Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.327.2020.1.BM
z 16 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019, odnośnie ustalenia kosztów do poszczególnych rodzajów działalności (zwolnionej z opodatkowania i podlegającej opodatkowaniu CIT) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy obliczony na podstawie stosunku w jakim pozostają przychody Wnioskodawcy z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych za cały 2019 rok - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019, odnośnie ustalenia kosztów do poszczególnych rodzajów działalności (zwolnionej z opodatkowania i podlegającej opodatkowaniu CIT) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy obliczony na podstawie stosunku w jakim pozostają przychody Wnioskodawcy z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych za cały 2019 rok.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Podatnik”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych, produkcji miedzi czy produkcji pozostałego sprzętu elektrycznego. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka istnieje na rynku już kilkanaście lat, jednakże od połowy 2019 r. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w dalszej części wniosku: „Strefa”). Spółka posiada odpowiednie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy (dalej: „Zezwolenie”).

Przedmiotowe Zezwolenie w praktyce zgodnie z zakresem Zezwolenia dotyczy prowadzenia przez Spółkę na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

1. Sekcja C, dział 27, klasa 32.9 - Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli;
2. Sekcja C, dział 29, klasa 31.23 - Sprzęt sygnalizacyjny elektryczny, wycieraczki szyb, urządzenia zapobiegające zamarzaniu lub potnieniu szyb, w rodzaju stosowanych w pojazdach silnikowych;
3. Sekcja C, dział 29, klasa 31.3 - Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów silnikowych;
4. Sekcja C, dział 29, klasa 31.9 - Usługi podwykonawców związane z produkcją wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych.
   
   

Zgodnie z treścią Zezwolenia Spółka została zobowiązana do:

1. poniesienia na terenie Strefy określonych wydatków inwestycyjnych (kosztów inwestycji) w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia Zezwolenia (dalej: „Rozporządzenie”) w określonym w Zezwoleniu terminie;
2. zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy po dniu uzyskania Zezwolenia, określonej liczby nowych pracowników w określonym w Zezwoleniu terminie;
3. utrzymania zatrudnienia na określonym w Zezwoleniu poziomie do określonego terminu;
4. zakończenia inwestycji w określonym w Zezwoleniu terminie.
   
   

Warunki wskazane w Zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez Spółkę spełnione w maju 2019 r. Tym samym, zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, zwolnienie podatkowe przysługuje Spółce od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W przypadku Spółki miesiącem, od którego Spółce przysługuje zwolnienie w podatku CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jest, więc czerwiec 2019 r.

W związku z tym, w roku 2019 Spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane CIT, jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów.

W ciągu 2019 r. Spółka poniosła także wydatki stanowiące tzw. „koszty wspólne”, co do których brak jest możliwości ich obiektywnego, jednoznacznego przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej lub opodatkowanej, w oparciu o wartości rzeczywiste, gdzie są to koszty ogólnego zarządu, niektóre pozostałe koszty operacyjne, wybrane koszty finansowe i inne jak m.in:

• koszty zarządu wraz z wynagrodzeniami zarządu;
• koszy usług doradztwa prawnego i podatkowego;
• opłaty bieżące na rzecz SSE (opłata administracyjna na rzecz SSE);
• koszty wynagrodzeń pracowników administracji zatrudnionych przez Spółkę;
• koszty usuwania odpadów bez podziału na produkcję i administrację;
• koszty leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki;
• koszty utrzymania sprzętu i infrastruktury IT wraz z obsługą;
• opłaty bankowe;
• koszty marketingu i reklamy;
• koszty ubezpieczeń dot. samochodów, nieruchomości;
• koszty podróży służbowych;
• koszty organizowanych szkoleń;
• koszty pocztowe i telekomunikacyjne;

których Spółka nie była i nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu.

