Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.488.2020.2.GG
z 9 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.488.2020.1.GG (doręczonym dnia 7 sierpnia 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie (nadane w dniu 13 sierpnia 2020 r.).

W dniu 7 września 2020 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku wniesione przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 – dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się tworzeniem oprogramowania i rozwijaniem algorytmów, które umożliwiają obliczanie optymalnych strategii dla gier związanych z podejmowaniem decyzji przy zdarzeniach losowych, np. …. Wnioskodawca wymyślił nowatorski algorytm, który umożliwia obliczanie optymalnych strategii na domowych komputerach (przed 2015 r. było to możliwe tylko na superkomputerach), a także obliczanie pobocznych przydatnych informacji o tych strategiach. Dzięki zastosowaniu autorskich rozwiązań, na bazie przedmiotowego algorytmu, Wnioskodawca stworzył od podstaw komercyjny program komputerowy (kod źródłowy) działający wystarczająco szybko dla użytkowników posiadających komputery o słabych mocach przerobowych. Efektywność implementacji i małe wymagania pamięciowe powodują, że użytkownicy programu są w stanie wykorzystywać liczne funkcjonalności programu w zakresie dokonywanych za jego pomocą obliczeń, korzystając nawet z laptopów i ultrabooków. Komercyjne oprogramowanie, które wytwarza Wnioskodawca pozwala graczom z całego świata liczyć optymalne strategie dla gier, w których uczestniczą.

Wnioskodawca wskazał, że na przestrzeni ostatnich lat różne zespoły uniwersyteckie (m.in. ze … ) próbowały stworzyć algorytmy, które pozwoliłyby znaleźć optymalne strategie w grach z wieloma decyzjami i zdarzeniami losowymi, takimi jak odmiana …. Stworzony przez Wnioskodawcę algorytm wykorzystany w Programie jest znacznie bardziej zaawansowany i innowacyjny, ponieważ:

• jest szybszy, tzn. potrzebuje 2-3x mniej pamięci;
  

• jest uniwersalny, pozwala rozwiązywać gry w różnych wariantach;
  

• wymaga dużo mniej uproszczeń („abstrakcji”) od wcześniej stosowanych algorytmów.
  
  

Ponadto Wnioskodawca wciąż opracowuje i wdraża kolejne rozwiązania na potrzeby programu, dzięki którym ma działać on jeszcze sprawniej i szybciej, tzn. przetwarzając większe ilości danych w jeszcze krótszym czasie. Prócz tego Wnioskodawca zajmuje się także tworzeniem odrębnych programów dla wybranych wariantów gry dla poszczególnych większych klientów. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność, o której mowa we wniosku, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach systemów. W ramach omawianej działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepsza wcześniej stworzone przez siebie produkty i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Oprogramowanie, o którym mowa powyżej, wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej i jako rezultat Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie – prac rozwojowych.

Na potrzeby programu Wnioskodawca stworzył również – we współpracy z zewnętrznym podmiotem niepowiązanym (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) – graficzny interface, tj. szatę graficzną programu (Wnioskodawca zajął się jego zaprojektowaniem, natomiast faktycznym jego wykonaniem i dalszymi modyfikacjami zajmuje się, jako podwykonawca ów podmiot zewnętrzny) – który pozwala na przedstawienie wyników algorytmu znajdującego się w programie w sposób zrozumiały dla użytkowników. W skład interfaceu wchodzi, m.in. drzewo gry, strategia i oczekiwanie wartości zagrań w dowolnie wybranym punkcie gry, a także opcja tworzenia raportów podsumowujących ogólną charakterystykę strategii, w tym możliwość zapisywania i odczytywania wyników. Interface umożliwia graczom wygodny dostęp do rozwiązań opartych na ww. algorytmie, ich analizę, poszukiwanie typowych zagrań, częstotliwości, analizę błędów z ich własnej gry, etc.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. prace (usługi programistyczne) wykonywane przez podwykonawcę stanowią również prace rozwojowe.

Wnioskodawca nabywa ww. usługi programistyczne (wyniki prac rozwojowych) od swojego podwykonawcy wyłącznie na potrzeby Programu celem ich dalszej komercjalizacji w ramach sprzedaży wytworzonego przez siebie oprogramowania. Nabycie to następuje odpłatnie na podstawie wystawianych przez tego podwykonawcę faktur. Interface i kod źródłowy są nierozerwalnie ze sobą związane i sprzedawane jako jedna całość.

