2020.07.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3.4012.286.2020.3.JK
z 30 lipca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

podatku od towarów i usług w zakresie:
- opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym,
- określenia stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości;
podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności nieruchomości.

Wniosek wspólny uzupełniono w dniu 29 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo dla osoby reprezentującej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
X
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Y (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących powierzchnię logistyczną i magazynową dla podmiotów trzecich oraz działalność deweloperską. Spółka jest właścicielem między innymi nieruchomości opisanej w punkcie I poniżej. Spółka była również właścicielem pięciu budynków magazynowych zlokalizowanych w sąsiedztwie Nieruchomości, które zostały sprzedane do Kupującego w dniu 13 marca 2020 roku, a w przedmiocie skutków podatkowych której wydane zostały interpretacje indywidualne: w przedmiocie podatku od towarów i usług – z dn. 16 grudnia 2019 r., sygn. 1; w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych – z dn. 16 grudnia 2019 r., sygn. 2). Spółka jest też właścicielem innych gruntów, na których planuje budowę następnych obiektów. Spółka planuje sprzedaż na rzecz Kupującego posiadanej przez nią, niżej opisanej, Nieruchomości.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie polska spółka celowa, X (dalej: „Kupujący” lub „Wnioskodawca”), która jest spółką zależną od X1. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej transakcji, do której odnosi się wniosek, będą się znajdowały na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Kupującego jest i będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Jednocześnie, w przypadku zakupu gruntów w przyszłości, o których mowa w punkcie Etap I (iii) (iv) poniżej, Kupujący może wybudować na tych gruntach obiekty magazynowe, na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami trzecimi, w tym m.in. ze Sprzedającym.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedający oraz Wnioskodawca są w trakcie transakcji, które obejmują zakup Nieruchomości opisanej poniżej, oraz innych gruntów, budynków, budowli („Cała Transakcja”), co zostało przedstawione w ramach opisu Etapu I.

Cała Transakcja została podzielona na dwa etapy:

Etap 1:

Najpierw podpisanie umów przedwstępnych oraz innych umów, o których mowa poniżej, mających charakter umów przedwstępnych.

Etap II:

Podpisanie umów przyrzeczonych sprzedaży (rozporządzających), co będzie rozłożone w czasie, między innymi w zależności od spełnienia warunków określonych w poszczególnych umowach (przy czym o ile nie nastąpi podział geodezyjny istniejących na dzień złożenia wniosku działek ew. nr 1, 2, 3, 4, który może być poprzedzony scaleniem niektórych z powyższych działek, opisanych w pkt 1 – „Opis Nieruchomości” poniżej, to przedmiotem zbycia może być udział w prawie własności każdej z tych działek).

Etap I Całej Transakcji:

W dniu 16 grudnia 2019 r. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży pięciu budynków magazynowych zlokalizowanych w sąsiedztwie Nieruchomości wraz z budowlami, urządzeniami, infrastrukturą techniczną, które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z tych budynków oraz działkami, na których te magazyny, budowle, urządzenia i infrastruktura techniczna są posadowione; w umowie zostały również wprowadzone zapisy dotyczące ustanowienia w umowie przyrzeczonej służebności;
W dniu 16 grudnia 2019 r. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży na rzecz Kupującego Nieruchomości;
W dniu 13 marca 2020 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której Kupujący będzie miał prawo nabyć prawo własności niezabudowanych budynkami działek gruntu (a gdyby nie nastąpił ich podział geodezyjny prawo własności i prawo współwłasności niezbudowanych budynkami działek gruntu), pod rozbudowę Budynku 6 (opisanego w pkt 1 poniżej) w przypadku spełnienia się warunku określonego w tej umowie, tj. zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości; w przedmiotowej umowie zostało zawarte również postanowienie o zawarciu w przyszłości, w przypadku gdyby nie nastąpił podział geodezyjny działek, o którym mowa powyżej, umowy o ustaleniu sposobu korzystania (quoad usum) wskazanych w niej działek gruntu, będących współwłasnością Kupującego i Sprzedającego;
W dniu 13 marca 2020 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której Kupujący ma prawo nabycia niezabudowanych budynkami działek gruntu pod rozbudowę jednego z magazynów, które zostały nabyte przez Kupującego na podstawie umowy wskazanej w punkcie (i) Etap II, tj. umowy sprzedaży pięciu budynków magazynowych zlokalizowanych w sąsiedztwie Nieruchomości wraz z budowlami, urządzeniami, infrastrukturą techniczną;
W dniu 13 marca 2020 r. zostało podpisane porozumienie, na podstawie którego Kupujący ma pierwszeństwo złożenia oferty, przez określony w przedmiotowym porozumieniu okres czasu, nabycia wskazanych w tej umowie działek gruntu (zabudowanych lub niezabudowanych; w przypadku sprzedaży działek zabudowanych – wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami), stanowiących obecnie własność Sprzedającego lub/oraz działek gruntu sąsiadujących ze wskazanymi w umowie działkami, które dopiero zostaną przez niego nabyte;
W dniu 13 marca 2020 r. Sprzedający oraz Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży gruntu oraz infrastruktury (kabli elektrycznych oraz innej infrastruktury technicznej) będącej własnością Sprzedającego w przypadku spełnienia się warunków określonych w tej umowie; w umowie przewidziano również m.in. że w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący ustanowi określone służebności;
W dniu 13 marca 2020 r. Sprzedający oraz Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży i współpracy odnoszącą się do wskazanych w umowie działek gruntu lub ich części, obecnie niezabudowanych, a które Sprzedający (lub podmioty z nim powiązane) zamierzają zabudować budowlami oraz innymi elementami infrastruktury technicznej (sieci kablowe, drogi, zbiorniki retencyjne, stacje transformatorowe itp.), która ma powstać w przyszłości na działkach będących własnością Sprzedającego wskazanych w tej umowie, oraz innej infrastruktury znajdującej się poza tymi wskazanymi działkami, ale będącej własnością Sprzedającego, w przypadku spełnienia się warunków określonych w tej umowie; w umowie przyrzeczonej, do której odnosi się umowa mogą zostać ujęte inne istotne postanowienia w tym dotyczące ustanowienia służebności,
W dniu 13 marca 2020 r. Sprzedający oraz Kupujący zawarli porozumienie dotyczące usług w zakresie m.in. napraw, utrzymania, zarządzania (w tym ponoszenia kosztów ubezpieczenia, podatków, prawnych), ewentualnej rozbudowy infrastruktury elektrycznej znajdującej się obecnie pod kontrolą i zarządem Sprzedającego, a służącej dostawie energii elektrycznej do wskazanych w tym porozumieniu działek gruntu będących własnością Kupującego (zabudowanych lub mogących podlegać zabudowaniu w przyszłości budynkiem lub budynkami lub częściami tychże) oraz dostawy energii elektrycznej do ww. działek; umowa może ulec zmianom w przyszłości;
W dniu 13 marca 2020 r. Sprzedający oraz Kupujący zawarli porozumienie o przystąpieniu do umowy w sprawie podziału kosztów z tytułu korzystania ze środowiska, zmieniające jednocześnie przedmiotową umowę, na podstawie którego Kupujący stał się stroną wskazanej wyżej umowy w zakresie odprowadzania wód opadowych z terenu działek gruntu będących własnością Kupującego i nabytych na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 13 marca 2020 roku w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży objętej punktem Etap I (i);
Sprzedający oraz Kupujący zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę ustanowienia służebności, do czego zobowiązali się przy podpisaniu umowy, o której mowa w punkcie Etap I (ii). Służebności będą miały charakter wzajemny i zostaną ustanowione nieodpłatnie.

Wnioskodawca zauważa, że w ramach Etapu II:

umowa sprzedaży objęta punktem Etap I (i) została zawarta w dniu 13 marca 2020 r.; w umowie zostały również ustanowione służebności gruntowe;
planowaną datą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości (w zakresie aktywów wymienionych w Etap I (ii) jest druga połowa 2020 roku („transakcja”), pod warunkiem spełnienia się szeregu warunków zawieszających (przy czym o ile nie nastąpi podział geodezyjny istniejących na dzień złożenia wniosku działek ew. nr 1, 2, 3, 4, który może być poprzedzony scaleniem niektórych z powyższych działek, opisanych w pkt 1 – „Opis Nieruchomości” poniżej, to przedmiotem zbycia może być udział w prawie własności każdej z tych działek);
planowana data zawarcia umów przyrzeczonych wskazanych w Etap I pkt (iii) – (vii) nie jest precyzyjnie określona (z uwagi na zawarcie w poszczególnych umowach warunków zawieszających, dat do których możliwe jest zawarcie umów lub innych specyficznych uregulowań).

Ponadto (również w ramach Etapu II):

Sprzedający i Kupujący będą współpracować w dobrej wierze, aby spowodować, żeby Kupujący stał się stroną umowy dotyczącej podziału kosztów z tytułu korzystania ze środowiska pomiędzy Sprzedającym, a innymi podmiotami w zakresie dotyczącym Nieruchomości („Umowa dotycząca Kanalizacji Deszczowej”);
o ile nie nastąpi podział geodezyjny istniejących na dzień złożenia wniosku działek ew. nr 1, 2, 3, 4 (który może być poprzedzony scaleniem niektórych z powyższych działek), opisanych w pkt 1 – „Opis Nieruchomości” poniżej, Sprzedający i Kupujący zawrą umowę quoad usum;
jednocześnie z zawarciem umowy z Etapu II (ii) zostanie zawarta finalna umowa ustanowienia służebności w wykonaniu umowy przedwstępnej, o której mowa w Etapie I (x).

W umowach wskazanych w Etap I pkt (iii), (iv), (vi), (vii), Spółka oraz Wnioskodawca postanowili, że w przypadku otwarcia przez wspólników Sprzedającego postępowania likwidacyjnego w stosunku do Sprzedającego po 1 stycznia 2023 r., Kupujący nie będzie wnosił żadnych roszczeń w postępowaniu likwidacyjnym Sprzedającego i zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań przeciwdziałających likwidacji Sprzedającego oraz nie przystąpi do postępowania o wyrejestrowanie Sprzedającego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod warunkiem, że w ciągu I (jednego) miesiąca od podjęcia przez wspólników Sprzedającego uchwały, o której mowa w zadaniu poprzedzającym, Sprzedający przeniesie na podmiot powiązany Sprzedającego tytuł własności do posiadanych przez niego nieruchomości objętych daną umową, (innych niż Nieruchomość będąca przedmiotem Wniosku) wraz z prawami i obowiązkami Sprzedającego wynikającymi z zawartych umów.

Strony wyjaśniają, iż przedmiotem zapytania w tym wniosku o interpretacje jest przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości, o której mowa w pkt Etap II (ii), natomiast ze względu na charakter Całej Transakcji, i konieczność przedstawienia kompletnego stanu faktycznego, strony przedstawiły opis Całej Transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 16 grudnia 2019 r. odnośnie umowy sprzedaży, o której mowa w Etapie I (i) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dwie interpretacje indywidualne prawa podatkowego o sygnaturach 1 oraz 2, w których potwierdził stanowisko zaprezentowane przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) oraz Kupującego.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.).

Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

1. Opis Nieruchomości

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych (…), składających się z działek:

numerze ewidencyjnym nr 1,
numerze ewidencyjnym nr 2,
numerze ewidencyjnym nr 3,
numerze ewidencyjnym nr 4,
numerze ewidencyjnym nr 5,
numerze ewidencyjnym nr 6,
numerze ewidencyjnym nr 7,
numerze ewidencyjnym nr 8,
numerze ewidencyjnym nr 9,
numerze ewidencyjnym nr 10,
numerze ewidencyjnym nr 11,
numerze ewidencyjnym nr 12,
numerze ewidencyjnym nr 13,
numerze ewidencyjnym nr 14,
numerze ewidencyjnym nr 15,
numerze ewidencyjnym nr 16,
numerze ewidencyjnym nr 17,
numerze ewidencyjnym nr 18,
numerze ewidencyjnym nr 19,
numerze ewidencyjnym nr 20,
numerze ewidencyjnym nr 21,
numerze ewidencyjnym nr 22,
numerze ewidencyjnym nr 23,
numerze ewidencyjnym nr 24,
numerze ewidencyjnym nr 25,
numerze ewidencyjnym nr 26,

– przy czym obecnie trwa proces podziału geodezyjnego istniejących na dzień złożenia wniosku działek ew. nr 1, 2, 3, 4, który może być poprzedzony scaleniem niektórych lub wszystkich z powyższych działek, przeprowadzony w taki sposób, że powstaną nowe działki (działki nr 1, 3, 2, 4 po podziale geodezyjnym lub udział w ich współwłasności, gdyby do takiego podziału geodezyjnego nie doszło do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, oraz działki oznaczone powyżej numerami (vii) – (xxvi) dalej łącznie zwane: „Działkami”).

Na wszystkich Działkach, w styczniu 2020 roku, zakończona została budowa budynku magazynowego z częścią biurową, w którym zlokalizowane są pomieszczenia, które są przedmiotem najmu na podstawie umowy najmu zawartej z jednym najemcą (dalej: „Budynek 6”), jak również w styczniu 2020 roku uzyskano pozwolenie na użytkowanie Budynku 6.

Na moment dokonania transakcji na Działkach znajdować się będą również w szczególności takie obiekty jak oświetlenie zewnętrzne, parkingi i chodniki, place manewrowe, drogi dojazdowe, ogrodzenie, portiernia, oznakowanie zewnętrzne, zbiornik retencyjny jak również inne obiekty powstałe w trakcie budowy Budynku 6, od których odliczono naliczony podatek VAT w związku z ich budową oraz zakupione wraz z gruntem (np. sieć drenarska) (dalej „Budowle”) oraz urządzenia budowlane jak np. przyłącza (np. wodne, gazowe, i in.) (dalej „Urządzenia Budowlane”), które będą służyć (będą niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynku 6 znajdującego się na powyższych Działkach (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”). Zdecydowana większość Naniesień została wybudowana przez Sprzedającego w trakcie trwania budowy Budynku 6, tj. w okresie krótszym niż 2 lata do planowanej Daty Transakcji, jednakże na Działkach mogą znajdować się również Naniesienia, które zostały wybudowane/zakupione w okresie wcześniejszym niż dwa lata od planowanej Daty Transakcji.

Działki, Budynek 6, Naniesienia zwane są dalej: „Nieruchomością” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego w Etapie II (ii) (Transakcja).

Spółka ma/miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z nabyciem Działek z Naniesieniami oraz procesem budowy Budynku 6 i Naniesień, i z tego prawa skorzysta/korzystała.

Część urządzeń technicznych i sieci zlokalizowanych na Działkach stanowi własność Sprzedającego, natomiast cześć z nich jest własnością dostawców mediów, gminy (…) lub innych podmiotów i w związku z tym nie stanowi Naniesień będących przedmiotem Transakcji.

2. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Poza Nieruchomością objętą Transakcją, Spółka posiada (jest właścicielem) ok. 40 działek – gruntów położonych w pobliżu Nieruchomości. Na niektórych gruntach (niebędących przedmiotem Wniosku) Sprzedający planuje budowę nowych obiektów budowlanych.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej podmiotom trzecim, jak również w zakresie budowy i komercjalizacji nowych powierzchni magazynowych. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynku 6, czy też całości Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiedniej uchwały czy też regulaminu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku 6 są i będą ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Sprzedający nie prowadził, nie prowadzi i nie będzie prowadzić odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstawania kosztów i przychodów (natomiast ani dla Nieruchomości, ani dla poszczególnych budynków magazynowych położonych w sąsiedztwie Nieruchomości nie były/nie są wydzielone konta). Spółka nie przygotowuje/nie przygotowywała odrębnych bilansów dla Nieruchomości oraz budynków magazynowych położonych w sąsiedztwie Nieruchomości.

U Sprzedającego możliwe jest obecnie ustalenie przychodów i kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości oraz możliwe było ustalenie przychodów i kosztów operacyjnych dotyczących poszczególnych budynków magazynowych położonych w sąsiedztwie Nieruchomości. Natomiast pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz ogólnego zarządu nie były, nie są i nie będą alokowane na budynki magazynowe, Budynek 6 oraz pozostałe aktywa wchodzące w skład Nieruchomości. Funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością Spółki, w tym dotyczy samej Nieruchomości i nie wyodrębnia/nie będzie wyodrębniać poszczególnych budynków jako jednostki (lub jednostek), w stosunku do której odrębny raport jest przygotowywany.

Zarządzanie budową Budynku 6 było prowadzone przez generalnego wykonawcę pod nadzorem koordynacją prowadzoną przez podmioty zewnętrzne zatrudnione przez Sprzedającego. Zarządzanie aktywami Spółki i nieruchomościami jest wykonywane głównie poprzez odrębny podmiot świadczący tego rodzaju usługi na rzecz Sprzedającego. Spółka zapewnia obsługę Budynku 6, jak i całej Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług. Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie zamierza ich zatrudnić w celu zarządzania Nieruchomością.

3. Działalność Spółki po Transakcji

W najbliższych kilku latach Spółka planuje rozpoczęcie nowych inwestycji związanych z zagospodarowaniem posiadanych przez nią innych nieruchomości (tj. około 40 działek niebędących przedmiotem Transakcji) poprzez budowę nowych obiektów budowlanych pod wynajem.

W odniesieniu do niektórych mediów, w szczególności energii elektrycznej oraz odprowadzania wód opadowych, Sprzedający jest i pozostanie podmiotem odpowiedzialnym, między innymi, za zarządzanie, rozliczenie kosztów utrzymania i dostawy oraz utrzymanie infrastruktury technicznej z tym związanej.

4. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości

Spółka oraz Kupujący 16 grudnia 2019 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”) przewidującą zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży – po spełnieniu się warunków zawieszających określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży (w przypadku Działek oznaczonych ew. nr 1, 2, 3, 4, gdyby nie doszło do ich podziału geodezyjnego, możliwe jest przeniesienie udziału we współwłasności tych Działek – oraz następcze zawarcie umowy quoad usum).

Sprzedający oraz Kupujący zamierzają ustanowić wzajemne służebności umożliwiające korzystanie z infrastruktury technicznej i dróg.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, z mocy prawa, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umowy najmu zawartej w stosunku do Nieruchomości.

Kupujący na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego przejmie prawa i obowiązki ze stosunku najmu odnośnie powierzchni Budynku 6, a ponadto Sprzedający planuje przenieść na Kupującego prawa i zobowiązania z tytułu zabezpieczenia wykonania umowy najmu przez najemcę, tj. gwarancji bankowej dostarczonej Sprzedającemu przez najemcę, dokona też przelewu kwoty odpowiadającej kaucji pieniężnej, o ile taka kaucja zostanie zapłacona przez najemcę na poczet należytego wykonania umowy najmu. Kupującemu zostaną wydane także oryginały lub kopie dokumentów wskazanych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, klucze oraz karty dostępu do Nieruchomości wskazane w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży (o ile wystąpią).

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

związane nierozerwalnie z Nieruchomością i będące w posiadaniu Sprzedającego: prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z rękojmi ustawowej na projekty związane z Nieruchomością wynikające z umowy z architektem, prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji, udzielone przez generalnego wykonawcę wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością (które zostaną dostarczone przez generalnego wykonawcę na podstawie umowy o generalne wykonawstwo);
prawo własności ruchomości związanych z Nieruchomością (o ile wystąpią);
inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy przeniesienie na Kupującego wszystkich praw Sprzedającego wynikających z gwarancji zabezpieczającej potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i przeniesie na Kupującego wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów zależnych opartych na utworach stworzonych na podstawie umowy o prace projektowe oraz prace budowlane, w tym również do udzielania dalszych zezwoleń osobom trzecim w tym zakresie – w każdym przypadku wyłącznie w zakresie w jakim Spółka posiada przedmiotowe prawa lub odpowiednio, jest uprawniona do udzielania ww. zgód lub zezwoleń.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umową najmu podpisaną przez Sprzedającego z najemcą Budynku 6 i zabezpieczeniami jej wykonania oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania (wewnątrzgrupowego w ramach grupy Y, do której należy Sprzedający) nabycia Działek lub budowy Budynku 6 oraz Naniesień.

W ramach Transakcji Sprzedający wyda Kupującemu, będącą w posiadaniu Sprzedającego, dokumentację związaną z Nieruchomością, w tym w szczególności (ale nie ograniczając do) dokumentację techniczną, umowę najmu z najemcą Budynku 6 oraz inne umowy, z których wynikają prawa i obowiązki opisane powyżej jako przenoszone na Kupującego w ramach Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością) na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego innych działek gruntu, które pozostaną w posiadaniu Sprzedającego, jak również takich innych elementów przedsiębiorstwa, jak m.in. (za wyjątkiem elementów wskazanych we wniosku jako tych, które są przenoszone na Kupującego):

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki,
środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających kaucji złożonej przez najemcę (o ile wystąpią) oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią),
księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości,
wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umowy najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami),
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki),
tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego),
prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe dotyczące usług takich jak np. ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki),
prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki.

W szczególności, podkreślono, iż umowa o zarządzanie Nieruchomością, zawarta przez Sprzedającego przed Transakcją, zostanie rozwiązana w momencie Transakcji, a Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością z innym podmiotem.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zawarte przez Sprzedającego przed Transakcją zostaną wypowiedziane lub w inny sposób rozwiązane (np. na mocy stosownego porozumienia stron danej umowy) przez Sprzedającego w dacie zawarcia Transakcji lub wkrótce po Transakcji, o ile będzie to możliwe i zasadne (za wyjątkiem umów zawartych które dotyczą całego parku logistycznego i w związku z którymi Sprzedający i Kupujący zawrą Umowę o Świadczenie Usług zdefiniowaną poniżej).

Zatem intencją stron jest rozwiązanie umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów i obsługę Nieruchomości z dniem Transakcji lub po tej dacie i zawarcie przez Kupującego z dniem Transakcji lub po tej dacie nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikającymi z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionej przez Kupującego). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku w zakresie ustalonym między stronami, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Jak wskazano powyżej, Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy o dostawę mediów i bieżącą obsługę Nieruchomości (np. o obsługę techniczną Nieruchomości, wywóz nieczystości, ochronę, odśnieżanie), przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, z którymi umowy miała zawarte Spółka, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki będą narzucone przez dostawców danych usług.

Z uwagi na fakt, że Sprzedający jest właścicielem oraz zarządza infrastrukturą energetyczną z której zasilana będzie m.in. Nieruchomość, Kupujący i Sprzedający zawrą umowę dotyczącą, między innymi, zarządzania i utrzymania ww. infrastruktury oraz rozliczenia związanych z tym kosztów, jak również dostarczania energii elektrycznej (dalej: „Umowa o Świadczenie Usług”). Analogiczne umowy są zawarte przez Sprzedającego również z innymi podmiotami (właścicielami nieruchomości położonymi w pobliżu nieruchomości Sprzedającego).

Dodatkowo, Sprzedający jest właścicielem zbiornika retencyjnego wody deszczowej położonego na działkach w sąsiedztwie nieruchomości nabytych już przez Kupującego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 13 marca 2020 roku, w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży objętej punktem Etap I (i), który jest i po Transakcji pozostanie własnością Sprzedającego i który jest przeznaczony do obsługi m.in. Nieruchomości. Sprzedający i właściciele nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego są związani Umową dotyczącą Kanalizacji Deszczowej (w zakresie, między innymi, obsługi (zrzutu) wód opadowych, drenażowych i roztopowych do zbiornika retencyjnego będącego własnością Sprzedającego (po Transakcji pozostanie własnością Sprzedającego) oraz dalej do rzeki , podziału kosztów związanych z korzystaniem ze środowiska oraz budową, utrzymaniem urządzeń kanalizacji deszczowej). Kupujący przystąpi do tej Umowy dotyczącej Kanalizacji Deszczowej albo wstąpi w część praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z tej Umowy dotyczącej Kanalizacji Deszczowej w zakresie dotyczącym Nieruchomości. Co więcej, Sprzedający jest też właścicielem zbiornika retencyjnego znajdującego się na Nieruchomości, który jest przedmiotem Transakcji. Zbiornik ten obsługuje Nieruchomość i może będzie obsługiwać inne budynki.

Sprzedający oraz Kupujący zamierzają ustanowić wzajemne służebności umożliwiające korzystanie z infrastruktury technicznej i dróg. Jednakże nie wykluczają, że w przyszłości, tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego na pozostałych nieruchomościach Sprzedającego, zawrą umowę sprzedaży pewnej infrastruktury technicznej, w tym opisanej powyżej infrastruktury technicznej lub infrastruktury dotyczącej wody deszczowej, wraz z gruntem na rzecz Kupującego.

Wobec faktu, iż Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za określony przez Kupującego i Sprzedającego okres (dalej: „Uzgodnienie”):

Spółka zafakturuje najemcę z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja, a być może także miesiąc kalendarzowy przypadający bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Jednocześnie, w Umowie Sprzedaży strony określą sposób wyliczenia kwoty jaka jest należna Kupującemu od Sprzedającego za okres od Daty Transakcji do końca miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce (lub odpowiednio do końca miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja) i Sprzedający przeleje tą kwotę na rzecz Kupującego („Płatność”).
Strony dokonają rozliczenia opłat eksploatacyjnych oraz zużycia mediów za określony w Umowie Sprzedaży przez Kupującego i Sprzedającego okres/okresy (dalej: „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”). Strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców.
W zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemcę nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana Kupującemu przez Sprzedającego albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemcę zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemcę na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą nadal zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego Nieruchomości, w tym Budynku 6, Nieruchomość będzie eksploatowana (wynajmowana na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może ona zostać także odsprzedana lub zbyta w innej formie. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Oprócz obiektu o nazwie „sieć drenarska”, która została nabyta przez poprzedników prawnych Sprzedającego wraz z gruntem, na którym się znajduje, na Działkach nie znajdują się Naniesienia, które zostały wybudowane/zakupione w okresie wcześniejszym niż dwa lata od planowanej Daty Transakcji;
Zgodnie z informacją przekazaną od Sprzedającego w trakcie trwania budowy Budynku 6, tj. w okresie krótszym niż 2 lata do planowanej Daty Transakcji, doszło do ulepszenia obiektu o nazwie „sieć drenarska”. Przedmiotowy obiekt, który został zakupiony przez poprzedników prawnych Sprzedającego wraz z gruntem, na którym się znajduje nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego, a tym samym nie był nigdy amortyzowany. Sprzedający nie posiada również informacji dotyczących jego pierwotnej (przed ulepszeniem) wartości odtwórczej;
Naniesienia, o których mowa we wniosku nie stanowią rzeczy ruchomych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, są to budowle będące częścią składową gruntu (są z nimi związane);
Urządzenia techniczne, których właścicielem jest Sprzedający oraz zlokalizowane na Działkach będących przedmiotem sprzedaży to: (…).
Wyżej wymienione urządzenia techniczne są jednocześnie częścią składową budynków lub innych obiektów budowlanych. Poza wyżej wymienionymi urządzeniami technicznymi na Działkach nie występują inne urządzenia techniczne, takie jak urządzenia techniczne znajdujące się poza budynkami/obiektami budowlanymi.
W odniesieniu do wszystkich urządzeń technicznych zlokalizowanych na Działkach Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
Żadne z urządzeń technicznych zlokalizowane na Działkach nie było wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT,
- w części, w której od momentu wybudowania do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata – jako dostawa realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu okresu nie dłuższego niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia oraz
- w pozostałej części w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w odniesieniu do części, w której od momentu wybudowania do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata, natomiast w pozostałej części o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Czy pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem Budynku 6 oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki za wynagrodzeniem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Czy w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku 6 oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za określony przez strony Transakcji okres i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
Czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego za ustalony przez strony Transakcji okres stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
Czy w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego za ustalony przez strony Transakcji okres stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Spółka lub Kupujący, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ czy z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 1 wydana na wniosek Spółki, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., nr 1145, z późn. zm.) (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. W analizowanej sytuacji Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo.

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego działek gruntu, które pozostaną w posiadaniu Sprzedającego w celu kontynuowania działalności gospodarczej, jak również takich innych składników majątkowych lub udzielenia praw (za wyjątkiem elementów wskazanych we wniosku) takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających kaucji złożonej przez najemcę (o ile wystąpi) oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią), (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umowy najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione w stanie faktycznym Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością, czy też aktywami Spółki.

W szczególności, należy podkreślić, iż umowa o zarządzanie Nieruchomością, zawarta przez Sprzedającego przed Transakcją, zostanie rozwiązana w momencie Transakcji, a Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością z innym podmiotem.

Jak to zostało podkreślone, w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Sprzedającego.

Należy podkreślić, że budowa, jak i późniejsze zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki, było, jest i będzie wykonywane przez zaangażowane zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania wewnątrzgrupowego, umów zarządzania Nieruchomością, czy też aktywami Spółki. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

Spółka zakończyła budowę Budynku 6 oraz Naniesień w styczniu 2020 roku.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci prawa własności Nieruchomości wraz z zawartą z najemcą umową najmu i zabezpieczeniami jej wykonania, oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami (bez elementów, o których mowa powyżej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość wraz z umową najmu i zabezpieczeniami jej wykonania, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Prawa i zobowiązania wynikające z przedmiotowej umowy najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast Przenoszone Prawa Obowiązki będą przenoszone w wyniku uzgodnień między Sprzedającym i Kupującym.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny.

W najbliższych kilku latach Spółka planuje rozpoczęcie nowych inwestycji związanych z zagospodarowaniem posiadanych przez nią innych nieruchomości (tj. gruntów niebędących przedmiotem Transakcji) poprzez budowę nowych obiektów budowlanych pod wynajem.

W odniesieniu do niektórych mediów oraz odprowadzania wód opadowych Sprzedający jest i pozostanie podmiotem odpowiedzialnym między innymi za zarządzanie, rozliczenie kosztów utrzymania i dostawy oraz utrzymanie infrastruktury technicznej z tym związanej.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Sprzedający jest właścicielem oraz zarządza infrastrukturą energetyczną z której zasilana jest Nieruchomość, Sprzedający będzie kontynuował świadczenie usług między innymi zarządzania i utrzymania infrastruktury technicznej oraz rozliczenia związanych z tym kosztów jak również dostarczania energii elektrycznej dla Kupującego oraz innych podmiotów (właścicieli nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego).

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

wyodrębniony organizacyjnie,
wyodrębniony finansowo,
wyodrębniony funkcjonalnie.

Ad. A.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest jedynym środkiem trwałym wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki i nie stanowi wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Sprzedający potwierdza, że po wybudowaniu Budynku 6 obowiązuje co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości (tzw.), niemniej jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania i wynajmu obiektów wielkopowierzchniowych. Zatem w ocenie Wnioskodawcy nawet posiadanie wyżej wymienionego regulaminu korzystania z Nieruchomości nie będzie stanowić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości w Spółce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, czy uzyskanej przez Sprzedającego interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 1, zgodnie z którą przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

Ad. B.

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstania przychodów i kosztów w odniesieniu do przychodów/kosztów związanych z najmem Nieruchomości. Spółka nie przygotowuje ani nie planuje przygotowywać odrębnego bilansu dla samej Nieruchomości. W opinii Wnioskodawcy, nadanie numeru/kodu miejsca powstawania kosztów i przychodów, w zakresie wskazanym w zdaniu poprzednim, nie oznacza finansowego wyodrębnienia Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki i stanowi standardową praktykę rachunkowości niezbędną dla prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w Spółce.

Należy także zauważyć, że charakter działalności Spółki umożliwia ustalenie wyniku finansowego działalności całej Spółki prowadzonej za pomocą między innymi wyżej wymienionej Nieruchomości. Istnieje również możliwość ustalenia przychodów i kosztów operacyjnych dotyczących Budynku 6 (nie dotyczy to pozostałych aktywów – między innymi Naniesień – wchodzących w skład Nieruchomości). Natomiast pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz ogólnego zarządu nie są alokowane w stosunku do Budynku 6, w tym w odniesieniu do pozostałych aktywów wchodzących w skład Nieruchomości. Funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością Spółki i nie wyodrębniała w przeszłości poszczególnych budynków magazynowych, które posiadała, a obecnie nie wyodrębnia Budynku 6 jako jednostki, w stosunku do której odrębny raport będzie przygotowywany.

Powyższe jest standardową praktyką zarządczą właściwą praktycznie dla każdego rodzaju działalności gospodarczej (nie tylko rynku nieruchomości) i tym samym nie będzie oznaczać wyodrębnienia finansowego Budynku 6 w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Ad. C.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, oraz innych umów których rozwiązanie będzie niemożliwe lub bezzasadne), (ii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości, np. usług prawnych, lub doradztwa podatkowego, (iii) umowy o zarządzanie Nieruchomością (która zostanie rozwiązana) (iv) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (v) środki na rachunku bankowym, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt (Działki), Budynek 6, Naniesienia, prawa i obowiązki z umowy najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy najmu przez najemcę w postaci gwarancji bankowej, kaucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji, (ii) ruchomości związane z Nieruchomością, (iii) prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku 6 wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji.

Wnioskodawca wskazał, że Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Nieruchomości. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez zaangażowane zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością (które zostaną rozwiązane), czy też innymi aktywami Spółki. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym.

Wprawdzie Przenoszone Prawa i Obowiązki obejmą również potencjalne roszczenia w stosunku do najemcy o wpłatę kaucji stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji). Jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Wnioskodawcy, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu czy też opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umowy najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemcy.

Spółka zakończyła budowę Budynku 6 oraz uzyskała pozwolenia na jego użytkowanie w styczniu 2020 roku.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Sprzedający jest właścicielem oraz zarządza infrastrukturą energetyczną z której zasilana jest Nieruchomość, Sprzedający będzie kontynuował świadczenie usług między innymi zarządzania i utrzymania tej infrastruktury oraz rozliczenia związanych z tym kosztów jak również dostarczania energii elektrycznej dla Kupującego oraz innych podmiotów (właścicieli nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego).

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem, który wybudował Budynek 6 i Naniesienia (przy czym należy wskazać, że część Naniesień została nabyta z Działkami) i go wynajmuje.

W opinii Wnioskodawcy, zakres działalności prowadzonej przez Sprzedającego i Kupującego jest różny. W szczególności częścią działalności Spółki jest budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja budynków, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanej nieruchomości komercyjnej i późniejsze uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w odniesieniu do Budynku 6 działalność Spółki lub jej poprzedników prawnych obejmowała nabycie gruntu (Działek) i wybudowanie Budynku 6 (wraz z Naniesieniami), a następnie jego komercjalizację i planowaną sprzedaż, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki. Działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku 6 oraz pięciu budynków magazynowych położonych w sąsiedztwie Nieruchomości. W odniesieniu do nieruchomości opisanej w pkt 1 Etap I (iii) (tj. podpisania umowy, na podstawie której Kupujący będzie miał prawo nabyć grunty pod rozbudowę Budynku 6 w przypadku spełnienia się warunku określonego w tej umowie) Kupujący może dodatkowo być zaangażowany w proces deweloperski w ten sposób, że zleci Sprzedającemu lub innemu wybranemu przez siebie podmiotowi trzeciemu zabudowę tego gruntu.

Dodatkowo, należy zauważyć że Sprzedający będzie kontynuował świadczenie usług między innymi zarządzania i utrzymania infrastruktury technicznej oraz rozliczenia związanych z tym kosztów, jak również dostarczania energii elektrycznej dla Kupującego oraz innych podmiotów (właścicieli nieruchomości położonych w pobliżu nieruchomości Sprzedającego). Natomiast obecnie Kupujący nie zamierza prowadzić takiej działalności. Będzie ją prowadzić dopiero w momencie zagospodarowania i zabudowania budynkami działek gruntu, które nie będą objęte ramami Transakcji. Zatem konkluzja przedstawiona powyżej znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,
interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,
interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 września 2019 r. o sygn. 0112-KDILI-2.4012.317.2019.2.MR,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2019.2.MMA,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2019.3.MD,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.930.2018.2.AW,
oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2019, sygn. 1, wydanej na wniosek Spółki i Kupującego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości:

w części, w której od momentu wybudowania do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata – jako dostawa realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu okresu nie dłuższego niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia oraz
w pozostałej części w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpocząć użytkowanie na własne potrzeby. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy będzie wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa Budynku 6, Naniesień, które zostały wybudowane w okresie krótszym niż dwa lata licząc do daty Transakcji, dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT bez konieczności składania jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji.

Wobec faktu, iż Spółka (lub jej poprzednicy prawni) obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek z częścią Naniesień, jak również obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do budowy Budynku 6 oraz Naniesień, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Należy podkreślić, że wszystkie Naniesienia, które mogą znajdować się na Działkach będących przedmiotem Transakcji będą niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Budynku 6, a tym samym powinny zostać opodatkowane na analogicznych zasadach.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości:

w części, w której od momentu wybudowania do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata – jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu okresu nie dłuższego niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia oraz
w pozostałej części w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT
znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w odniesieniu do części, w której od momentu wybudowania do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata, natomiast w pozostałej części o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umowy najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynku 6. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,
interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM.
interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,
interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH,
interpretacja wydana na rzecz Sprzedającego i Kupującego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 grudnia 2019 r., sygn. 1.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem za Budynek 6 oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT świadczonej przez Kupującego na rzecz Spółki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;
świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa – czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane Uzgodnienie nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, Uzgodnienie nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Uzgodnienie zakłada, że każda ze stron Transakcji powinna ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Nieruchomości oraz związanych z jej wykorzystaniem opłat eksploatacyjnych za okres, w którym była ich właścicielem.

Tym samym, intencją stron przy zawieraniu Uzgodnienia jest techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu i opłat eksploatacyjnych za najem Nieruchomości za określony przez strony Transakcji okres, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również najemcy powierzchni w Budynku 6.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynku 6 i opłat eksploatacyjnych za określony przez strony Transakcji okres. Należy wskazać, iż Uzgodnienie nie przewiduje działania Kupującego w charakterze podnajemcy powierzchni Budynku 6, której dotyczy Uzgodnienie, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu Płatności niż przekazanie Kupującemu przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni danego Budynku i kwoty stanowiącej odpowiednik otrzymanych z jej tytułu opłat eksploatacyjnych za określony przez strony Transakcji okres.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 1 wydanej na wniosek Kupującego i Sprzedającego.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku 6 oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za określony przez strony Transakcji okres i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Uzgodnienia za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa objęta Uzgodnieniem została nabyta przez Spółkę w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. W szczególności, w ramach Uzgodnienia, Sprzedający będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszu i opłat eksploatacyjnych z najemcą powierzchni Budynku 6 za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście własności Nieruchomości i wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu Budynku 6, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na najemcę powierzchni Budynku 6.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 16 grudnia 2019 r., wydanej na wniosek Sprzedającego i Kupującego sygn. 1.

Ad. 6.

W ocenie Wnioskodawcy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego za ustalony przez strony Transakcji okres nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym niemniej, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 5, opodatkowanie uwarunkowane jest tym, aby świadczona usługa była określona (możliwa do zdefiniowania), tj. musi istnieć konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego, nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Spółki. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego, jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemcę, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości – najemca, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego, zostanie przeprowadzone wg. stanu na uzgodniony przez Sprzedającego i Kupującego dzień (może to być na przykład dzień, w którym dojdzie do Transakcji) z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemcę. Ponadto, strony Transakcji chcą, aby w przypadku ich zawarcia, umowy związane z administracją Nieruchomości, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemcę w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku 6 lub karami umownymi grożącymi Spółce, zostały rozwiązane.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Spółką a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 1 wydanej na wniosek Kupującego i Sprzedającego.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego, za ustalony przez strony Transakcji okres stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca tj. odpowiednio Sprzedający lub Kupujący usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Rozliczenia opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego, za ustalony przez strony Transakcji okres za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługą najmu. W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego, za ustalony przez strony Transakcji okres Sprzedający lub odpowiednio Kupujący, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 16 grudnia 2019 r., wydanej na wniosek Sprzedającego i Kupującego sygn. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących powierzchnię logistyczną i magazynową dla podmiotów trzecich oraz działalność deweloperską. Podmiotem kupującym jest polska spółka celowa, zależna od spółki z siedzibą w (…). Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedzibą Kupującego w chwili planowanej transakcji, będą znajdowały się na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Kupującego jest i będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Sprzedający jest właścicielem m.in. nieruchomości gruntowych, składających się z działek o numerach ewidencyjnych: (i) nr 1, (ii) nr 2, (iii) nr 3, (iv) nr 4, (v) nr 5, (vi) nr 6, (vii) 7, (viii) nr 8, (ix) nr 9, (x) nr 10, (xi) nr 11, (xii) nr 12, (xiii) nr 13, (xiv) nr 14, (xv) nr 15, (xvi) nr 16, (xvii) nr 17, (xviii) nr 18, (xix) nr 19, (xx) nr 20, (xxi) nr 21, (xxii) nr 22, (xxiii) nr 23, (xxiv) nr 24, (xxv) nr 25, (xxvi) nr 26 – przy czym obecnie trwa proces podziału geodezyjnego istniejących na dzień złożenia wniosku działek ew. nr 1, 2, 3, 4, który może być poprzedzony scaleniem niektórych lub wszystkich z powyższych działek, przeprowadzony w taki sposób, że powstaną nowe działki (działki nr 1, 3, 2, 4 po podziale geodezyjnym lub udział w ich współwłasności, gdyby do takiego podziału geodezyjnego nie doszło do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, oraz działki oznaczone powyżej numerami (vii) – (xxvi) dalej łącznie zwane: „Działkami”).

Działki, Budynek 6 i Naniesienia zwane są dalej: „Nieruchomością” są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego w Etapie II (ii) (Transakcja).

Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynku 6, czy też całości Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiedniej uchwały czy też regulaminu.

Spółka nie przygotowuje/nie przygotowywała odrębnych bilansów dla Nieruchomości oraz budynków magazynowych położonych w sąsiedztwie Nieruchomości.

Budowa, jak i późniejsze zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki, było, jest i będzie wykonywane przez zaangażowane zewnętrzne podmioty świadczące tego rodzaju usługi.

Spółka zapewnia obsługę Budynku 6, jak i całej Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług. Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie zamierza ich zatrudnić w celu zarządzania Nieruchomością.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

związane nierozerwalnie z Nieruchomością i będące w posiadaniu Sprzedającego: prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z rękojmi ustawowej na projekty związane z Nieruchomością wynikające z umowy z architektem, prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji, udzielone przez generalnego wykonawcę wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością (które zostaną dostarczone przez generalnego wykonawcę na podstawie umowy o generalne wykonawstwo);
prawo własności ruchomości związanych z Nieruchomością (o ile wystąpią);
inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy przeniesienie na Kupującego wszystkich praw Sprzedającego wynikających z gwarancji zabezpieczającej potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie budową Budynku 6, jak i zarządzanie samą Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane z wykorzystaniem i zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością) na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa, jak m.in. (za wyjątkiem elementów wskazanych we wniosku jako tych, które są przenoszone na Kupującego): (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających kaucji złożonej przez najemcę (o ile wystąpią) oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią), (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umowy najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe dotyczące usług takich jak np. ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zawarte przez Sprzedającego przed Transakcją zostaną wypowiedziane lub w inny sposób rozwiązane (np. na mocy stosownego porozumienia stron danej umowy) przez Sprzedającego w dacie zawarcia Transakcji lub wkrótce po Transakcji, o ile będzie to możliwe i zasadne (za wyjątkiem umów zawartych A., które dotyczą całego parku logistycznego i w związku z którymi Sprzedający i Kupujący zawrą Umowę o Świadczenie Usług).

Intencją stron jest rozwiązanie umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów i obsługę Nieruchomości z dniem Transakcji lub po tej dacie i zawarcie przez Kupującego z dniem Transakcji lub po tej dacie nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikającymi z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionej przez Kupującego). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku w zakresie ustalonym między stronami, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania Przedmiotu Transakcji – sprzedaży Nieruchomości, obejmującej działki gruntu: (i) nr 1, (ii) nr 2, (iii) nr 3, (iv) nr 4, (vii) 7, (viii) nr 8, (ix) nr 9, (x) nr 10, (xi) nr 11, (xii) nr 12, (xiii) nr 13, (xiv) nr 14, (xv) nr 15, (xvi) nr 16, (xvii) nr 17, (xviii) nr 18, (xix) nr 19, (xx) nr 20, (xxi) nr 21, (xxii) nr 22, (xxiii) nr 23, (xxiv) nr 24, (xxv) nr 25, (xxvi) nr 26 (przy czym obecnie trwa proces podziału geodezyjnego istniejących na dzień złożenia wniosku działek ew. nr 1, 2, 3, 4, który może być poprzedzony scaleniem niektórych lub wszystkich z powyższych działek, przeprowadzony w taki sposób, że powstaną nowe działki), Budynek 6 i Naniesienia – za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działki gruntu zabudowane Budynkiem 6 i Naniesieniami. Nieruchomość nie stanowi po stronie zbywcy samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających kaucji złożonej przez najemcę (o ile wystąpią) oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych (o ile wystąpią), księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umowy najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), tajemnice przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe (np. ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń), prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie nadal kontynuował swój byt prawny.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Intencją Strony Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Kupujący w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy, m.in. o dostawę mediów, czy bieżącą obsługę nieruchomości.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości zabudowanych Budynkiem 6 nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości i braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, bądź możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy dostawie przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia technicznego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomości, obejmująca działki gruntu: (i) nr 1, (ii) nr 2, (iii) nr 3, (iv) nr 4, (vii) 7, (viii) nr 8, (ix) nr 9, (x) nr 10, (xi) nr 11, (xii) nr 12, (xiii) nr 13, (xiv) nr 14, (xv) nr 15, (xvi) nr 16, (xvii) nr 17, (xviii) nr 18, (xix) nr 19, (xx) nr 20, (xxi) nr 21, (xxii) nr 22, (xxiii) nr 23, (xxiv) nr 24, (xxv) nr 25, (xxvi) nr 26 (przy czym obecnie trwa proces podziału geodezyjnego istniejących na dzień złożenia wniosku działek ew. nr 1, 2, 3, 4, który może być poprzedzony scaleniem niektórych lub wszystkich z powyższych działek, przeprowadzony w taki sposób, że powstaną nowe działki).

Na wszystkich Działkach, w styczniu 2020 roku, zakończona została budowa Budynku 6 – magazynowego z częścią biurową, w którym zlokalizowane są pomieszczenia, które są przedmiotem najmu.

Na moment dokonania transakcji na Działkach znajdować się będą również w szczególności takie obiekty jak oświetlenie zewnętrzne, parkingi i chodniki, place manewrowe, drogi dojazdowe, ogrodzenie, portiernia, oznakowanie zewnętrzne, zbiornik retencyjny jak również inne obiekty powstałe w trakcie budowy Budynku 6, od których odliczono naliczony podatek VAT w związku z ich budową oraz zakupione wraz z gruntem (np. sieć drenarska) (które stanowią w ocenie Wnioskodawcy Budowle) oraz urządzenia budowlane jak np. przyłącza (np. wodne, gazowe, i in.) (dalej „Urządzenia Budowlane”), które będą służyć (będą niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynku 6 znajdującego się na powyższych Działkach (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”).

Oprócz obiektu o nazwie „sieć drenarska”, która została nabyta przez poprzedników prawnych Sprzedającego wraz z gruntem, na którym się znajduje – na Działkach nie znajdują się Naniesienia (Budowle oraz urządzenia budowlane), które zostały wybudowane/zakupione w okresie wcześniejszym niż dwa lata od planowanej Daty Transakcji. Zgodnie z informacją przekazaną od Sprzedającego w trakcie trwania budowy Budynku 6, tj. w okresie krótszym niż 2 lata do planowanej Daty Transakcji, doszło do ulepszenia obiektu o nazwie „sieć drenarska”. Przedmiotowy obiekt, który został zakupiony przez poprzedników prawnych Sprzedającego wraz z gruntem, na którym się znajduje nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego, a tym samym nie był nigdy amortyzowany. Sprzedający nie posiada również informacji dotyczących jego pierwotnej (przed ulepszeniem) wartości odtwórczej.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro jak podał Wnioskodawca sieć drenarska nie została przyjęta na stan środków trwałych i nie podlegała amortyzacji nie można mówić o ulepszeniach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Sieć została wybudowana/zakupiona w okresie wcześniejszym niż dwa lata od planowanej Daty Transakcji. Zatem, jej dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, może ona korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać w tym miejscu, że Kupujący i Sprzedający zrezygnują z tego zwolnienia. Zbycie sieci drenarskiej będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Pozostałe z Naniesień – Budowle, tj. oświetlenie zewnętrzne, parkingi i chodniki, place manewrowe, drogi dojazdowe, ogrodzenie, portiernia, oznakowanie zewnętrzne, zbiornik retencyjny oraz urządzenia budowlane jak np. przyłącza (np. wodne, gazowe, i in.) zostały wybudowane przez Sprzedającego w trakcie trwania budowy Budynku 6 i oddane do używania tak jak budynek 6, tj. w styczniu 2020 r., tj. w okresie krótszym niż 2 lata do planowanej Daty Transakcji.

Sprzedaż Budowli (poza siecią drenarską) i Budynku 6 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ponieważ ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Dostawa Budynku 6 i tej części Budowli nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do wydatków związanych budową Budynku 6 oraz Budowli, ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zbywca wykorzystywał Budynek 6 i Budowle do czynności zwolnionych.

W rezultacie dostawa Budynku 6 i Budowli (poza siecią drenarską), które zostały wybudowane w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty transakcji będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Sprzedaż Gruntu, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, dzieli byt prawny zabudowań na nim posadowionych.

Natomiast, w odniesieniu do urządzeń budowlanych należy stwierdzić, że będą one podlegały opodatkowaniu łącznie z przedmiotowym Budynkiem 6, jako elementy z nim związane. Skoro zatem dostawa Budynku 6 będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również urządzenia budowlane z nim związane będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia.

W konsekwencji, Sprzedaż Budynku 6, Budowli i sieci drenarskiej (w stosunku do której Strony złożyły oświadczenie określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia) oraz sprzedaż gruntu w ramach Transakcji, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia Budynku 6, Budowli i sieci drenarskiej (w stosunku do której Strony złożyły oświadczenie określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia) oraz nabycia gruntu i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu przez Kupującego Nieruchomości, w tym Budynku 6, Nieruchomość będzie eksploatowana (wynajmowana na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może ona zostać także odsprzedana lub zbyta w innej formie. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, planowana dostawa będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Nabywca w zakresie w jakim będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Dotyczy to nabycia Nieruchomości w odniesieniu do części, w której od momentu wybudowania do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata, oraz w części do której strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Wątpliwości Strony dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu Transakcji nabycia Nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących powierzchnię logistyczną i magazynową dla podmiotów trzecich oraz działalność deweloperską, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem Budynku 6 oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. Jak również kwestii czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego za ustalony przez strony Transakcji okres (stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez: WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z opisu sprawy wynika, że Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za określony przez Kupującego i Sprzedającego okres (Uzgodnienie):

Spółka zafakturuje najemcę z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja, a być może także miesiąc kalendarzowy przypadający bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Jednocześnie, w Umowie Sprzedaży strony określą sposób wyliczenia kwoty jaka jest należna Kupującemu od Sprzedającego za okres od Daty Transakcji do końca miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce (lub odpowiednio do końca miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja) i Sprzedający przeleje tą kwotę na rzecz Kupującego („Płatność”).
Strony dokonają rozliczenia opłat eksploatacyjnych oraz zużycia mediów za określony w Umowie Sprzedaży przez Kupującego i Sprzedającego okres/okresy (dalej: „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”). Strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców.
W zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemcę nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana Kupującemu przez Sprzedającego albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemcę zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja, a być może także miesiąc kalendarzowy przypadający bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja, a także rozliczenia opłat eksploatacyjnych oraz zużycia mediów za określony w Umowie Sprzedaży przez Kupującego i Sprzedającego okres będą podlegać opodatkowaniu

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem za Budynek 6 oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego część pobranych przez Sprzedającego czynszów za miesiąc Transakcji oraz opłat eksploatacyjnych nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, płatność dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszów oraz z tytułu rozliczenia opłat eksploatacyjnych za miesiąc Transakcji nie można uznać za zapłatę za usługę – jest to płatność, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Sprzedającego.

Analogicznie rozliczenie opłat eksploatacyjnych omyłkowo lub z innego powodu uiszczonych przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego za ustalony przez strony Transakcji okres pomiędzy Sprzedającym i Kupującym za ustalony przez Strony Transakcji okres nie będzie stanowić po żadnej ze stron świadczenia usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zależności od wyniku rozliczeń albo nadwyżka opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców nad kosztami utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana Kupującemu przez Sprzedającego albo nadwyżka kosztów utrzymania Nieruchomości nad opłatami na poczet kosztów eksploatacyjnych, które zostały zapłacone przez najemców zostanie w wyniku rozliczenia uiszczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

W konsekwencji, płatność dokonywana pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, a najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu za najem Budynku 6 oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowi po stronie Kupującego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Również rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w tym rozliczenie opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo lub z innego powodu uiszczone przez najemcę na rzecz odpowiednio Sprzedającego lub Kupującego za ustalony przez strony Transakcji okres nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 6 (oznaczonych we wniosku nr 5 i 7) należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5 i 7 (oznaczonych we wniosku jako 6 i 8), ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytań nr 4 i 6 za nieprawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Z kolei w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności nieruchomości zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin