Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.225.2020.2.ANK
z 12 sierpnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 4 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na:

• badania naukowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d updop, w części dotyczącej:
  
  • kosztów wynagrodzeń personelu w zakresie, w jakim wykonują pracę przy realizacji projektów – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,
• prace rozwojowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w jednym z momentów/sposobów wymienionych w art. 15 ust. 4a updop – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na:

• badania naukowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d updop, w części dotyczącej:
  
  • kosztów wynagrodzeń personelu w zakresie, w jakim wykonują pracę przy realizacji projektów,
    
  • w pozostałym zakresie,
• prace rozwojowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w jednym z momentów/sposobów wymienionych w art. 15 ust. 4a updop.
  
  

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 22 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2020.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia, którego dokonano 4 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa jako jednolity ogólnopolski koncern, w którego skład wchodzą oddziały (…). W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka aktualnie prowadzi w ramach Programu (…) dwa projekty pt.:

1. „Przetwarzanie (…)” - dalej: „projekt 1”,
2. „Instalacja (…)” - dalej: „projekt nr 2”.
   
   

Projekty nr 1 i 2 są realizowane na podstawie umowy zawartej z (…). Liderem projektu nr 1 jest (…), natomiast projektu nr 2 jest (…).

Celem bezpośrednim projektu nr 1 jest stworzenie (…) o dużym potencjale rynkowym.

Efektem aplikacji przemysłowej wypracowanego rozwiązania będzie:

• zmniejszenie ilości zanieczyszczeń .... itd.,
• zapobieganie zanieczyszczeniu środowiska …. itd.,
• racjonalne, efektywne gospodarowanie odpadami …. itd.,
• zwiększenie poziomu odzysku surowców wtórnych i frakcji „bio”,
• wdrażanie innowacyjnych technologii skojarzonych.
  
  

Na potrzeby realizacji projektu nr 1 powstały instalacje pilotażowe (…) w Oddziale Spółki.
W drugim Oddziale Spółki wybudowana została (…).

W ramach projektu nr 1 Wnioskodawca jest wykonawcą:

Zadania nr 1.1: (…) którego celem jest opracowanie wydajnego procesu (…)

Na zadanie nr 1.1 składają się:

• optymalizacja warunków procesu … itd.,
• zaprojektowanie i wytworzenie aparatury do ciągłego procesu (…) w skali pilotażowej,
• optymalizacja warunków pracy aparatury do ciągłego procesu (…) w skali pilotażowej zainstalowanej w Oddziale Spółki.
  
  

Zadania nr 1.2: Otrzymywanie innowacyjnych preparatów (…)

Na zadanie nr 1.2 składają się:

• hydroliza …. itd.,
• wzbogacanie otrzymanych preparatów paszowych .... itd.,
• wzbogacanie otrzymanych preparatów paszowych .... itd.,
• optymalizacja warunków produkcji innowacyjnych preparatów paszowych w skali pilotażowej,
• złożenie zgłoszenia do Urzędu Patentowego dotyczącego wzbogacania …. itd.,
  
  

Zadania nr 1.3: Opracowanie innowacyjnej metody suszenia (…).

Na zadanie nr 1.3 składają się:

• zaprojektowanie innowacyjnej (…),
• wybudowanie (…),
• suszenie (…).
  
  

Zadania nr 1.4: Przygotowanie do wdrożenia nowej technologii suszenia (…).

W trakcie tego zadania (…) pracowała (…) osiągając nominalną wydajność i założony stopień (…).

W ramach zadań nr 1.1 i 1.2 prowadzone są prace rozwojowe, natomiast zadań nr 1.3 i 1.4 badania naukowe.

Projekt nr 2 zakłada optymalizację procesu produkcji (…). Proponowane rozwiązanie przyniesie korzyści dla środowiska naturalnego oraz korzyści ekonomiczne dla Wnioskodawcy. Projekt przewiduje budowę i uruchomienie prototypowej, doświadczalnej instalacji, w której proces (…) prowadzony jest dwuetapowo w warunkach kontrolowanych.

Kolejnym celem projektu jest zastosowanie (…) i produkcja energii elektrycznej.

Ważną częścią projektu są szeroko zakrojone badania (…).

W ramach projektu nr 2 Wnioskodawca jest wykonawcą:

Zadania nr 2.1: Optymalizacja procesów produkcji (…),

Na zadanie nr 2.1 składają się:

• prace laboratorium (…) jako zaplecza naukowo-badawczego na potrzeby nowej inwestycji zwiększonej (…) w celu pozyskania danych doświadczalnych dla optymalizacji procesów,
• etap produkcji (…),
• poznanie mechanizmów (…),
• badanie (…),
• badanie wpływu (…).
  
  

Zadania nr 2.2: Budowa, uruchomienie i praca pokazowej instalacji produkującej (…). Celem zadania jest budowa i uruchomienie (…) instalacji produkującej (…).

Na zadanie nr 2.2 składają się:

• opracowanie założeń projektowych dla instalacji produkującej (…)
• opracowanie technologii procesu i dokumentacji projektowej,
• budowa doświadczalnej instalacji (kompletacja urządzeń, montaż i uruchomienie).
  
  

Zadania nr 2.3: Modernizacja (…). Celem zadania jest zaprojektowanie, wybudowanie, uruchomienie i praca instalacji wykorzystującej (…).

Na zadanie nr 2.3 składają się:

• opracowanie projektów wykonawczych, kosztorysów przedmiarowych i inwestorskich oraz specyfikacji technicznych,
• przeprowadzenie prac modernizacyjnych,
• uzyskanie warunków przyłączenia (…),
• złożenie wniosku o uzyskanie promesy koncesji (…) (konieczne przed przeprowadzeniem przetargu na realizację inwestycji).
  
  

Zadania nr 2.4: Przygotowanie do wdrożenia instalacji zapewniającej samowystarczalność (…).

Na zadanie nr 2.4 składają się:

• szczegółowe badania dotyczące wdrożenia innowacyjnego rozwiązania technicznego zapewniającego samowystarczalność (…),
• badania nad wdrożeniem dwustopniowej instalacji wytwarzającej (…),
  
  

W ramach zadań nr 2.1 i 2.2 prowadzone są prace rozwojowe, natomiast zadań nr 2.3 i 2.4 badania naukowe.

W wyniku realizacji ww. projektów Spółka otrzymuje częściowe dofinansowanie poniesionych wydatków, którymi są m.in.: koszty wynagrodzeń personelu (pracowników badawczych, pracowników technicznych oraz pozostałych pracowników pomocniczych w zakresie, w jakim wykonują pracę przy realizacji projektów), koszty usług, ekspertyz i opinii wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), koszty operacyjne, w tym koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, materiałów eksploatacyjnych i innych materiałów pomocniczych, specjalistycznego wyposażenia i jego przeglądów technicznych oraz koszty ogólne określane ryczałtowo. Wnioskodawca dla celów bilansowych koszty prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w momencie ich poniesienia.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2020.1.ANK, w sprawie uzupełnienia braków formalnych wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż rozliczenie podatkowe nakładów inwestycyjnych nie jest przedmiotem ww. wniosku.

Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż w trakcie realizowanych zadań nr 1.1, 1.2 i 1.3 w ramach Projektu nr 1 („Przetwarzanie”) oraz zadań nr 2.1, 2.2 i 2.3 w ramach projektu nr 2 („Instalacja”) ponosi nakłady inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do:

• nabycia lub wytworzenia składników majątku stanowiących środki trwałe lub
• modernizacji środków trwałych.
  
  

Przedmiotowe nakłady inwestycyjne ewidencjonowane są w księgach rachunkowych na kontach zespołu 0, odrębnie od kosztów badań naukowych i prac rozwojowych poniesionych w ramach projektów nr 1 i 2, które odnoszone są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych na konta zespołu 7. Łączna wartość nakładów inwestycyjnych, sfinansowanych zarówno ze środków własnych Spółki, jak i dofinansowaniem z (…), poniesionych do dnia 30 września 2019 r., tj. do końca ostatniego zakończonego u Wnioskodawcy roku obrotowego (podatkowego) w ramach projektu nr 1 wyniosła (…) zł, natomiast w ramach projektu nr 2 wyniosła (…) zł.

W odniesieniu do przedmiotowych wydatków stanowiących dla Wnioskodawcy nakłady inwestycyjne Spółka wskazuje, iż po oddaniu do użytkowania nabytych lub wytworzonych/ zmodernizowanych środków trwałych (pochodzących z nakładów inwestycyjnych), dokonane od nich odpisy amortyzacyjne w części pokrytej dofinansowaniem z (…) nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki na badania naukowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”)?
2. Czy wydatki na prace rozwojowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w jednym z momentów/sposobów wymienionych w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.?
   
   

W ocenie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w ww. przepisie u.p.d.o.p., a mianowicie:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
  
  

Z powyższego wynika, że jeżeli poniesione i właściwie udokumentowane przez podatnika wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki sfinansowane ze środków własnych na prace badawczo-rozwojowe w związku z realizowanymi projektami spełniają wszystkie kryteria warunkujące ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na swój charakter są one związane z całokształtem działalności Spółki i ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie żaden z analizowanych wydatków nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka zakłada, że projekty wprowadzają innowacyjne rozwiązania dla cukrowni, które przyniosą wymierny efekt finansowy i pozwolą na dywersyfikację produkcji w cukrowni.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., badania naukowe to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a zgodnie z nim „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

W ramach u.p.d.o.p. wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Podkreślenia wymaga, że główną cechą badań naukowych w rozumieniu u.p.d.o.p. jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów lub usług. Tym samym, w ocenie Spółki, realizowane przez nią badania będą stanowiły badania naukowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. W przypadku wydatków na badania naukowe nie jest możliwe ustalenie czy, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie przychód z nimi związany. Przedmiotowe wydatki będą bowiem podstawą do dalszych działań Spółki podejmowanych w przyszłości, zmierzających do wdrożenia realizowanych projektów w celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W konsekwencji, w myśl ww. przepisu, wydatki poniesione na badania naukowe powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W zakresie kosztów prac rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wypełniają one definicję zawartą w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. i wobec nich zastosowanie znajdzie szczególny przepis dotyczący ich rozliczania, tj. art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowane ze środków własnych wydatki poniesione na prace badawcze w związku z realizowanymi projektami, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia na podstawie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Natomiast koszty prac rozwojowych wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać odniesione w koszty podatkowe w jednym z momentów/sposobów wymienionych w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., tj. zgodnie z wyborem podatnika, mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo w roku ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępnie wskazać należy że zgodnie z zakresem wniosku wydatki inwestycyjne na nabycie wytworzenie czy modernizację środków trwałych w ramach realizacji Projektów nie są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, badania naukowe to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
   
   

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione na badania naukowe w ramach realizacji Projektów w postaci kosztów wynagrodzeń personelu (pracowników badawczych, pracowników technicznych oraz pozostałych pracowników pomocniczych w zakresie, w jakim wykonują pracę przy realizacji projektów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Bowiem jak wskazano powyżej, wyjątkiem od tej zasady jest sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników, gdyż dla tego rodzaju wydatków przewidziano w updop odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. ww. przepisy art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Zasady zawarte w tych przepisach wyłączają bowiem ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami, tj. niezależenie do tego, czy mają one charakter kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.

Natomiast, pozostałe poniesione na badania naukowe przez Spółkę wydatki na:

• koszty usług, ekspertyz i opinii wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.),
• koszty operacyjne, w tym koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
• materiałów eksploatacyjnych i innych materiałów pomocniczych, specjalistycznego wyposażenia i jego przeglądów technicznych oraz
• koszty ogólne określane ryczałtowo.

-stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, w części należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sfinansowane ze środków własnych wydatki poniesione na prace badawcze w związku z realizowanymi projektami (w ramach zadań 1.3 i 1.4 oraz 2.3 i 2.4) - wyłączając koszty wynagrodzeń personelu - stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia na podstawie na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Natomiast wydatki w postaci kosztów wynagrodzenia personelu (pracowników badawczych, pracowników technicznych oraz pozostałych pracowników pomocniczych w zakresie, w jakim wykonują pracę przy realizacji projektów związanych z badaniami naukowymi) będą podlegały potraceniu zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególny przepis dotyczący rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W związku z powyższym, koszty prac rozwojowych wskazane w opisie stanu faktycznego (w ramach zadań 1.1 i 1.2 oraz 2.1 i 2.2) mogą zostać odniesione w koszty podatkowe w jednym z momentów/sposobów wymienionych w art. 15 ust. 4a updop, tj. zgodnie z wyborem podatnika, mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo w roku ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki na:

• badania naukowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d updop, w części dotyczącej:
  
  • kosztów wynagrodzeń personelu w zakresie, w jakim wykonują pracę przy realizacji projektów – jest nieprawidłowe,
    
  • w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,
• prace rozwojowe, sfinansowane ze środków własnych Spółki w związku z realizowanymi projektami, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w jednym z momentów/sposobów wymienionych w art. 15 ust. 4a updop – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.