2020.08.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL1-3.4012.217.2020.1.AKR

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.217.2020.1.AKR
z 14 sierpnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczania podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy i przebudowy Infrastruktury wodociągowej w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usług na potrzeby realizacji tej części Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy – jest prawidłowe,
prawa do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Oczyszczalni ścieków w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy i przebudowy Infrastruktury wodociągowej w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usług na potrzeby realizacji tej części Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy oraz prawa do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Oczyszczalni ścieków w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca), położona w województwie (…), w powiecie (…), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Gminy obejmują m.in.:

sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
sprawy edukacji publicznej.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana w celu realizacji ustawowego zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz innych podmiotów i instytucji. Działalność ta jest prowadzona przez Gminę samodzielnie (bezpośrednio), tj. bez pośrednictwa odrębnej jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy. W tym celu Wnioskodawca złożył do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „(…)” w ramach poddziałania „(…)” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: Wniosek). Istotą pomocy, o którą wnioskuje Gmina, jest dofinansowanie do planowanej przez Gminę inwestycji polegającej na usprawnieniu gminnego systemu zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków (dalej: Inwestycja lub Operacja). Inwestycja ta ma przyczynić się do poprawy jakości życia mieszkańców Gminy poprzez usprawnienie gospodarski wodno-ściekowej.

Zakres planowanej Inwestycji ma obejmować:

budowę systemu zaopatrzenia w wodę (tzw. spinki) oraz przebudowę dwóch stacji uzdatniania wody (dalej: Infrastruktura wodociągowa),
budowę oczyszczalni ścieków (dalej: Oczyszczalnia ścieków).

Budowa/przebudowa Infrastruktury wodociągowej ma służyć przede wszystkim wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych – niezależnych od Gminy – instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Dostawa wody na rzecz tych odbiorców jest bowiem realizowana za odpłatnością na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z Odbiorcami zewnętrznymi, w związku z czym, w odniesieniu do tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, nie korzystając z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dochody z tytułu świadczenia usług dostawy wody za pomocą sieci wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią dochody Gminy. Sprzedaż tych usług jest obciążona podatkiem VAT i dokumentowana przez Gminę przy pomocy faktur VAT wystawianych na Odbiorców zewnętrznych. Świadczone przez Gminę usługi dostawy wody sklasyfikowane są w poz. 36.00.20.0 wg PKWiU 2008.

Realizowana inwestycja w Infrastrukturę wodociągową będzie również w niewielkim stopniu służyła Gminie do realizacji jej zadań własnych. Dostarczana z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej woda będzie bowiem wykorzystywana na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy przez takie jednostki organizacyjne Gminy jak: Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz jednostki oświatowe (szkoły podstawowe). Ponadto, dostarczana z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych (w procesie uzdatniania wody, płukania sieci, w procesie oczyszczania ścieków) oraz może być również wykorzystywana do celów przeciwpożarowych (poprzez hydranty rozmieszczone na terenie Gminy). Na potrzeby niniejszego wniosku miejsca dostawy wody z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej w celu realizacji zadań własnych Gminy będą zwane dalej „Odbiorcami wewnętrznymi”. Dostawa wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych ma/będzie miała charakter czynności wewnętrznej, realizowanej w sferze pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Odbierana w ten sposób woda jest/będzie bowiem wykorzystywana (pośrednio) przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy do wykonywania przypisanych tym jednostkom zadań realizowanych w formie:

czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT), czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu użytkowego będącego własnością Gminy,
czynności zwolnionych z VAT, czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (do tego zakresu czynności wchodzą niekomercyjne zadania własne Gminy, jak np. prowadzenie szkoły podstawowej).