W konsekwencji czego, w przypadku gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, obliczany, jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019, odnośnie ustalenia kosztów do poszczególnych rodzajów działalności (zwolnionej z opodatkowania i podlegającej opodatkowaniu CIT) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy obliczony na podstawie stosunku w jakim pozostają przychody Wnioskodawcy z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych za cały 2019 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019, odnośnie ustalenia kosztów do poszczególnych rodzajów działalności (zwolnionej z opodatkowania i podlegającej opodatkowaniu CIT) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy obliczony na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody Wnioskodawcy z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych za cały 2019 rok.

Uzasadnienie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019 odnośnie ustalenia i przyporządkowania kosztów wspólnych do poszczególnych rodzajów działalności (zwolnionej z opodatkowania i podlegającej opodatkowaniu CIT) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy obliczony na podstawie stosunku w jakim pozostają przychody Wnioskodawcy z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych za cały 2019 rok.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Nadto, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe regulacje określają sposób obliczenia tzw. klucza przychodowego, który następnie stosuje się do podziału według proporcji kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła w sposób jednoznaczny i dokładny. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wszyscy podatnicy dokonywali podziału kosztów wedle jednego kryterium.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przypadku Spółki. W roku 2019 Spółka osiągała, bowiem przychody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z CIT oraz ponosiła różnego rodzaju koszty, w tym także koszty wspólne, których w okresie korzystania ze zwolnienia nie była w stanie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów. Nie ulega, zatem wątpliwości, że w stosunku do takich kosztów Spółka powinna zastosować klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Dla możliwości ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT niezbędne jest jednakże określenie nie tylko jego definicji, ale także wskazanie ram czasowych, w których następować powinno porównywanie sumy osiągniętych przychodów do sumy kosztów ich uzyskania. Okresem tym jest rok podatkowy zdefiniowany w art. 8 ustawy o CIT. Rok podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania osób prawnych, jest on, bowiem podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku CIT.

Do roku podatkowego odnosi się wiele przepisów ustawy o CIT, w tym m.in. przepis art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Istotą bowiem podatku CIT jest to, iż dochód podatkowy liczony jest narastająco, a ostatecznie jest rozliczany w składanym zeznaniu rocznym. Bez określenia ram czasowych, określenie dochodu nie byłoby w ogóle możliwe. Tym samym, określając dochód danego roku podatkowego, należy mieć na uwadze przychody tego konkretnego roku podatkowego.

Zestawiając razem powyższe rozważania, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów dotyczących klucza przychodowego oraz określenia ram czasowych dla rozliczania podatku CIT, dla potrzeb wyliczenia klucza przychodowego dla celów alokacji kosztów ogólnych do działalności strefowej (zwolnionej) i pozastrefowej (opodatkowanej) Spółka powinna uwzględnić wartości przychodów osiągniętych w całym roku podatkowym, czyli w całym roku 2019.

Oznacza to, że w liczniku proporcji klucza przychodowego Spółka uwzględni przychody opodatkowane CIT, osiągnięte przez nią w całym roku 2019. Z kolei w mianowniku proporcji Spółka uwzględni wszystkie przychody ogółem (zwolnione oraz opodatkowane) osiągnięte przez nią w całym roku 2019 (a nie tylko w okresie od czerwca do grudnia 2019 r.).

Taki wniosek wynika z literalnego rozumienia przytoczonych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, posługujących się pojęciem „ogólnej kwoty przychodów” oraz przepisów wskazujących, iż należny podatek CIT podatnik oblicza za cały rok podatkowy. Bazując na literalnej wykładni tych przepisów trudno, bowiem uznać za właściwą taką ich interpretację, która sformułowanie „ogólna kwota przychodów” odnosiłaby do okresu innego niż rok podatkowy, skoro sam ustawodawca nie sprecyzował tego pojęcia w sposób sugerujący możliwość węższej jego wykładni.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa, bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy, więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski „Stosowanie prawa podatkowego”, Warszawa, 2008. s. 98).

Ponadto należy podkreślić, iż wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00, ONSA 2001. Nr 2, poz. 49; wyrok TK z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999. nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Jeżeli zatem literalne brzmienie przepisów nie budzi wątpliwości, jak w opisanym powyżej przypadku, uznać należy, iż jest to ich jedyna możliwa i słuszna interpretacja, nie mniej jednak poniżej Wnioskodawca jeszcze wskazuje, iż przedmiotowe zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń, jakie wydawały w tym zakresie sądy administracyjne, a mianowicie:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 386/17.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że:

(...) żaden z omawianych przepisów nie zakreśla okresu czasu, jaki może (powinien być) być uwzględniony przy zastosowaniu klucza przychodowego. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż uznał on za zbędne wprowadzanie takiej regulacji, skoro w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. została ustanowiona metoda rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób pranych. Słusznie też wskazał Sąd pierwszej instancji na pozostającą w korelacji z tą metodą, regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d, z której wynika, iż co do zasady koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącalne w tym roku podatkowym. Zatem, w świetle przywołanych regulacji czynnikiem istotnym jest to, czy wydatki zostały dokonane w zakreślonym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2015 r., II FSK 578/13, w którym rozważany był problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie (wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ograniczenie zastosowania klucza przychodowego jedynie do miesiąca, w którym spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane jak i zwolnione od podatku, jak twierdzi organ interpretacyjny, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 683/18.

W prezentowanym wyroku Sąd uznał, iż:

Skoro przepisy dotyczące ustalania dochodu, jak i rozliczania kosztów uzyskania przychodów, odnoszą się do roku podatkowego, za który określa się podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, brak jest podstaw do żądania zastosowania przez spółkę klucza przychodowego wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, którą to możliwość skarżąca uzyskała dopiero w połowie 2017 r. Należy zauważyć, że koszty wspólne ponoszone są również przed momentem uzyskania zwolnienia, ponieważ zwolnienie to wieńczy wcześniejszy proces wypełniania warunków zamieszczonych w zezwoleniu (ponoszenie wydatków kwalifikowanych, zatrudnianie pracowników) i dopiero ich wypełnienie daje możliwość skorzystania z ulgi.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 636/16.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że:

(...) W sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić, jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów zwolnionych z opodatkowania do ogólnej sumy osiągniętych przychodów (tzw. klucz przychodowy). Ze wskazanych regulacji nie wynika jednak, za jaki okres powinno dojść do obliczenia wskazanej w nim proporcji, a więc określenia stosunku przychodów opodatkowanych do przychodów zwolnionych. W tym względzie należy odwołać się do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania), jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Cechą zatem dochodu jest obliczanie go w okresie rocznym. Metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego, danego roku. Ograniczenie, zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwała dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lipca 2015 r., sygn. I SA/Gl 82/15.

W prezentowanym wyroku Sąd stwierdził, iż: Dyspozycja art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. daje podstawy do rozliczania współczynnikiem „kosztów wspólnych” tj. kosztów zwilżanych zarówno z działalnością strefową, jak i poza strefową poniesionych w całym roku, w którym doszło do połączenia spółek w trybie przejęcia. Ograniczenie, bowiem stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje uzasadnienia przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku i prowadziłoby do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania.

Podsumowując zatem, biorąc przedstawione powyżej argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, Spółka powinna zastosować klucz przychodowy obliczony na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody Wnioskodawcy z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych za cały 2019 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 482, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 updop).

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa o SSE. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane zostały natomiast w rozporządzeniach wykonawczych.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: „rozporządzenie”).

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z tym, że Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w trakcie roku podatkowego - tj. zwolnienie podatkowe przysługuje Spółce od czerwca 2019 r., dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych („strefowych”) do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w trakcie roku, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca w którym rozpocznie korzystanie z tego zwolnienia i przychody ogółem również z tego miesiąca.

Reasumując dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, a nie jak wskazuje Wnioskodawca przychody osiągnięte za cały rok podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.