Wnioskodawca od kilku lat czerpie regularne zyski z komercjalizacji Programu, w tym kolejnych jego udoskonalanych wersji, a także innych programów stworzonych dla wybranych wariantów gry. Wnioskodawca zajmuje się samodzielnie organizacją sprzedaży tych produktów. Produkty są sprzedawane za pośrednictwem internetowej platformy .…. na zasadzie licencji do programu, której Wnioskodawca udziela jego użytkownikom.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że sam ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że sam pozyskuje Klientów, którym sprzedaje wytwarzane i ulepszane przez siebie oprogramowanie. Używa do tego różnego rodzaju specjalistycznych portali internetowych, które służą sprzedaży oprogramowania.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskich praw do programu komputerowego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca wskazuje, że od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja zawiera zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy wskazane w art. 30cb ustawy o PIT.

Ewidencja ta pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga, że poza przychodami z komercjalizacji ww. programów, w 2019 r. Wnioskodawca nie osiągnął żadnych innych przychodów z działalności operacyjnej (jedyne inne przychody stanowią dochody z odsetek i różnic kursowych od własnych środków pieniężnych). Na koszty prowadzonej działalności składały się natomiast następujące koszty: koszty nabycia usług programistycznych od podwykonawcy, zakup licencji/subskrypcji związanych z działalnością, opłaty za korzystanie z serwera, domen i platform, opłaty hostingowe, koszty zakupu usług księgowych, prawniczych i konsultingowych, koszty leasingu pojazdu, prowizje i opłaty bankowe, prowizje i opłaty za transakcje w serwisach … i …, różnice kursowe wynikające z przewalutowań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że twórczy charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności polega na tym, że Wnioskodawca na bazie wymyślonego przez siebie nowatorskiego algorytmu stworzył od podstaw komercyjny program komputerowy (zupełnie nowy kod źródłowy), który następnie cały czas rozwija i modyfikuje. Stworzone oprogramowanie pozwala na obliczanie optymalnych strategii dla .… oraz innych odmian … (i potencjalnie innych gier, gdzie występuje czynnik niepewności). Jednocześnie stworzony przez Wnioskodawcę program działa wystarczająco szybko dla użytkowników posiadających komputery o słabych mocach przerobowych, co odróżnia go w sposób istotny od innych podobnych programów. W tym sensie stworzony przez Wnioskodawcę program ma charakter unikatowy. W ramach omawianej działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepsza wcześniej stworzone przez siebie produkty i procesy niewystępujące dotychczas lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Program Wnioskodawcy był też pierwszym tego typu programem dostępnym na rynku.

Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób zaplanowany, systematyczny i metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie ustalonego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wyjaśnił, że Wnioskodawca nie zajmuje się inną działalnością, niż działalność polegająca na wytworzeniu i rozwoju oprogramowania, opisanego we wniosku. Wnioskodawca całą swoją energię i nakład pracy poświęca na tworzenie i rozwój tego oprogramowania. Czyni to od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Systematyczność wykonywanych prac wyraża się przede wszystkim w tym, że Wnioskodawca stale (w sposób ciągły) pracuje nad rozwojem/modyfikacjami programu, w tym tworzeniem nowych jego funkcjonalności, a także tworzeniem nowych programów dla wybranych wariantów gry, po to, aby sprostać coraz wyższym oczekiwaniom użytkowników oraz zapewnić stworzonemu przez siebie oprogramowaniu przewagę konkurencyjną względem innych tego typu programów.

W ramach prowadzonej działalności nabywa On i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie komputerowe wytworzone wyłącznie przez siebie. Jest autorem kodu źródłowego, który jest modyfikowany. Tworzy także nowy kod źródłowy na potrzeby nowych rozwiązań. Wnioskodawca jest właścicielem ulepszanego oprogramowania.

Prowadzi On odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja ta prowadzona jest na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Dochodem z wytworzonego i ulepszonego (modyfikowanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących prawa własności intelektualnej, które są zawierane z użytkownikami programu. Wnioskodawca udostępnia program użytkownikom odpłatnie na zasadzie licencji niewyłącznej za pośrednictwem swojego sklepu internetowego zbudowanego na platformie ….

Wnioskodawca wyjaśnił, że ponoszone przez Niego w ramach działalności koszty dotyczą: koszt nabycia usług programistycznych od podwykonawcy – chodzi o koszty, które Wnioskodawca ponosi na nabycie usług programistycznych związanych z rozwojem interfejsu graficznego stanowiącego część stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania. Zakup licencji/subskrypcji związanych z działalnością – chodzi o koszty obsługi serwera licencji, serwera używanego do obliczeń niezbędnych do rozwoju i testowania programu, subskrypcji do serwisów takich jak … (przechowywanie kodu źródłowego i inne narzędzia do pracy nad nim) oraz … (email przechowywanie plików).

Opłaty za korzystanie z serwera, domen i platform – Platforma .… (na której działa strona i sklep internetowy używane do publikowania informacji o programie i umożliwiające zakup programu przez użytkowników).

Opłaty hostingowe – serwer, na którym przechowywane są pliki/installer/przykładowe rozwiązania wygenerowane przez program, z których mogą korzystać klienci.

Koszty zakupu usług księgowych, prawniczych i konsultingowych – bieżąca obsługa księgowa i prawna, niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Prowizje i opłaty bankowe – prowizje pobrane przez bank przy dokonywaniu i przyjmowaniu przelewów.

Prowizje i opłaty za transakcje w serwisach … i … – płatność za każdą nabytą licencję przez klienta końcowego jest obsługiwana przez pośredników płatności (takich jak … i …). Umożliwia to klientom płatności kartami kredytowymi/debetowymi. Za obsługę tych płatności pobierane są opłaty.

Różnice kursowe wynikające z przewalutowań – wszystkie produkty posiadają ceny w dolarach i tylko w tej walucie Wnioskodawca przyjmuje płatności. Koszty przewalutowań/różnic kursowych powstają przy obsłudze tych płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za 2019 r., na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, skorzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu wytwarzania i rozwijania oprogramowania?
   
2. Czy przy obliczaniu wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, generowanego przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, zastosowane znajdzie wskaźnik obliczony według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, gdzie:
   1. pod literą „a” wzoru Wnioskodawca może ująć całość kosztów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, z wyłączeniem wszelako kosztów finansowych (prowizje i opłaty bankowe, prowizje i opłaty za transakcje w serwisach … i …, ujemne różnice kursowe wynikające z przewalutowań) oraz usług wymienionych pod literą b)
      
   2. pod literą „b” wzoru ma prawo ująć poniesione koszty z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług programistycznych przez niepowiązanego z Nim podwykonawcę, stanowiące prace rozwojowe, które obiektywnie przyczyniają się do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy, z którym wiąże się uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodu z IP Box?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Natomiast, prace rozwojowe – zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z powyższego, z pracami badawczo-rozwojowymi ma się do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT, a dokładniej – prace rozwojowe. Przede wszystkim wskazał, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu oprogramowania (pisaniu kodu) mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych oryginalnych rozwiązań, a inwencja zaprojektowanie (tj. w szczególności implementacja nowych funkcjonalności, rozwijanie Istniejących funkcjonalności) tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Ponadto, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną – w ocenie Wnioskodawcy – z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Celem tej ewidencji podatkowej jest obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku, jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane praw własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Niego dochód z komercjalizacji programów komputerowych, stanowiących utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowić będzie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W konsekwencji Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego według stawki 5%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 września 2020 r. pełnomocnik Wnioskodawcy sprostował własne stanowisko przyporządkowane do pytania pierwszego wniosku przedstawionego w ostatnim akapicie, w ten sposób, że mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Niego dochód z komercjalizacji programów komputerowych, stanowiących utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, stanowić będą dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT. W konsekwencji Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu udzielonych licencji na korzystanie z wytwarzanego programu komputerowego według stawki 5%.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalając wysokość kwalifikowanego dochodu z prawa własności intelektualnej, generowanego w toku prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie wskaźnik obliczony według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tzw. wskaźnik NEXUS), gdzie:

1. pod literą „a” wzoru Wnioskodawca będzie miał prawo ująć całość kosztów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, z wyłączeniem wszelako kosztów finansowych (prowizje i opłaty bankowe, prowizje i opłaty za transakcje w serwisach … i …, ujemne różnice kursowe wynikające z przewalutowań) oraz usług wymienionych pod literą b)
2. pod literą „b” wzoru Wnioskodawca będzie miał prawo ująć poniesione koszty nabycia usług programistycznych od niepowiązanego z nim podwykonawcy, które stanowią prace rozwojowe i obiektywnie przyczyniają się do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy, z którym wiąże się uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodu z IP Box.
   
   

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu powiązanego;
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca – poza przychodami z komercjalizacji programu, nie osiąga żadnych innych przychodów z działalności operacyjnej – Jego zdaniem, należy uznać, że za wyjątkiem ponoszonych przez Niego kosztów finansowych (prowizji i opłat bankowych, prowizji i opłat za transakcje w serwisach … i …, oraz różnic kursowych wynikających z przewalutowań) wszystkie pozostałe koszty pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową i uzyskiwanym przychodem z komercjalizacji programu (kwalifikowanym IP), które winny być uwzględnione w liczniku wskaźnika NEXUS, przy czym koszty zakupu licencji/subskrypcji związanych z działalnością, opłat za korzystanie z serwera, domen i platform, opłat hostingowych, koszty zakupu usług księgowych, prawniczych i konsultingowych oraz koszty leasingu pojazdu powinny być ujęte pod literą „a” wzoru, natomiast koszty zakupu usług programistycznych (jako stanowiące wydatki na nabycie prac rozwojowych) winny być ujęte pod literą „b” wzoru.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Jego zdaniem, usługi programistyczne nabywane od podwykonawcy bezpośrednio przyczyniają się do powstania wytwarzanego przez Niego oprogramowania komputerowego. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, koszt wynagrodzeń podwykonawcy jest bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w postaci oprogramowania komputerowego) i należy go traktować jako „nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (...), który winien być ujęty w lit. „b” ww. wzoru pozwalającego na wyliczenie wskaźnika NEXUS.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Jak wskazano na str. 48 tych objaśnień: Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo -rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym związana jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

W uzupełnieniu wniosku stwierdził, że w Jego ocenie wszystkie wymienione we wniosku koszty (za wyjątkiem kosztów finansowych wymienionych w trzech ostatnich punktach pod lit. h)) zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku. Wnioskodawca nie osiąga bowiem innych przychodów, niż przychody z komercjalizacji kwalifikowanego IP, o którym mowa we wniosku.

Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności, niż opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży oprogramowania, a co za tym idzie wszystkie koszty, które ponosi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (również mające charakter wydatków pośrednich, dot. ogólnego funkcjonowania firmy) za wyjątkiem wskazanych powyżej kosztów finansowych pozostają w ścisłym związku z tą działalnością i warunkują powstanie tego oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Jednocześnie, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o PIT;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
   
   

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się tworzeniem oprogramowania i rozwijaniem algorytmów, które umożliwiają obliczanie optymalnych strategii dla gier związanych z podejmowaniem decyzji przy zdarzeniach losowych, np. …. Dzięki zastosowaniu autorskich rozwiązań, na bazie przedmiotowego algorytmu, Wnioskodawca stworzył od podstaw komercyjny program komputerowy (kod źródłowy) działający wystarczająco szybko dla użytkowników posiadających komputery o słabych mocach przerobowych. Efektywność implementacji i małe wymagania pamięciowe powodują, że użytkownicy programu są w stanie wykorzystywać liczne funkcjonalności programu w zakresie dokonywanych za jego pomocą obliczeń, korzystając nawet z laptopów i ultrabooków. Komercyjne oprogramowanie, które wytwarza Wnioskodawca pozwala graczom z całego świata liczyć optymalne strategie dla gier, w których uczestniczą.

Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność, o której mowa we wniosku, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach systemów. W ramach omawianej działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepsza wcześniej stworzone przez siebie produkty i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie, o którym mowa powyżej, wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej i jako rezultat Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie – prac rozwojowych. Na potrzeby programu Wnioskodawca stworzył również – we współpracy z zewnętrznym podmiotem niepowiązanym (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) – graficzny interface, tj. szatę graficzną programu (Wnioskodawca zajął się jego zaprojektowaniem, natomiast faktycznym jego wykonaniem i dalszymi modyfikacjami zajmuje się, jako podwykonawca ów podmiot zewnętrzny) – który pozwala na przedstawienie wyników algorytmu znajdującego się w programie w sposób zrozumiały dla użytkowników. W skład interfaceu wchodzi, m.in. drzewo gry, strategia i oczekiwanie wartości zagrań w dowolnie wybranym punkcie gry, a także opcja tworzenia raportów podsumowujących ogólną charakterystykę strategii, w tym możliwość zapisywania i odczytywania wyników. Interface umożliwia graczom wygodny dostęp do rozwiązań opartych na ww. algorytmie, ich analizę, poszukiwanie typowych zagrań, częstotliwości, analizę błędów z ich własnej gry, etc.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. prace (usługi programistyczne) wykonywane przez podwykonawcę stanowią również prace rozwojowe. Wnioskodawca nabywa ww. usługi programistyczne (wyniki prac rozwojowych) od swojego podwykonawcy wyłącznie na potrzeby Programu celem ich dalszej komercjalizacji w ramach sprzedaży wytworzonego przez siebie oprogramowania. Nabycie to następuje odpłatnie na podstawie wystawianych przez tego podwykonawcę faktur. Interface i kod źródłowy są nierozerwalnie ze sobą związane i sprzedawane jako jedna całość.

Wnioskodawca wskazał, że sam ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że sam pozyskuje Klientów, którym sprzedaje wytwarzane i ulepszane przez siebie oprogramowanie. Używa do tego różnego rodzaju specjalistycznych portali internetowych, które służą sprzedaży oprogramowania. Od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Poza przychodami z komercjalizacji ww. programów, w 2019 r. Wnioskodawca nie osiągnął żadnych innych przychodów z działalności operacyjnej (jedyne inne przychody stanowią dochody z odsetek i różnic kursowych od własnych środków pieniężnych). Na koszty prowadzonej działalności składały się natomiast następujące koszty: koszty nabycia usług programistycznych od podwykonawcy, zakup licencji/subskrypcji związanych z działalnością, opłaty za korzystanie z serwera, domen i platform, opłaty hostingowe, koszty zakupu usług księgowych, prawniczych i konsultingowych, koszty leasingu pojazdu, prowizje i opłaty bankowe, prowizje i opłaty za transakcje w serwisach … i …, różnice kursowe wynikające z przewalutowań.

Mając na uwadze, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dochód z tytułu wytworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zostało wytworzone w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu udzielonych licencji na korzystanie z wytwarzanego programu komputerowego według stawki 5% w zeznaniu rocznym za 2019 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy do obliczania wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, generowanego przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, zastosowane znajdzie wskaźnik obliczony według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, gdzie pod literą „a” wzoru Wnioskodawca może ująć całość kosztów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, z wyłączeniem kosztów finansowych (prowizje i opłaty bankowe, prowizje i opłaty za transakcje w serwisach … i …, ujemne różnice kursowe wynikające z przewalutowań) oraz usług wymienionych pod literą b) oraz ujęcia pod literą „b” wzoru poniesionych kosztów z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług programistycznych przez niepowiązanego z Nim podwykonawcę, stanowiące prace rozwojowe, które obiektywnie przyczyniają się do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy, z którym wiąże się uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodu z IP Box.

Zauważyć należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
  

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
  

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
  

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
  

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
  
  

Reasumując, w przy obliczaniu wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, generowanego przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, pod literą „a” wzoru Wnioskodawca może ująć całość kosztów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, z wyłączeniem kosztów finansowych (prowizje i opłaty bankowe, prowizje i opłaty za transakcje w serwisach … i …, ujemne różnice kursowe wynikające z przewalutowań).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej ujęcia przez Wnioskodawcę pod literą „b” wzoru, ponoszonych kosztów z tytułu świadczonych na Jego rzecz usług programistycznych przez niepowiązanego z Nim podwykonawcę, wskazać należy, że w przypadku ponoszenia kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, o ile przedmiotowe koszty związane są z realizacją szerszego projektu badawczo-rozwojowego, który zakończył się wypracowaniem dochodu z kwalifikowanego IP, możliwe jest ujęcie w kalkulacji kosztów, przyporządkowanych do różnych projektów, które to projekty stanowią składowe elementy służące wypracowaniu innego kwalifikowanego IP.

Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Warto nadmienić, że podmiot, od którego podatnik nabył kwalifikowane IP może również skorzystać z IP Box jeżeli prowadził prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego prawa. W tej sytuacji, podmiot ten (podatnik) osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Podatnik będzie miał zatem prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podwykonawcą, tj. podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus.

Istotne jest wykazanie związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanych IP, kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów należy zaliczyć te wydatki, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do ww. kosztów nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego opisu, można zatem wnioskować, że koszty wynikające z umów o współpracę są składnikiem wzoru oznaczonego literą „b”, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d” od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
   • ten sam inny podmiot lub
   • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4. podatnika i jego zagraniczny zakład.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na wynagrodzenie podwykonawcy zaangażowanego w prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionego na podstawie umowy, stanowią koszty, które należy ująć pod lit. „b” wzoru, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w (lit. d) od podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.