Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.332.2020.2.JG
z 4 sierpnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.), – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego i zaniechanej inwestycji, które wyburzono oraz kosztów tego wyburzenia do wartości początkowej wybudowanego na ich miejscu nowego środka trwałego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego i zaniechanej inwestycji, które wyburzono oraz kosztów tego wyburzenia do wartości początkowej wybudowanego na ich miejscu nowego środka trwałego .

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od (…) roku. Przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (…) Przedmiotem działalności są również (…).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, podatek dochodowy rozlicza przy zastosowaniu stawki liniowej 19%.

Wnioskodawca do ewidencji środków trwałych wprowadził (budynek A), którego koszty księguje do podatkowej książki przychodów i rozchodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Część budynku A użytkowana jest przez firmę Wnioskodawcy, a część jest wynajmowana podmiotom (…).

(…) trwa przebudowa oraz rozbudowa tego budynku A (…) budynek A. poprzez rozbudowę miał zostać wydłużony. Wnioskodawca wydłużenie oznaczył lit. B. Wnioskodawca analizując obecny profil produkcji, a także mając na względzie przyszły rozwój firmy doszedł do wniosku, iż rozbudowa (…) budynku A, poprzez wydłużenie B, nie zapewni rozwoju w wystarczającym stopniu. W związku z tym powstaje budynek oznaczony lit. C, o dużo większym metrażu, który spełni te warunki.

Wnioskodawca analizując potencjał (…)budynku A, (…), wraz z prowadzoną jej rozbudową, oznaczoną lit. B stwierdził, iż najkorzystniejszym dla podjęcia działań w celu pozyskania w przyszłości ambitnych prac produkcyjnych z zakresu wytwarzania (…) będzie likwidacja budynku A i prowadzonej rozbudowy B poprzez wyburzenie. Rozbudowa B nie zostanie ukończona.

W miejscu po wyburzeniu budynku A i B będzie można dokonać wydłużenia nowo budowanego budynku C, (…).

(…)

Wnioskodawca wskazał, że wydatki, które były ponoszone w związku z rozbudową B nie powiększą wartości początkowej A. Po jej rozbudowie, nastąpi jednak „zaniechanie rozbudowy” [winno być: wstrzymanie dalszych prac], a następnie fizyczna likwidacja poprzez rozbiórkę rozbudowywanej części. Nakłady poniesione na A, czyli jej wydłużenie oznaczone lit. B, będą stanowiły koszty zaniechanej inwestycji.

Natomiast likwidacja, czyli wyburzenie A stanowiącej środek trwały, nie będzie spowodowana utratą jej przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

W miejscu po wyburzeniu A i B, Wnioskodawca będzie mógł dokonać wydłużenia nowo budowanej, C (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość środka trwałego w budowie (B) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu fizycznej jej likwidacji. ( „B” nie została jeszcze ukończona i oddana do użytkowania)?
2. Czy niezamortyzowana wartość środka trwałego - A może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu jej fizycznej likwidacji?
3. Czy koszty wyburzenia A i B podniosą wartość początkową nowo budowanej C?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Wydatki, które wcześniej były ponoszone w związku z rozbudową inwestycji, nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, lecz powiększały wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość środka trwałego, jeżeli rozbudowa A zostałaby ukończona. (Dopisek organu: Wówczas) uległy by zwiększeniu dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nastąpi jednak zaniechanie rozbudowy, a następnie jej fizyczna likwidacja poprzez rozbiórkę rozbudowywanej części. Nie nastąpi również zmiana rodzajów działalności gospodarczej. Będzie to sytuacja nieodwracalna i trwała. Z wyżej wymienionej czynności sporządzony zostanie protokół w dacie likwidacji. Na jego podstawie poniesione wydatki na rozbudowę zaliczone zostaną bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2) Likwidacja obecnie istniejącej (…)A, nie będzie wiązać się z nieodpłatnym przekazaniem, przeznaczeniem jej na cel prywatny i nie będzie to „związane” [winno być: spowodowane] zmianą rodzaju prowadzonej działalności, więc zdaniem Wnioskodawcy nieumorzona „część” [winno być: wartość] środka trwałego może zostać bezpośrednio ujęta jako koszt okresu, w którym dokonana zostanie likwidacja.

Ad. 3) Koszty rozbiórki, demontażu, czy wywozu gruzu z likwidowanych A i B (dopisek organu: Wnioskodawca) potraktuje jako koszty przygotowania do ukończenia nowego środka trwałego, w tym przypadku zwiększą one wartość początkowa nowo budowanej C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podkreślić przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Niemniej jednak, z treści art. 22d ust. 2 ww. ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
• stanowią własność lub współwłasność podatnika;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak stanowi art. 23 ust. 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a nie jest to konsekwencją utraty ich przydatności gospodarczej spowodowanej zmianą rodzaju działalności, to strata powstała w wyniku likwidacji tego środka trwałego w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz351), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5e ww. ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystąpił do rozbudowy stanowiącej środek trwały w jego działalności A, jednakże w toku rozbudowy o część B stwierdził, że racjonalną z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego, jest decyzja o wyburzenia środka trwałego A oraz niezakończeniu inwestycji polegającej na jego rozbudowie o część B i na ich miejscu wybudowanie C (…) Powyższe jak to wskazał Wnioskodawca nie jest skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

W konsekwencji niezamortyzowana wartość istniejącego środka trwałego A, odpowiadająca jego wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, które zostaną dokonane do momentu likwidacji (wyburzenia tego środka trwałego) może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Również rozbudowę B stanowiącą jak to wskazał Wnioskodawca zaniechaną inwestycję może on w dniu zakończenia jej likwidacji (wyburzenia) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem przywołanego wyżej art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do możliwości zaliczenia kosztów rozbiórki A i jej rozbudowanej części B, do wartości początkowej nowobudowanej na ich miejscu (…)C należy wskazać, że do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania do używania stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przepis stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/12 Katalog wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.

Na tle ww. przepisów wskazać należy, że decydujące znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków (tzn. jako kosztów wytworzenia) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym.

Taki związek nie zachodzi w sytuacji, gdy koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż wtedy są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Brak takiego związku obrazuje przykład, w którym do wybudowania nowego obiektu nie będzie konieczne wyburzenie części lub całości budynków dotychczasowych. W takiej sytuacji koszty ewentualnej rozbiórki można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast jak wynika z opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego, koszty wyburzenia Wnioskodawca poniesie ponieważ do wybudowania (…) C konieczne będzie wyburzenie budynku (…)A i B, w związku z powyższym koszty wyburzenia będą stanowiły inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanych zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.