu do budynków zakupionych przez podatnika i przez niego ulepszonych i zmodernizowanych w latach 2000-2008, gdzie wartość nakładów przekroczyła 30% wartości tych budynków podatnik dokonując darowizny na rzecz siostry może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy przy założeniu, że czynność nieodpłatnego przekazania nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną w odniesieniu do budynków wybudowanych przez podatnika, zasiedlonych w ramach najmu i związanych z tym najmem czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu że od chwili zasiedlenia minął okres 2 lat, a podatnik nie ponosił dalszych nakładów na tą nieruchomość przekraczających 30% wartości przekazując nieodpłatnie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy w zakresie tej części nieruchomości, na której została wybudowana nieruchomość w postaci 2 budynków: handlowo-magazynowego oraz magazynowego przez siostrę podatnika oraz w zakresie nakładów na rozbudowę budynku nr 4, w chwili dokonania darowizny na rzecz siostry całości nieruchomości, czynność darowania gruntu, na którym te budynki są posadowione będzie rodziła obowiązki w zakresie podatku VAT? Czy tak jak w przypadku pozostałej części nieruchomości zastosowane zostanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę, że w chwili darowizny właścicielem nakładów na wybudowane budynków 4, 5 i 6 będzie siostra podatnika, a czynność dotyczyć będzie jedynie gruntu należącego do podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pomimo tego, że podatnik planuje nieodpłatnie przekazać nieruchomość osobie bliskiej, a czynność taka nie stanowi dostawy w świetle podatku VAT, czynność ta będzie opodatkowana, ponieważ podatnikowi przy modernizacji, ulepszaniu i budowie budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów.
W przypadku gdy mimo nieodpłatności, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podstawą do zastosowania zwolnienia jest fakt, że pomimo nakładów przekraczających 30% wartości tych obiektów od pierwszego zasiedlenia upłynął okres 2 lat.
W związku z tym, że mimo nieodpłatności, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podstawą do zwolnienia jest fakt, że od pierwszego zasiedlenia upłynęło powyżej 2 lat oraz nie dokonano od momentu zasiedlenia nakładów przekraczających 30% wartości nieruchomości z chwili oddania jej w użytkowanie a tym samym zasiedlenia.
Darowizna części nieruchomości w postaci gruntu, na którym siostra podatnika wybudowała budynek handlowo-magazynowy i magazynowy, również będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pozwolenie na budowę oraz nakłady inwestycyjne nie dotyczą podatnika, tak więc fakt ten nie ma wpływu na sposób opodatkowania w związku z darowizną dla siostry całości nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

uznania za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry;
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry w odniesieniu do budynków zakupionych przez podatnika, przez niego ulepszonych i zmodernizowanych, gdzie wartość nakładów przekroczyła 30% ich wartości początkowej;
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny nieruchomości na rzecz siostry w odniesieniu do budynków wybudowanych przez podatnika, zasiedlonych w ramach najmu, przy założeniu, że od chwili zasiedlenia minął okres 2 lat, a podatnik nie ponosił dalszych nakładów na tę nieruchomość przekraczających 30% ich wartości początkowej;
obowiązków podatkowych z tytułu darowizny na rzecz siostry w zakresie części nieruchomości i zwolnienia jej od podatku

– jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, dostawa nieruchomości (działki zabudowanej), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast, zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Stosownie do treści art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa (najem) wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany nabył w 2000 r. nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na niej budynkami (Budynek nr 1 i Budynek nr 3). Cała nieruchomość od 2001 r. stała się przedmiotem najmu.

Na budynku nr 1 ponoszone były przez Wnioskodawcę nakłady powyżej 30% jego wartości początkowej – ostatnie do roku 2008 r. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nakłady. Budynek od 2001 r. objęty jest umową najmu.

Na budynku nr 3 nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku. Wnioskodawca nie wskazał również aby przysługiwało mu prawo do odliczenia z tytułu ewentualnego wytworzenia przedmiotowego budynku – nie ponoszono na nim nakładów. Budynek od 2008 r. objęty jest dzierżawą.

Na ww. działce Wnioskodawca wybudował Budynek nr 2 i w 2008 r. oddał go w dzierżawę. Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego od budowy przedmiotowego budynku.

W 2015 r. na działce został wybudowany przez inwestora (osobę trzecią) Budynek nr 4. Wnioskodawca nabył poniesione nakłady inwestycyjne i dokonał odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów. Od 2016 r. budynek ten został wydzierżawiony. Osoba wydzierżawiająca – siostra Wnioskodawcy poniosła nakłady na przebudowę budynku, jednak nie doszło do ich rozliczenia z Zainteresowanym.

Siostra Wnioskodawcy w 2018 r. wybudowała na ww. działce dwa budynki: Budynek nr 5 i Budynek nr 6. W związku z poniesieniem nakładów nie doszło i nie dojdzie do ich rozliczenia z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy nabyciu nieruchomości – działki wraz z posadowionymi na niej wówczas budynkami – nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT jako zwolniona od podatku.

Zainteresowany zamierza w przyszłości przekazać nieodpłatnie w formie darowizny całą nieruchomość swojej siostrze.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest kwestia podlegania opodatkowaniu darowizny nieruchomości na rzecz swojej siostry, mając na uwadze, że Zainteresowany dokonywał odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na modernizacje i rozbudowę istniejących, od budowy nowych budynków oraz od nabycia nakładów na wybudowanie (pytanie oznaczone nr 1).

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że dostawa budynków co do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – czy to od wydatków z tytułu modernizacji i rozbudowy już istniejących, od budowy nowych, czy też nabycia nakładów na wybudowanie – stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – cała nieruchomość zostanie nieodpłatnie przekazana jego siostrze w formie darowizny. Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia.

Tym samym, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, spełnione zostaną przesłanki uznania transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym dostawa ww. budynków podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z tym, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na modernizację i rozbudowę istniejących, od budowy nowych budynków oraz od nabycia nakładów na wybudowanie, czynność nieodpłatnego przekazania – darowizna nieruchomości na rzecz siostry, pomimo braku prawa do odliczenia podatku w chwili nabycia nieruchomości, stanowić będzie (w odniesieniu do nieruchomości, do których Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia) dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii (dotyczące odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1) należało uznać jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny budynków zakupionych przez Zainteresowanego oraz przez niego ulepszonych i zmodernizowanych w latach 2000-2008, gdzie wartość nakładów przekroczyła 30% ich wartości początkowej (pytane oznaczone nr 2).

Należy wyjaśnić, że ww. zakres dotyczy Budynku nr 1, albowiem jedynie ten budynek był zakupiony przez Zainteresowanego oraz przez niego ulepszony w latach 2000-2008, gdzie wartość nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

W rozpatrywanej sprawie wskazano powyżej, że darowizna nieruchomości dotycząca Budynku nr 1 w stosunku do którego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia z tytułu nabycia lub wytworzenia, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Przy czym, wskazać należy, że w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części – ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył budynek w listopadzie 2000 r. Od roku 2001 budynek był użytkowany na cele najmu. Wnioskodawca ponosił nakłady na budynek przekraczające 30% jego wartości początkowej – ostatnie w 2008 r. Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego, objętych zakresem pytania oznaczonego nr 2, należy rozstrzygnąć, czy i kiedy względem przedmiotowego obiektu będącego przedmiotem darowizny miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w stosunku do przedmiotowego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ww. nakładach. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Reasumując, w odniesieniu do budynku zakupionego przez Wnioskodawcę oraz przez niego ulepszonego i zmodernizowanego w latach 2000-2008, gdzie wartość nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej, Zainteresowany dokonując darowizny na rzecz siostry może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji darowizna gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 również należało uznać jako prawidłowe.

Kolejną kwestią powodującą wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, darowizny nieruchomości na rzecz siostry, w odniesieniu do budynków wybudowanych przez podatnika, zasiedlonych w ramach najmu i związanych z tym najmem czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu że od chwili pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat, a podatnik nie ponosił dalszych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej (pytanie oznaczone nr 3).

Należy wyjaśnić, że ww. zakres dotyczy Budynku nr 2, albowiem jedynie ten budynek był wybudowany przez Zainteresowanego oraz nie ponosił on (Wnioskodawca) nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do przedmiotowego budynku, jego darowizna również będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy, należy przeanalizować kwestię jego pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy budynek ten został wybudowany przez Wnioskodawcę i wydzierżawiony w 2008 r. Na budynek nie były ponoszone nakłady.

W odniesieniu do przedmiotowego budynku nastąpiło zatem jego pierwsze zasiedlenie. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym wypełnione zostaną przesłanki zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę zasiedlonego w ramach najmu (dzierżawy), przy założeniu, że od chwili pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat, a Zainteresowany nie ponosił nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej, nieodpłatne przekazanie tego budynku może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie oznaczone nr 3) należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązków podatkowych z tytułu darowizny na rzecz siostry w zakresie części nieruchomości (na której zostały wybudowane dwa budynki handlowo-magazynowy i magazynowy przez siostrę podatnika i nakładów na rozbudowę budynku nr 4) i zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy darowizny w przedmiotowym zakresie (pytanie oznaczone nr 4).

Należy wyjaśnić, że ww. zakres dotyczy nakładów na Budynku nr 4 oraz Budynków nr 5 i 6, albowiem tych budynków dotyczyły nakłady ponoszone przez siostrę Wnioskodawcy.

Wyjaśniając wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 45 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są częścią powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa (cywilnego, ale również podatkowego) można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli los prawny rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Odnosząc się do tej części nieruchomości, która została zabudowana poprzez nakłady poniesione przez dzierżawcę – siostrę Wnioskodawcy (Budynek nr 5 i Budynek nr 6 oraz nakłady na Budynku nr 4), które to nakłady nie zostały rozliczone z Zainteresowanym, wskazać należy, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt znajdujący się pod tymi nakładami.

W tej sytuacji rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie aspekt cywilnoprawny, lecz podatkowoprawny.

W opisanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę całej nieruchomości formalnie przejdzie również prawo własności nakładów z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Biorąc jednak pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi wykonanie świadczenia obejmującego same nakłady, gdyż ekonomicznie nie należą one do sprzedającego. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich darowizny.

Przyjęcie rozwiązania wynikającego z art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy (darowizny) w odniesieniu do poniesionych przez dzierżawcę nakładów na Budynek nr 4 oraz w postaci Budynku nr 5 i Budynku nr 6 na rzecz siostry będzie wyłącznie sam grunt tym niemniej zabudowany pozostałymi Budynkami (objętymi darowizną, która – jak wyżej rozstrzygnięto – korzysta ze zwolnienia od podatku).

Skoro nie doszło do rozliczenia z Wnioskodawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Budynku nr 4 oraz nakładów w postaci Budynku nr 5 i Budynku nr 6, nakłady te pozostają bez wpływu na sytuację prawną pozostałej części nieruchomości. Z opisu sprawy wynika natomiast, że działka była wykorzystywana w ramach dzierżawy wraz z posadowionymi na niej budynkami i przedmiotem darowizny na rzecz siostry będzie grunt, na którym znajdują się rozbudowany Budynek 4 i Budynki 5 i 6 (właścicielem nakładów jest jednak siostra Wnioskodawcy).

Wobec powyższego, darowizna całej działki (a więc i tej części, o której mowa w pytaniu 4) korzysta ze zwolnienia na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, czynność darowania gruntu – w zakresie tej części nieruchomości, na której zostały wybudowane dwa budynki (handlowo-magazynowy i magazynowy) oraz w zakresie nakładów na rozbudowę Budynku nr 4 – tak jak w przypadku pozostałej części gruntu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (pytania oznaczonego nr 4) należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin