Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.401.2020.2.MC
z 10 sierpnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej – jest:

• nieprawidłowe − w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych świadczenia urlopowego,
• prawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej (dalej jako Spółka – w związku z tym w dalszej części wniosku opisywana będzie działalność spółki komandytowej), posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Spółka działa na polskim rynku od (…) lat – została założona w (…) roku pod nazwą (…). Na przełomie lat przekształciła się najpierw w (…) Sp. z o.o., a następnie w roku 2010 – w (…) Sp. z o.o. Spółka Komandytowa.

Spółka rozpoznawana jest na rynku pod marką (…).

Początek powstania firmy przypadł na okres silnych przemian gospodarczych w Polsce. Z racji wykształcenia właściciela i założyciela przedsiębiorstwa Pana (…) działalność skupia się w branży spożywczej. W pierwszym okresie działalność opierała się o współpracę z producentem (…) – firmą (…).

Pierwsze biuro i magazyn powstało w miejscowości (…), gdzie przez 20 lat mieściła się siedziba główna przedsiębiorstwa.

1998 rok to rozbudowa firmy – powstał nowy budynek biurowo-konferencyjny, a stary został w całości przystosowany do funkcji magazynowej.

W 2000 roku Spółka otworzyła nowy dział – kosmetyczny.

W 2004 roku Spółka wraz z wejściem Polski do UE rozpoczęła konfekcjonowanie, a w chwili obecnej – własną produkcję A. Było to możliwe m.in. dzięki decyzjom, jakie zapadły w 2005 roku. Spółka znalazła całkowicie nową lokalizację i rozpoczęła pierwszy etap budowy nowej siedziby w miejscowości (…).

Obecnie cała Spółka przeniosła się do (…), gdzie kilka lat temu zakończono II etap budowy. Spółka dysponuje nowoczesnymi biurami, magazynami i laboratoriami. W skład magazynów wchodzą m.in. specjalistyczne chłodnie z kontrolowaną temperaturą oraz wszelkimi zabezpieczeniami przeciwpalnymi. Przedmiotem działalności Firmy jest m.in.:

• PKD 2007: 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
• PKD 2007: 10.89.Z Produkcja pozostałych artykułów spożywczych gdzie indziej nieklasyfikowana,
  
  

Od czasu swojego powstania Spółka oferuje:

1. Sprzedaż surowców dla przemysłu spożywczego.
   
   A były od zawsze jednym z wiodących surowców w ofercie przedsiębiorstwa.
   
   Przedstawicielstwo jednego z największych producentów A na świecie, japońskiej firmy (…), pozwoliło uzyskać Spółce jedno z czołowych miejsc wśród dostawców na rynku polskim.
   
   Pozyskanie kolejnych przedstawicielstw, takich firm jak: (…) pozwoliły rozbudowywać ofertę o kolejne surowce, jakich poszukiwali klienci, m.in. (…) itp. Dzięki temu Spółka może dzisiaj kompleksowo obsługiwać odbiorców.
   
   
2. Sprzedaż surowców dla przemysłu kosmetycznego,
   
   Spółka nawiązała bliską współpracę ze światowymi liderami w zakresie produkcji zaawansowanych technologicznie surowców aktywnych powstających dzięki odkryciom nowych mechanizmów działań biologicznych, (…) dla przemysłu kosmetycznego oparte na tradycyjnej medycynie dalekiego wschodu, (…), a także rozwoju i produkcji surowców aktywnych inspirowanych naturą.
   
   
3. Sprzedaż surowców dla przemysłu farmaceutycznego (…).
   
   Spółka oferuje sprzedaż surowców standaryzowanych na substancje aktywne:
   • surowce owocowe (…),
   • surowce warzywne (…),
   • surowce mięsne (…),
   • ekstrakty roślinne
   (…).
   
   

Klientami firmy są zakłady produkcyjne z branży spożywczej, kosmetycznej i farmaceutycznej.

Oferta kierowana jest głównie do nabywców krajowych, obecnie 99% Klientów pochodzi z Polski. Spółka rozpoczęła działania eksportowe, jednak przychody z tego tytułu stanowią 1% przychodów marki (…).

Zespół badawczo-rozwojowy

W strukturze przedsiębiorstwa stworzono dział badawczo-rozwojowy, który związany jest z badaniem i rozwojem A i (…) w Firmie (…) Sp. z o.o. Sp. k.

W skład tego działu wchodzą wyznaczone osoby działu rozwoju oraz osoby z działu (…). Osoby te posiadają specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków. Niektóre decyzje i czynności dotyczące działu badawczo-rozwojowego podejmowane są przez osoby niebędące przyporządkowane ani do działu rozwoju, ani do działu (…), niemniej jednak część ich obowiązków jest ściśle związana z prawidłowym funkcjonowaniem tego działu (…).

Proces tworzenia nowego produktu (A) przedstawia się następująco:

1. Stworzenie nowego projektu
   
   W ramach tego kroku zbierane są dane wstępne do wprowadzenia nowych produktów. Dane te pochodzą z:
   1. analizy rynku i informacji przekazywanych przez Dział (…),
   2. informacji od klientów o zapotrzebowaniu na stworzenie jakiegoś A lub modernizację dotychczasowych na skutek m.in. zmian przepisów prawnych lub uwag klientów,
   3. własnych pomysłów na nowe produkty.
   
   Po zebraniu w/w informacji Dział (…) przesyła do Działu (…) i produkcji wypełniony formularz z danymi dot. projektu.
   
   Kierownik Działu (…) wprowadza projekt do „(…)”, nadając mu odpowiedni kod. W rejestrze odnotowuje istotne informacje, wymagania co do nowego A, tj.: (…) itp. Na podstawie dostępnych danych (…) przygotowuje wstępną recepturę. W przypadku, gdy nowy projekt wymaga tylko zmiany (…), wpisany jest do rejestru projektów wg kodu: data przyjęcia projektu. Do rejestru wpisane zostają również projekty niewymagające wprowadzenia zmian w składzie A, co stanowi informację o próbach wysyłanych do klienta.
   
   
2. Dobór surowców (…) i tworzenie A
   
   (…) oraz Kierownik Działu (…) wyszukują odpowiednie surowce do skomponowania danego (…). Korzystają z oferty obecnych dostawców lub z ofert internetowych. Nowe związki dostarczane do firmy wpisywane są przez (…) na listę związków, znajdującą się na serwerze. Lista uzupełniana jest o informacje dotyczące nazw, dane z Karty (…) produktu (klasyfikacja, zawartość substancji limitowanych, termin przydatności, warunki przechowywania, temperatura zapłonu, materiały niezgodne przy przechowywaniu) oraz numery komór magazynowych. Ustalając recepturę nowego (…), (…) zakłada, że docelowe dozowanie (…) będzie mieścić się w granicach (…) gotowego wyrobu. Podczas tworzenia receptury bierze pod uwagę rodzaje oraz maksymalne dopuszczalne poziomy (…), które mogą wystąpić w środkach spożywczych i są określone w aktualnych regulacjach prawnych obowiązujących w Polsce, w EU i/lub kraju docelowego klienta.
   
   
3. Ocena sensoryczna przygotowanego projektu
   
   Na podstawie receptury wstępnej (…) przygotowuje próbkę laboratoryjną. Ocenę sensoryczną nowego A przeprowadza zgodnie z odpowiednią instrukcją. Analiza sensoryczna jest oceną cech jakościowych produktu za pomocą jednego lub kilku zmysłów stosowanych jako aparat pomiarowy, przy zachowaniu odpowiednich warunków oceny oraz wymagań dotyczących przeprowadzających ją osób oraz użyciu metod adekwatnych do zadania stawianego ocenie. Ocenę sensoryczną przeprowadza panel sensoryczny, tj. grupa osób wybranych w oparciu o ich wrażliwość sensoryczną, spostrzegawczość oraz powtarzalność wyników, oceniająca produkty w celu uzyskania informacji dotyczących ich sensorycznych właściwości.
   
   Nowy A może także zostać poddany ocenie konsumenckiej, podczas której (…) A, jego moc jest oceniana w wyrobach gotowych, do których jest dodawany.
   
   
4. Weryfikacja projektu i wprowadzanie do oferty
   
   Po uzyskaniu wstępnej akceptacji pod względem sensorycznym, Kierownik Działu (…) ustala właściwą nazwę oraz nadaje numer referencyjny A. Kierownik Działu (…) przekazuje recepturę (…) oraz (…) w celu przeprowadzenia kalkulacji cenowej.
   
   
5. Realizacja pierwszej produkcji
   
   Po otrzymaniu zamówienia od klienta planowana jest pierwsza produkcja, podczas której weryfikowane są ustalone parametry procesowe. W przypadku kolejnych zamówień (…) podejmują decyzje o możliwości przygotowania (…) A (półproduktu używanego w dalszych produkcjach).
   
   
6. Nadawanie numeru referencyjnego A i (…) według przyjętych zasad
   
   
7. Akceptacja specyfikacji
   
   Przed pierwszym zakupem specyfikacja A musi zostać zaakceptowana przez klienta.
   
   
8. Przeprowadzenie badań zewnętrznych
   
   Badania zewnętrzne polegają na badaniu temperatury zapłonu i są zlecane przez Kierownika działu (…) zgodnie z przyjętą procedurą.
   
   
9. Znakowanie
   
   Znakowanie produktu polega na uzupełnieniu treści etykiety produktu zgodnie z obowiązującymi standardami. Za uzupełnienie treści etykiety o informacje zawarte w Specyfikacji i wydruk etykiety zgodny z (…) produktu odpowiedzialny jest pracownik produkcyjno-magazynowy. Dopuszczenie do obrotu następuje po weryfikacji zgodności etykiet przez pracownika Działu (…), co potwierdzane jest podpisem na (…).
   
   
10. Próby przechowalnicze
    
    Próby przechowalnicze prowadzone są dla wybranych A z uwzględnieniem podziału na grupy przez (…) przez minimum 12 miesięcy w warunkach odpowiadających zalecanej temperaturze przechowywania.
    
    
11. Zmiany w tworzeniu produktu
    
    W przypadku wszelkich zmian w procesie technologicznym, zmiany materiału opakowaniowego lub któregokolwiek ze składników Kierownik (…) w porozumieniu z (…) dokonuje przeglądu procesu produkcyjnego oraz weryfikacji dokumentacji technologicznej, jakościowej i związanej z bezpieczeństwem wyrobu w celu potwierdzenia spełnienia wymagań przez produkt. W przypadku zmiany składnika produktu przeprowadzana jest dodatkowo ocena sensoryczna.
    
    W przypadku konieczności wprowadzenia zmian do specyfikacji A wynikających ze zmiany receptury, surowców, procesu itp. Kierownik Działu (…) przekazuje informację do (…), który sam uzyskuje zgodę klienta na zmiany, ustala tryb wprowadzenia zmian lub przekazuje temat do Kierownika Działu (…), który ustala zmiany, uzyskuje zatwierdzenie zmian, opracowuje oraz przesyła do zatwierdzenia nową specyfikację produktu.
    
    

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizowane przez niego projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez (…) oraz Kierownika Działu (…) posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2. są dokumentowane w ewidencji Spółki w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie w stosunku do seryjnej produkcji;
3. dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych A/(…) lub ulepszeń zmian w istniejących produktach lub procesach technologicznych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia pracowników Firmy posiadających specjalistyczne kompetencje oraz procesów testów laboratoryjnych;
4. dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa.
   
   

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, iż :

1. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. działalność B+R) również w przyszłości;
2. nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3. nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
4. nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i sprzętu specjalistycznego do realizacji projektów z działalności B+R;
5. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b updof.
   
   

Wyżej opisany proces tworzenia A/(…) jest dokładnie dokumentowany poprzez m.in. wyniki badań, raporty z przeprowadzonych testów czy finalnie poprzez receptury A/(…), umożliwiających ich produkcję.

Dodatkowo Spółka na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej prowadzi także ewidencję czasu pracy osób zaangażowanych w realizację projektów zarówno w przypadku osób, które zajmują się wyłącznie pracą w ramach działalności B+R, jak i tych osób, które zajmują się innymi niż działalność B+R zadaniami. Natomiast w zakresie ewidencji kosztów materiałów, surowców potrzebnych do realizacji projektów Wnioskodawca prowadzi ewidencję w taki sposób, aby dokładnie przypisać odpowiednie materiały i surowce (oraz ich ilość) do konkretnych A.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy czynności podejmowane przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Czynności podejmowane przez Spółkę to zespół wysoko wyspecjalizowanych działań mających na celu stworzenie nowych A/(…) lub modyfikacja posiadanych dotychczas receptur. Spółka posiada kilka tysięcy związków chemicznych, z których komponuje odpowiedni A/(…), zwracając uwagę na szereg czynników mogących mieć wpływ na ostateczny efekt. Pracownicy Spółki przeprowadzają szereg prób na nowych/modyfikowanych recepturach, każda zmiana może spowodować, iż A zmieni swoje właściwości fizyczno-chemiczne nie tylko w zakresie (…), ale również np. trwałości. Cały proces jest innowacyjny i twórczy. Spółka nie korzysta przy tym z narzędzi informatycznych i oprogramowań.

Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki?

Tak, wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę.

Jakie koszty pracownicze ponosi Spółka, w szczególności, czy są to należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy wskazać, jakie składniki wchodzą w skład tych należności) oraz/lub z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy?

Spółka ponosi następujące koszty pracownicze:

1. wynagrodzenia zasadnicze z tytułu umów o pracę,
2. wynagrodzenie za nadgodziny,
3. nagroda uznaniowa,
4. nagroda jubileuszowa,
5. wynagrodzenie prowizyjne,
6. świadczenie urlopowe,
7. wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń – przychód z tytułu opieki medycznej,
8. wynagrodzenie z tytułu umów cywilnoprawnych (dzieło i zlecenia).
   
   

Według Spółki wszystkie powyższe składniki wynagrodzenia Spółka będzie mogła rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a.

Jakie surowce i materiały są zużywane na wytworzenie nowych receptur A/(…) oraz udoskonalania receptur istniejących?

Na wytworzenie nowych receptur A/(…) oraz udoskonalenia receptur istniejących Spółka zużywa m.in. następujące surowce oraz materiały:

• (…).
  
  

Jaki sprzęt specjalistyczny niebędący środkami trwałymi nabywa Spółka oraz czy sprzęt ten będzie bezpośrednio wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej?

Spółka w ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej będzie wykorzystywać bezpośrednio następujący sprzęt specjalistyczny niebędący środkami trwałymi:

1. pipety jednorazowe, w tym pipety ultracienkie,
2. zlewki,
3. naczynia i pojemniki jednorazowe,
4. materiały jednorazowe,
5. części do chromatografu – fiolki, żarnik, linery, kolumna, strzykawki.
   
   

Czy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne Spółka będzie nabywać na podstawie umowy od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Spółka zakłada nabycie na podstawie umowy ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Czy Spółka w prowadzonych księgach rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej?

Tak, Spółka w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego w dziale badawczo-rozwojowym prace, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Przyjmując, iż odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof, Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?
3. Przyjmując, iż odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a) updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur A/(…) oraz udoskonalania receptur istniejących w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?
4. Przyjmując, iż odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2e updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych?
5. Przyjmując, iż odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 3updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego prace w ramach działu badawczo-rozwojowego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej UPDOF) działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF, poprzez badania naukowe rozumie się:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym określone zostały również prace rozwojowe, które również mogą korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF poprzez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, definiujące działalności badawczo-rozwojowej, taka działalność ma miejsce, gdy realizowane projekty:

• mają twórczy charakter,
• są prowadzone w systematyczny sposób,
• mają określony cel – zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
  
  

Wskazane powyżej stanowisko, prezentowane jest również przez Ministerstwo Finansów. W Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wskazane zostało: Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1. twórczość;
2. systematyczność; oraz
3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
   
   

W objaśnieniach tych zdefiniowane również znaczenie wskazanych pojęć, na gruncie ustawy o podatku dochodowym, i tak:

1. Twórczość należy rozumieć jako:
   
   „Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.
   
   
2. Systematyczność należy rozumieć jako:
   
   „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.
   (...) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.
   
   
3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań należy rozumieć jako:
   „W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast »wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań« dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).
   
   

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania, jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe, zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że z powyższym stanowiskiem dotyczącym przesłanek, jakie musi spełniać działalność badawczo-rozwojowa, zgadzają się organy podatkowe, które również w podobny sposób definiują wskazane powyżej przesłanki.

Przykładem tego może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r., wskazano, że „Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego tez definicja tego słowa jest bardzo szeroka”.

Również w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. 0114KDIP3-1.4011.143.2019.1.ES, w której wskazano:

„Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań”.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej cechy występują w przypadku realizowanych przez Spółkę prac opisanych w stanie faktycznym.

Odnosząc wskazaną powyżej analizę definicji prac badawczo-rozwojowych do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach wskazanego działu badawczo-rozwojowego, należy zauważyć, że wszystkie projekty:

1. dotyczą opracowywania nowych receptur lub wprowadzania zmian do już wcześniej przygotowanych receptur, przy czym nie są to zmiany rutynowe bądź okresowe;
2. są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu;
3. mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu laboratoryjnego;
4. są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z Obszarów B+R oraz doświadczenie praktyczne.
   
   

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka opracowuje recepturę od samego początku, bez pomocy ze strony Klienta, który wskazuje jedynie, jak ma wyglądać końcowy produkt, tzn. jakie ma posiadać właściwości. Ponadto, część receptur tworzona jest przez Spółkę samodzielnie, a dopiero po stworzeniu produktu Spółka proponuje jego produkcję klientowi. Powoduje to, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tworzenia receptur nie mają charakteru „odtwórczego”. Spółka jest wówczas odpowiedzialna za opracowanie receptur począwszy od idei, aż po dostosowanie produktu do linii produkcyjnej. Przygotowanie receptury produktu „od zera" lub modyfikacja dotychczasowej receptury wymaga specjalistycznej wiedzy i przeprowadzenia szeregu prób i testów, w celu doboru właściwego składu czy proporcji składników. Powoduje to, że działanie te są niewątpliwe nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru.

Przechodząc do kwestii zmian wprowadzanych do receptur, również należy wskazać, że nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą – podobnie jak w przypadku tworzenia receptur od „zera” – jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki włożony w ulepszanie receptur.

Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Wprowadzenie jakikolwiek zmiany w recepturze powoduje bowiem, że musi ona zostać poddana całemu procesowi twórczemu, tak jak każda nowa receptura. Wynika to z faktu, że nawet najmniejsza zmiana w zakresie parametrów produktu, skutkuje daleko idącymi zmianami i wpływa na pozostałe składniki produktu. W konsekwencji, wprowadzając nowy składnik, np. (…) lub usuwając jakiś składnik, np. (…) syntetyczny i zastępując go naturalnym odpowiednikiem, Spółka musi przeprowadzić od nowa szereg prób i testów pozwalających na dobór właściwych proporcji pozostałych składników, tak aby produkt zachował te same właściwości.

Co istotne, działalność badawczo-rozwojowa w zakresie tworzenia receptur jest również podejmowana przez Wnioskodawcę w systematyczny sposób. Wynika to z faktu, że prace realizowane w ramach działu B+R nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w sposób ciągły. Działania w ramach projektów są podejmowane w sposób zaplanowany, a osiąganie wyznaczonych celów jest na bieżąco monitorowane. Każdy etap wykonywanych prac w ramach realizacji projektów jest dokumentowany, poprzez wyniki badań, raporty z przeprowadzonych testów czy finalnie poprzez receptury produktów, umożliwiających ich produkcję. Działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która obejmuje również wiedzę nieodstępną na rynku. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy uczestniczący w pracach nad projektami zmierzają do zdobycia nowej wiedzy, umożliwiającej im tworzenie coraz to lepszych receptur produktów. Prowadzone przez Spółkę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego Spółki oraz wykorzystaniu zdobywanej wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów. Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań oraz lepszych jakościowo receptur produktów, w sposób polegający na wniesieniu znaczących innowacyjnych ulepszeń do stosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań, np. zastępowanie konserwantów naturalnymi składnikami. W tym celu Spółka planuje także w najbliższym czasie podjęcie współpracy w opisanym obszarze z uniwersytetami. Celem planowanej współpracy jest wzmocnienie potencjału innowacyjnego działu badawczo-rozwojowego Spółki, które jest możliwe dzięki wykorzystaniu potencjału intelektualnego i technicznego uczelni. Celem tych działań ma być np. stworzenie nowych produktów, w których wykorzystane zostaną patenty lub wyniki badań prowadzonych na uniwersytecie. W tym celu Spółka planuje w zakres prac badawczo-rozwojowych włączyć także staże studenckie, które pozwolą na połączenie wiedzy akademickiej i prowadzonych na uniwersytecie badań z wdrożeniem pewnych rozwiązań na poziomie konkretnych produktów w Spółce.

Powoduje to, że działalność Spółki w zakresie tworzenia nowych receptur lub ich modyfikacji charakteryzuje się tym, że:

1. u jej podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy (działalność innowacyjna);
2. jest zaplanowana, wykonywana w sposób ciągły oraz jest uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna);
3. jej wyniki mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).
   
   

Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzone przez Spółkę prace opisane stanie faktycznym w ramach działu (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie podzielają również organy skarbowe, czego przykładem są m.in.:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2. JKT,
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.91.2019.1.PC,
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.168.2018.1.APO,
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.160.2017.2.PS.
  
  

Wprowadzenie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 3, 4 i 5

Przyjmując założenie, iż prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia receptury A/(…) oraz udoskonalania receptur istniejących można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), uprawniać to będzie Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej) do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego (jako wspólnika Spółki) koszty wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, związane z tworzeniem i udoskonalaniem receptur, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 updof, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26f updof podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Co więcej, art. 24a ust. 1b updof wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku PIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, pod warunkiem że:

1. poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26 ust. 1 updof,
2. koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updof,
3. koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 updof,
4. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b updof, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
5. wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
6. koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.
   
   

W zakresie momentu zaliczania kosztów, poniesione koszty wynagrodzeń, materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego zostaną zaliczone do kosztów kwalifikowanych w momencie ich poniesienia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 albo punkt 2 albo punkt 3 updof. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Wnioskodawca może zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie, stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b updof od decyzji Wnioskodawcy zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decydowała będzie o momencie, w którym uprawniony on będzie do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (przy założeniu, że koszty te spełnią warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Potwierdzeniem tego stanowisko jest np. interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.596.2018.4.RR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty osobowe pracowników działu badawczo-rozwojowego, zatrudnionych na umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
   
   

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Pracownicy działu B+R zasadniczo realizują/będą realizowali prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych czas w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 updof, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z 26e ust. 2 pkt 2 updof za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania Ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie definicji surowca wypowiedziała się również Rada Języka Polskiego. W ocenie Rady „nie ma podstaw, by kategorycznie wymagać od sposobu rozumienia hasła surowiec tego, aby był to wyłącznie materiał naturalny [...] Współczesna definicja leksykograficzna hasła surowiec używanego we współczesnej polszczyźnie powinna mieć postać następującą: Substancja w pierwotnym stanie, zwykle pochodzenia naturalnego, stanowiąca materiał wyjściowy służący do wytwarzania jakichś rzeczy lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą wszelkiego rodzaju produkty niezbędne w procesie tworzenia nowych lub modyfikowania istniejących receptur A/(…).

Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, ze materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wytworzenia lub modyfikowania receptur) są bezpośrednio z tą działalnością związane.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę nabywane surowce są wykorzystywane do wytworzenia nowych receptur (modyfikowania istniejących). Wytwarzane receptury mają charakter nowatorski i unikatowy. Receptury te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego dalszej działalności w postaci sprzedaży produktów bazujących na opracowanych recepturach.

Natomiast z uwagi na fakt, że surowce i materiały ulegają zużyciu (nabyte surowce i materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności BR.

Na temat zaliczenia do kosztów kwalifikowanych surowców i materiałów wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR, który w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy opartą na powyższych założeniach.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności (np. (…) itp.), będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych oraz naczyń i przyborów laboratoryjnych, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2e updof.

Tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, proces tworzenia i produkcji nowych (ulepszania istniejących) A polega m.in. na analizie właściwości produktu i dążeniu do uzyskania założonych parametrów przede wszystkim (…) i jakościowych zgodnie z wymaganiami postawionymi przez klienta. Specjaliści przeprowadzają szereg prób testowych, każdy produkt jest również dokładnie badany, m.in. pod kątem jakości. W przypadku gdy będzie konieczne nabycie specjalistycznego sprzętu na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia kosztów ich zakupu do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej. Takie specjalistyczne sprzęty nie są ujawniane w bilansie jako środki trwałe, niemniej jednak są istotną częścią wyposażenia wykorzystywanego w ramach pracy badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.446.2019.4.MR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT koszty kwalifikowane obejmują ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o SWiN, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., do instytucji tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki należą:

1. uczelnie;
2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej;
5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej: bazy POL-on;
7. Polska Akademia Umiejętności;
8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.
   
   

W ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca obecnie nie korzysta z usług podmiotów naukowych w postaci sporządzania opinii, ekspertyz itd. Niemniej jednak planuje podjęcie takiej współpracy w najbliższej w przyszłości, z różnych względów (np. chęć przetestowania całkowicie nowego składnika na niedostępnych Wnioskodawcy urządzeniach), Wnioskodawca postanowi zakupić w/w usługę. Podstawą wykonania tej usługi będzie umowa zawierająca dokładne dane zamówienia.

W związku z tym, iż usługobiorcami takiej usługi będą uniwersytety, a zatem podmioty wprost wskazane w ustawie, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć takie koszty w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest:

• nieprawidłowe − w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych świadczenia urlopowego,
• prawidłowe – w pozostałej części.
  
  

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka działa na polskim rynku od ponad 30 lat i zajmuje się produkcją, badaniem i rozwojem A i (…). Realizowane przez Wnioskodawcę projekty:

1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez (…) oraz Kierownika Działu (…) posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2. są dokumentowane w ewidencji Spółki w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie w stosunku do seryjnej produkcji;
3. dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych A/(…) lub ulepszeń zmian w istniejących produktach lub procesach technologicznych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki posiadających specjalistyczne kompetencje oraz procesów testów laboratoryjnych;
4. dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa.
   
   

Ponadto czynności podejmowane przez Spółkę to zespół wysoko wyspecjalizowanych działań mających na celu stworzenie nowych A/(…) lub modyfikacja posiadanych dotychczas receptur. Spółka posiada kilka tysięcy związków chemicznych, z których komponuje odpowiedni A/(…), zwracając uwagę na szereg czynników mogących mieć wpływ na ostateczny efekt. Pracownicy Spółki przeprowadzają szereg prób na nowych/modyfikowanych recepturach, każda zmiana może spowodować, że A zmieni swoje właściwości fizyczno-chemiczne nie tylko w zakresie (…), ale również np. trwałości. Cały proces jest innowacyjny i twórczy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzona przez Spółkę działalność w przedstawionym we wniosku opisie jest działalnością badawczo-rozwojową.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

• 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

• 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

• 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
  
  

Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

• wynagrodzenie pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową,
• koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur A/(…) oraz udoskonalania receptur istniejących,
• koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
  
  

Wnioskodawca zamierza również dokonywać zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że :

1. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. działalność B+R) również w przyszłości;
2. nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3. nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
4. nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie opisanych we wniosku kosztów kwalifikowanych;
5. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

• art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
• art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).
  
  

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

• czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
• czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.
  
  

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze z tytułu umów o pracę, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody uznaniowe, nagrody jubileuszowe, wynagrodzenie prowizyjne, inne nieodpłatne świadczenia (z tytułu opieki medycznej), wynagrodzenie z tytułu umów cywilnoprawnych (dzieło i zlecenia), jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

Za taki koszt nie można natomiast uznać świadczenia urlopowego. Wynika to z faktu, że dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno brać się pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem. Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnienie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej (np. świadczenia związane z urlopem).

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Należy także zauważyć, że z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur produktów oraz udoskonalania receptur istniejących mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę – w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki − w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Również, mając na uwadze treść art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej będzie wykorzystywać bezpośrednio następujący sprzęt specjalistyczny niebędący środkami trwałymi:

1. pipety jednorazowe, w tym pipety ultracienkie,
2. zlewki,
3. naczynia i pojemniki jednorazowe,
4. materiały jednorazowe,
5. części do chromatografu – fiolki, żarnik, linery, kolumna, strzykawki.
   
   

Zatem wydatki na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego bezpośrednio związanego z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Spółka zakłada również nabycie na podstawie umowy ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podstawą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z regulacji tej wynika, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

• uczelnie;
• federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
• Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227);
• instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
• instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);
• międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534 i 2227);
• instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
• Polska Akademia Umiejętności;
• inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.
  
  

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce o wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

• zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;
• wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;
• zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (...)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.
  
  

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które – jak wskazał Wnioskodawca – są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że opisane przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty kwalifikowane tylko wówczas, gdy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.
   
   

Stosownie natomiast do art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

Tym samym, wybór danej metody zaliczania kosztów kwalifikowanych do kosztów podatkowych będzie decydowała o momencie, w którym Wnioskodawca skorzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując – prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego w dziale badawczo-rozwojowym prace, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają świadczenia urlopowe.

Natomiast za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) mogą być uznane:

• koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze z tytułu umów o pracę, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody uznaniowe, nagrody jubileuszowe, wynagrodzenie prowizyjne, inne nieodpłatne świadczenia (z tytułu opieki medycznej), wynagrodzenie z tytułu umów cywilnoprawnych (dzieło i zlecenia), jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu,
• koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie nowych receptur A/(…) oraz udoskonalania receptur istniejących,
• koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
• koszty zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
  
  

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.