W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją w zakresie budowy/przebudowy Infrastruktury wodociągowej Gmina nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Wynika to z faktu, iż Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Bezpośrednie wykorzystanie Infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych nastąpi poprzez sprzedaż przez Gminę wody do Odbiorców zewnętrznych, natomiast pośredni związek budowy/przebudowy Infrastruktury wodociągowej z czynnościami opodatkowanymi Gminy wystąpi w szczególności poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje czynności opodatkowane (np. wynajem lokalu użytkowego za odpłatnością). Związek Inwestycji w opisywanym zakresie z czynnościami zwolnionymi z VAT będzie miał zasadniczo charakter pośredni poprzez wykorzystywanie tej wody przez Urząd Gminy, który prowadzi odpłatny wynajem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystający ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, Gmina nie widzi możliwości odrębnego (bezpośredniego) przyporządkowywania kwot podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie budowy/przebudowy Infrastruktury wodociągowej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podobnie, Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić całości bądź części kwot podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji Inwestycji w zakresie budowy/przebudowy Infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT (tj. dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz czynności zwolnionych z VAT (tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego), co obligować będzie Gminę do ustalania – dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy – proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, będącej udziałem rocznego obrotu danej jednostki organizacyjnej Gminy z tytułu czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) w całkowitym obrocie tej jednostki organizacyjnej Gminy uzyskanym z czynności podlegających opodatkowaniu (dających oraz niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Na potrzeby opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Gmina zakłada, że zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczony proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Oczyszczalnia ścieków ma być wybudowana przy budynku zlikwidowanej gminnej szkoły podstawowej w miejscowości (…) i ma służyć oczyszczaniu ścieków produkowanych przez użytkowników tego budynku. Aktualnie budynek ten jest użytkowany przez (…) z siedzibą w (…) (dalej: Stowarzyszenie) na podstawie zawartej przez Stowarzyszenie oraz Gminę umowy bezpłatnego użyczenia. Budynek ten został użyczony Stowarzyszeniu z przeznaczeniem na prowadzenie w tym obiekcie działalności oświatowej, a więc służy realizacji jednego z zadań statutowych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do dnia dzisiejszego Stowarzyszenie to prowadzi w tym budynku niepubliczną szkołę podstawową. Stowarzyszenie otrzymuje na każdego ucznia tej szkoły dotację z budżetu Gminy w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. Gmina nie otrzyma od Stowarzyszenia zwrotu kosztów (ani w całości ani również w części) budowy Oczyszczalni ścieków. Stowarzyszenie nie jest i nie będzie obciążane przez Gminę za usługę dostarczania wody do budynku szkoły oraz z tytułu odprowadzania ścieków do budowanej przy szkole Oczyszczalni ścieków, gdyż w realizacji tych świadczeń Gmina dostrzega interes ogółu mieszkańców Gminy związany z zapewnieniem młodym mieszkańcom Gminy dostępu do edukacji na poziomie podstawowym, a więc na potrzeby wypełniania przez Gminę jej zadań własnych związanych z edukacją publiczną.

Przy wybudowaniu budynku szkoły Gminie nie przysługiwało prawo do odliczeniu podatku naliczonego VAT. Nieruchomość przekazana Stowarzyszeniu nie była wcześniej wykorzystywana przez Gminę do celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

Wydatki poczynione przez Gminę na realizację Inwestycji będą stanowiły wydatki bezpośrednio związane z budową/przebudową Infrastruktury wodociągowej lub bezpośrednio związane z budową Oczyszczalni ścieków. Żaden z wydatków objętych Wnioskiem o dofinansowanie nie będzie stanowić wydatku związanego zarówno z budową/przebudową Infrastruktury wodociągowej jak i z budową Oczyszczalni ścieków.

Planowane całkowite koszty Operacji obejmują koszty kwalifikowane (tj. koszty uzasadnione zakresem Operacji oraz niezbędne do osiągnięcia jej celu) oraz koszty niekwalifikowane w postaci podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, które Gmina planuje odliczyć. W ramach Wniosku Gmina występuje o pomoc finansową w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych.

Warunki i tryb przyznawania, wypłaty i zwrotu pomocy finansowej w ramach działań i poddziałań objętych programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 określa ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 217). Na podstawie zawartej w tym akcie prawnym delegacji ustawowej Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał w dniu 14 lipca 2016 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „(…)” w ramach poddziałania „(…)” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 526; dalej: Rozporządzenie). W świetle art. 5 tego Rozporządzenia, pomoc finansowa na realizację operacji typu „(…)” w ramach poddziałania „(…)” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przyznawana jest w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych, do których Rozporządzenie zalicza m.in. koszty podatku od towarów i usług (VAT), o którym mowa w art. 69 ust. 3 lit. c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE L 2013 poz. 347/320 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie nr 1303/2013). Jak wynika z przywołanego przepisu art. 69 ust. 3 lit. c Rozporządzenia nr 1303/2013, za koszty niekwalifikowalne w odniesieniu do wkładu z funduszy unijnych uznaje się m.in. podatek od towarów i usług (VAT), z wyjątkiem podatku którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT.

Powyższe oznacza, że dofinansowaniem udzielonym na podstawie złożonego przez Gminę Wniosku nie może zostać objęty ponoszony przez Wnioskodawcę podatek od towarów i usług w zakresie, w jakim Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczania tego podatku ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym, Gmina postanowiła wystąpić do Organu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji potwierdzającej zakres jej prawa do odliczania VAT ponoszonego przy realizacji Inwestycji. Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że przedmiotem jej zapytania nie jest sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy i przebudowy Infrastruktury wodociągowej w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usług i na potrzeby realizacji tej części Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT?
Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Oczyszczalni ścieków w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Będzie mu przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy i przebudowy Infrastruktury wodociągowej w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usług na potrzeby realizacji tej części Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Ad 2.

Nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług i na potrzeby budowy Oczyszczalni ścieków w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczania podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Na uwagę zasługuje również przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (…).

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, odliczenie podatku naliczonego VAT uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

odliczenia dokonuje podatnik VAT,
podatnik ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
towary i usługi, przy nabyciu których ponoszony jest podatek VAT, są/będą wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT,
nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust. 1, 1a oraz 3a ustawy o VAT (okoliczności te nie są przedmiotem zapytania Gminy, w związku z czym regulacje te zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia).

Analogiczne wymagania względem podatników roszczących sobie prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.507.2019.2.MPU). Organ ten stwierdził, że:

„aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,
„z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni”,
„ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.639.2018.1.DM): „Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym”. Nie sposób również pominąć, iż w zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji pojęcia „działalność gospodarcza” ustawodawca kładzie szczególny nacisk na zarobkowy charakter podejmowanej aktywności.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), który stanowi, iż „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

Na tle przytoczonych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-596/15/MN) wyjaśnił, iż „w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Powyższe oznacza, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze, tj.:

jako podatnik podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności mieszczące się w definicji działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, bądź
jako podmiot niebędący podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności stanowiących realizację zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa.

W związku z prowadzeniem przez Gminę odpłatnej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina, w odniesieniu do tych czynności, spełnia niewątpliwie definicję podatnika VAT.

Zbieżny pogląd na gruncie podobnego stanu faktycznego zaprezentował przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.136.2019.2.WB). Zdaniem organu interpretacyjnego: „z uwagi na fakt, że ww. usługi [usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków] są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorców zewnętrznych) – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy”.

Jeśli chodzi natomiast o status Gminy w odniesieniu do czynności zaopatrywania w wodę Odbiorców wewnętrznych na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, w zakresie tych czynności Gmina korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym nie jest traktowana jako podatnik VAT.

Rejestracja Gminy jako podatnika VAT czynnego

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym przesłanka wyłączająca możliwość odliczenia podatku VAT wynikająca z przytoczonego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie jest spełniona.

Związek Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia związek bezpośredni lub pośredni tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. IPTPP2/443-969/12-6/AW).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2019.2.ASY). Jak bowiem zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.540.2019.2.SR): „podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny”.

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Gminę towary i usługi na potrzeby realizowanej Inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych w części dotyczącej budowy oraz przebudowy Infrastruktury wodociągowej będą wykorzystane (bezpośrednio lub pośrednio) do świadczenia przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych).

Dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych jako czynność opodatkowana VAT

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wniosku, Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.

W przypadku dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, czynności te będą realizowane przez Gminę za odpłatnością na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że czynności te są wykonywane za odpłatnością.

Skoro świadczenie usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych odbywa się za odpłatnością, należy uznać, że sprzedaż wody z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Dostawa wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych jako czynność wyłączona z opodatkowania VAT

W opisie zdarzenia przyszłego wniosku Gmina wskazała, że budowana i przebudowywana Infrastruktura wodociągowa będzie przez Gminę wykorzystywana do zaopatrywania w wodę Odbiorców wewnętrznych na potrzeby realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę na mocy przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z przywołanej powyżej regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonywane za odpłatnością, przy czym na równi z czynnościami odpłatnymi Ustawodawca zrównał również określone czynności nieodpłatne, o ile spełniają one wymienione w ustawie o VAT warunki.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Odnosząc się do przytoczonych regulacji Gmina pragnie zauważyć, że w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury wodociągowej na potrzeby dostarczania wody Odbiorcom wewnętrznym, a więc na potrzeby własne, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego z jej jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to zatem, że jednostki organizacyjne Gminy nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Tym samym, obroty osiągane pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy są świadczeniami wewnętrznymi pozostającymi poza sferą opodatkowania VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT poprzez zastosowanie tzw. preproporcji

Jak wynika z przytoczonego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Brak jest zatem prawa do odliczania VAT od wydatków dotyczących aktywności podatnika pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie wydatku wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na częściowy związek tych zakupów z aktywnością podatnika realizowaną poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podatek VAT obciążający dany wydatek należy przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu proporcjonalnie, stosując regułę wyrażoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia, z których wynika, iż Infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem Inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych ma być wykorzystywana zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (w odniesieniu do usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a więc czynności podlegających opodatkowaniu) jak również w celu realizacji zadań własnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie towarów i usług przy realizacji Inwestycji w części odnoszącej się do Infrastruktury wodociągowej w odpowiedniej proporcji (tzw. preproporcji) ustalonej w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT poprzez zastosowanie tzw. proporcji

Należy mieć na uwadze, że Inwestycja w zakresie budowy/przebudowy Infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych z VAT. Bezpośrednie wykorzystanie Infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych nastąpi poprzez sprzedaż przez Gminę wody do Odbiorców zewnętrznych, natomiast pośredni związek budowy/przebudowy Infrastruktury wodociągowej z czynnościami opodatkowanymi Gminy wystąpi w szczególności poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje m.in. czynności opodatkowane (np. wynajem lokalu użytkowego za odpłatnością). Związek Inwestycji w opisywanym zakresie z czynnościami zwolnionymi z VAT będzie miał zasadniczo charakter pośredni poprzez wykorzystywanie tej wody przez Urząd Gminy, który prowadzi m.in. odpłatny wynajem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Skoro zgodnie z regułą ogólną, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zaś Gmina nie jest w stanie wyodrębnić jaka część analizowanych wydatków dotyczyć będzie czynności opodatkowanych (niezwolnionych), Gminie przysługiwać będzie prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną Inwestycją w przebudowę/budowę Infrastruktury według zasad przewidzianych w art. 90 ustawy o VAT (przepisy tego artykułu stanowią w istocie uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT: „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Mechanizm ustalania tej proporcji przedstawiony został w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji: „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

„Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej” (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Czynności, z tytułu których obrót nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji, wymienione zostały w art. 90 ust. 5, 6 oraz 9a ustawy o VAT.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: „W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%”.

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy o VAT: „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio”.

Gmina uważa, że zakres prawa do odliczenia podatki naliczonego związanego z analizowanymi wydatkami może być również korygowany poprzez konieczność zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, inwestycja polegająca na budowie Oczyszczalni ścieków ma zostać zrealizowana przy budynku byłej szkoły gminnej, który to budynek został bezpłatnie użyczony Stowarzyszeniu w celu prowadzenia w tej nieruchomości szkoły podstawowej. Tym samym, Oczyszczalnia ścieków, przyczyniać się będzie do realizacji zadań własnych Gminy w obszarze edukacji publicznej. Budowa Oczyszczalni ścieków oraz jej późniejsza eksploatacja na potrzeby funkcjonowania szkoły podstawowej prowadzonej przez Stowarzyszenie nie będzie się wiązać z jakąkolwiek formą odpłatności ze strony Stowarzyszenia na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług jest z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z póżn. zm.): „Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy”.

Z przytoczonej regulacji wynika, że na podstawie umowy użyczenia nie dochodzi do przeniesienia na biorącego rzecz w używanie własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do używania budynku Stowarzyszeniu na podstawie umowy użyczenia nie należy rozpatrywać w kategoriach dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, czynność ta mieści się w pojęciu świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest wykonywana za odpłatnością, podczas gdy:

budynek został przekazany Stowarzyszeniu nieodpłatnie,
w związku z budową Oczyszczalni ścieków podłączonej do budynku, w którym Stowarzyszenie prowadzi szkołę podstawową, oraz późniejszym wykorzystaniem Oczyszczalni ścieków na potrzeby funkcjonowania szkoły podstawowej prowadzonej przez Stowarzyszenie, Gmina nie otrzyma od Stowarzyszenia żadnego wynagrodzenia.

Pojawia się w związku z tym pytanie czy wymienione powyżej świadczenia realizowane przez Gminę z korzyścią dla Stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu VAT, pomimo tego, iż Gmina wykonuje te świadczenia nieodpłatnie.

Jak zostało wspomniane powyżej, opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady czynności odpłatne. Od tej zasady ustawodawca wprowadził jednak pewne wyjątki zrównując z odpłatnymi czynnościami ściśle określone dostawy towarów oraz świadczenia usług realizowane bez wynagrodzenia.

Z przytoczonej w uzasadnieniu do pytania nr 1 regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia usług jest brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-470/12-2/MW): „Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej”.

Brak związku pomiędzy nieodpłatnymi świadczeniami realizowanymi przez Gminę z korzyścią dla Stowarzyszenia a prowadzoną przez Gminę aktywnością w obrocie gospodarczym nie przesądza jednak o koniczności opodatkowania VAT rozpatrywanych świadczeń. Nie sposób bowiem pominąć przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza Gminę z kręgu podatników w odniesieniu do tych czynności, które służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Z uwagi na fakt, iż:

Gmina przekazała budynek Stowarzyszeniu w ściśle określonym celu prowadzenia szkoły podstawowej, z której korzystać będą mieszkańcy Gminy,
przekazanie to, planowana budowa Oczyszczalni ścieków oraz jej eksploatacja na potrzeby funkcjonowania szkoły służyć będą realizacji zadań własnych Gminy,

– Wnioskodawca wyraża przekonanie, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż budowa Oczyszczalni ścieków i jej nieodpłatne wykorzystanie przez Stowarzyszenie na potrzeby funkcjonowania szkoły podstawowej będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie realizacji zadań publicznych, co przesądza o braku opodatkowania VAT ww. świadczeń.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.541.2018.2.MD). W interpretacji tej organ wyraził następującą opinię: „świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości wskazanym w opisie sprawy podmiotom, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że przekazanie tych nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem jak podał Wnioskodawca na użyczonych nieruchomościach ww. podmioty realizują zadania statutowe Gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym. (...) Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne przekazanie nieruchomości odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznoprawnych”.

W konsekwencji, z uwagi na brak związku pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami na budowę Oczyszczalni ścieków a czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca uważa, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Oczyszczalni ścieków w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, o czym stanowi art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in.:

sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
sprawy edukacji publicznej.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana w celu realizacji ustawowego zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz innych podmiotów i instytucji. Działalność ta jest prowadzona przez Gminę samodzielnie (bezpośrednio), tj. bez pośrednictwa odrębnej jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy. W tym celu Wnioskodawca złożył do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „(…)” w ramach poddziałania „(…)” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: Wniosek). Istotą pomocy, o którą wnioskuje Gmina, jest dofinansowanie do planowanej przez Gminę inwestycji polegającej na usprawnieniu gminnego systemu zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków (dalej: Inwestycja lub Operacja). Inwestycja ta ma przyczynić się do poprawy jakości życia mieszkańców Gminy poprzez usprawnienie gospodarski wodno- ściekowej.

Zakres planowanej Inwestycji ma obejmować:

budowę systemu zaopatrzenia w wodę (tzw. spinki) oraz przebudowę dwóch stacji uzdatniania wody (dalej: Infrastruktura wodociągowa),
budowę oczyszczalni ścieków (dalej: Oczyszczalnia ścieków).

Budowa/przebudowa Infrastruktury wodociągowej ma służyć przede wszystkim wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych – niezależnych od Gminy – instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Dostawa wody na rzecz tych odbiorców jest bowiem realizowana za odpłatnością na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z Odbiorcami zewnętrznymi, w związku z czym, w odniesieniu do tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, nie korzystając z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dochody z tytułu świadczenia usług dostawy wody za pomocą sieci wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią dochody Gminy. Sprzedaż tych usług jest obciążona podatkiem VAT i dokumentowana przez Gminę przy pomocy faktur VAT wystawianych na Odbiorców zewnętrznych. Świadczone przez Gminę usługi dostawy wody sklasyfikowane są w poz. 36.00.20.0 wg PKWiU 2008.

czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT), czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu użytkowego będącego własnością Gminy,
czynności zwolnionych z VAT, czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (do tego zakresu czynności wchodzą niekomercyjne zadania własne Gminy, jak np. prowadzenie szkoły podstawowej).

Podobnie, Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić całości bądź części kwot podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji Inwestycji w zakresie budowy/przebudowy Infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT (tj. dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz czynności zwolnionych z VAT (tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego), co obligować będzie Gminę do ustalania – dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy – proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będącej udziałem rocznego obrotu danej jednostki organizacyjnej Gminy z tytułu czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) w całkowitym obrocie tej jednostki organizacyjnej Gminy uzyskanym z czynności podlegających opodatkowaniu (dających oraz niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Na potrzeby opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Gmina zakłada, że zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczony proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy i przebudowy Infrastruktury wodociągowej w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usług na potrzeby realizacji tej części Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy.

Jak wynika z przepisów ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na budowę/przebudowę Infrastruktury wodociągowej do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób jej wykorzystania po realizacji inwestycji. Jak wynika z opisu sprawy będzie ona po zakończeniu inwestycji wykorzystywana w części do działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Infrastruktura wodociągowa jako całość po zakończeniu prac budowlanych będzie zatem wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – czynności poza działalnością gospodarczą.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie będzie możliwe – Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany również do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy i przebudowy Infrastruktury wodociągowej w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usług na potrzeby realizacji tej części Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów art. 90 ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Oczyszczalni ścieków w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych.

Z wniosku wynika, że Oczyszczalnia ścieków ma być wybudowana przy budynku zlikwidowanej gminnej szkoły podstawowej i ma służyć oczyszczaniu ścieków produkowanych przez użytkowników tego budynku. Aktualnie budynek ten jest użytkowany przez (…) (dalej: Stowarzyszenie) na podstawie zawartej przez Stowarzyszenie oraz Gminę umowy bezpłatnego użyczenia. Budynek ten został użyczony Stowarzyszeniu z przeznaczeniem na prowadzenie w tym obiekcie działalności oświatowej, a więc służy realizacji jednego z zadań statutowych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do dnia dzisiejszego Stowarzyszenie to prowadzi w tym budynku niepubliczną szkołę podstawową. Stowarzyszenie otrzymuje na każdego ucznia tej szkoły dotację z budżetu Gminy w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. Gmina nie otrzyma od Stowarzyszenia zwrotu kosztów (ani w całości ani również w części) budowy Oczyszczalni ścieków. Stowarzyszenie nie jest i nie będzie obciążane przez Gminę za usługę dostarczania wody do budynku szkoły oraz z tytułu odprowadzania ścieków do budowanej przy szkole Oczyszczalni ścieków, gdyż w realizacji tych świadczeń Gmina dostrzega interes ogółu mieszkańców Gminy związany z zapewnieniem młodym mieszkańcom Gminy dostępu do edukacji na poziomie podstawowym, a więc na potrzeby wypełniania przez Gminę jej zadań własnych związanych z edukacją publiczną.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami tej działalności.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższego przepisu wynika, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Stosownie do art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia Gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Gminy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu budynku, będącego własnością Gminy, który zostanie podłączony do Oczyszczalni ścieków, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie wynikającym z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie przez Gminę budynku, który zostanie podłączony do Oczyszczalni ścieków, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne użyczenie budynku, który zostanie podłączony do Oczyszczalni ścieków, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując przedmiotową inwestycję polegającą na budowie Oczyszczalni ścieków związanej z budynkiem oddanym w nieodpłatne używanie Stowarzyszeniu nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ inwestycja będzie dokonywana przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany – czyli ustawą o samorządzie gminnym, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, generującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy Oczyszczalni ścieków w ramach planowanej Operacji współfinansowanej ze środków unijnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin