2020.09.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.445.2020.2.WN
z 16 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej – projekt koncepcyjny) według 8% stawki podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.445.2020.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowana wydaniem interpretacji strona postępowania to osoba fizyczna, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury (co potwierdza wpis do CEIDG i wpis do PKD), jest płatnikiem VAT. Jest architektem, posiada tytuł magistra inżyniera architektury i uprawnienia do projektowania bez ograniczeń w specjalności architektonicznej. Działa indywidualnie jako niezależny podmiot gospodarczy jak również działa w ramach konsorcjum (jako Lider konsorcjum).

Tworzy projekty architektoniczne, bierze udział w konkursach architektonicznych. Zawiera ze Zleceniodawcą - inwestorem umowę (sam lub jako Lider konsorcjum), na podstawie której wykonuje na rzecz Zleceniodawcy dokumentację projektową oraz przenosi na rzecz Zleceniodawcy prawa autorskie majątkowe do tejże dokumentacji.

Umowę konsorcjum zawiera z innym projektantem - architektem z którym współtworzy dzieło - projekt architektoniczny.

Jako Lider konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za: dokonywanie w imieniu konsorcjum rozliczeń z zamawiającym z tytułu wykonania poszczególnych etapów, zawieranie i rozliczanie umów o usługi pomocnicze (m.in. projekty branżowe) niezbędne do wykonania zamówienia kompleksowo zgodnie ze zleceniem Zamawiającego. Zasady rozliczeń z tytułu realizacji przedsięwzięcia, zawarte są w porozumieniu między konsorcjantami.

Partner konsorcjum upoważnia Lidera do samodzielnego wystawiania właściwych faktur VAT obciążających Zamawiającego oraz innych odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w związku z realizacją wspólnie przez strony odpowiedniej części przedsięwzięcia na rzecz Zamawiającego.

Zakres dokumentacji projektowej ściśle określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 2.09.2004r w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno- użytkowego. W skład dokumentacji projektowej wchodzi projekt branży architektonicznej oraz pozostałe projekty branżowe. Dopiero taką dokumentację można uznać za kompletny utwór architektoniczny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zgodną z zamówieniem Zleceniodawcy i przepisami prawa.

Przy sporządzaniu projektów branżowych uczestniczą inne podmioty gospodarcze i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych. Podmioty i osoby współpracujące przy realizacji projektu pełnią funkcje pomocnicze - nie mogą rozporządzać projektami tzn. nie mogą sprzedawać ich w części ani w całości. Udział ich jest związany z koniecznością opracowania projektu wielobranżowego bazującego na niepowtarzalnej koncepcji architektonicznej. Wnioskodawca jako autor/współautor dzieła koordynuje całość prac projektowych aby projekty branżowe w pełny sposób odpowiadały na założenia i zapotrzebowania wynikające z projektu architektonicznego. Projekty branżowe są zlecane firmom, osobom (inżynierom) które zobowiązane są do wykonania projektów, opracowań branżowych zgodnie z prawem budowlanym dostosowując je na potrzeby danego projektu architektonicznego, którego autorem jest Wnioskodawca (lub współautorem gdy działa w ramach konsorcjum). Podwykonawcy (firmy) wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z 23% podatkiem VAT. Do momentu sprzedaży (przekazania dokumentacji Zamawiającemu) wszelkie prawa autorskie osobiste i majątkowe są własnością Wnioskodawcy (lub konsorcjantów działających w ramach konsorcjum), nie są obciążone żadnymi prawami ani roszczeniami osób trzecich (podwykonawcy przekazują Wnioskodawcy wszelkie prawa związane z projektami branżowymi). Projekty branżowe nie są samodzielnym utworem, mogą być wykorzystane do realizacji wyłącznie tej jednej inwestycji i w kontekście wyłącznie tego projektu architektonicznego. Tym samym nie są też oddzielnym świadczeniem, nie są objęte oddzielną umową z Zamawiającym ale z racji przepisów muszą stanowić element zamawianej dokumentacji. Nie mogą być wykorzystane do innej dokumentacji bo powstały na potrzeby konkretnego projektu architektonicznego. Ich współistnienie jest całkowicie uzależnione od projektu architektonicznego. Projekty branżowe są integralnym i niezbędnym elementem dokumentacji projektowej i na ich podstawie zamawiający - inwestor zamawia materiały, realizuje prace np. instalacyjne które zapewnią właściwe funkcjonowanie obiektu. Wnioskodawca podpisuje umowy z branżystami o projekty branżowe, które w swoich rozwiązaniach technicznych mają odpowiadać na założenia projektowe autorów architektury, być zgodnie z pomysłem Wnioskodawcy (dostosowanie projektów branżowych następuje w trakcie koordynacji).

Wnioskodawca bierze odpowiedzialność (lub współodpowiedzialność gdy działa w ramach konsorcjum) wobec Zamawiającego za projekt jako całość.

Umowa o wykonanie dokumentacji projektowej budynku polega na wykonaniu (kompletnej) dokumentacji która jest usługą główną i w swojej istocie stanowi usługę kompleksową. Ustalona jest określona kwota za wykonanie tej dokumentacji, bez rozpisywania wartości poszczególnych projektów branżowych. Zleceniodawca zawiera umowę z Wnioskodawcą (konsorcjum) oczekując kompletnej dokumentacji, zleceniodawca czasami nie zdaje sobie sprawy jakie projekty branżowe będą wchodziły w skład tej kompleksowej dokumentacji, nie jest w stanie ich czasami wszystkich przewidzieć. Zawarta w umowie cena jest ceną za wykonanie kompleksowej dokumentacji i jest tożsama z wysokością honorarium. Zamawiającego nie interesują ceny poszczególnych projektów branżowych, wnioskodawca sam w swojej kalkulacji ceny za kompleksową dokumentację projektową musi przewidzieć i uwzględnić koszty sporządzenia projektów branżowych (opracowań pomocniczych). Wnioskodawca ustala te koszty sam lub działając w ramach konsorcjum ustala je z konsorcjantem. Projekt architektoniczny wraz z projektami branżowymi spełnia kryteria usługi kompleksowej i z tego względu winien w całości podlegać opodatkowaniu takiemu jak świadczenie główne. Wszystkie faktury kierowane do Zamawiającego przez Wnioskodawcę odwołują się do ceny ustalonej w umowie. Umowa zawiera także uściślenia terminów i kwot (najczęściej ma to związek z przekazaniem danej fazy projektowej i praw autorskich majątkowych do danej fazy - i określone jest jako procent ceny ustalonej w umowie o wykonanie dokumentacji projektowej). Wykonanie dokumentacji projektowej i przekazanie praw autorskich majątkowych do dysponowania tą dokumentacją to nierozerwalne elementy składające się na sprzedaż usługi projektowania architektonicznego.

Wnioskodawca jest uznany za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Z 2018r., poz. 1191).

Stworzone projekty architektoniczne mają znamiona niepowtarzalnego dzieła architektonicznego dla zadanej lokalizacji geograficznej i odpowiadają na zadane przez Zamawiającego wytyczne i oczekiwania w sposób autorski i indywidualny. Często projekty zdobywają uznanie w ogólnopolskich konkursach architektonicznych.

Przedmiotem umowy z Zamawiającym jest opracowanie pełnej, z punktu widzenia celu jakiemu ma służyć, wielobranżowej dokumentacji technicznej projektowo-kosztorysowej, dla zadania inwestycyjnego wraz z zagospodarowaniem terenu i stałym wyposażeniem użytkowym, oraz pełnieniem czynności nadzoru autorskiego w oparciu o koncepcję architektoniczną zatwierdzoną przez Zamawiającego lub wybraną w konkursie ogłoszonym przez Zamawiającego, wraz z przeniesieniem praw autorskich do dokumentacji na Zamawiającego.

Zakres ww. dokumentacji jest również szczegółowo określany w umowie z Zamawiającym i obejmuje projekt architektoniczno-budowlany wraz z opracowaniami przedprojektowymi niezbędnymi do prowadzenia prac projektowych w zleconym zakresie (m.in. mapy, badania geologiczno-inżynierskie, warunki techniczne przyłączenia, inwentaryzacje stanu istniejącego) oraz projekty branżowe m.in. projekt konstrukcji, projekt drogowy, projekty instalacji, projekt zieleni, projekty przyłączy, przedmiary robót, kosztorys i inne w zależności od etapu projektowego.

Projekty branżowe są ściśle związane z przedmiotowym autorskim projektem architektonicznym. Nie mogą istnieć samodzielnie, czy być użyte jako część dokumentacji innego projektu bo powstają całkowicie w oparciu o konkretny projekt architektoniczny i wyłącznie na potrzeby tego zamówienia. Dokumentacja branżowa przedstawia uzupełnienie projektu w różnych dziedzinach inżynierskich tak aby obiekt był spójny, kompletny i zawierał wszystkie informacje niezbędne do budowy i prawidłowego funkcjonowania obiektu.

Nie ma możliwości otrzymania kompletnej dokumentacji projektowej (szczególnie etapu projektu budowlanego i projektu wykonawczego) bez opracowań przedprojektowych i dokumentacji branżowej.

Dokumentacja branżowa obejmuje m.in. następujące opracowania:

projekty konstrukcji,
projekty drogowe,
projekty instalacji, w tym m.in.: projekty instalacji c.o. oraz c.w.u. wraz z węzłem cieplnym, projekty instalacji ciepła i chłodu technologicznego, projekty instalacji dla pomp ciepła, gruntowych wymienników ciepła, oraz innych specjalistycznych systemów OZE,
projekty przyłączy, sieci i instalacji wewnętrznej doziemnej,
projekty instalacji wentylacji i klimatyzacji,
projekty instalacji teletechnicznych,
projekty instalacji niskoprądowych, sieci komputerowych, teletechnicznych w tym m.in. BMS, ESOK,
projekty systemów ppoż. - DSO, SAP, SSP,
projekty instalacji strukturalnych, nagłośnienia, instalacji projekcyjnych, audiowizualnych,
projekty oświetlenia ewakuacyjnego i awaryjnego,
projekty pozostałych instalacji, odpowiednio do wymagań wynikających z przepisów, projekty sieci infrastruktury technicznej uzbrojenia terenu, odpowiednio do wymagań wynikających z przepisów,
projekty zieleni,
inne specjalistyczne projekty instalacji i sieci (np. nagłośnienie, oświetlenie sceniczne, oświetlenie terenu, iluminacja obiektów).

Wnioskodawca sam (lub gdy działa w ramach konsorcjum w porozumieniu z konsorcjantem) zleca wykonanie projektów branżowych.

Faktury wystawione przez projektantów branżowych kierowane są na dane Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozlicza się finansowo z podwykonawcami branżowymi.

Projekty branżowe opracowują osoby (inżynierowie projektanci) posiadające odpowiednią do zakresu opracowania wiedzę techniczną pozwalającą na zaprojektowanie rozwiązań zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy (konsorcjantów), działających na podstawie umowy z Zamawiającym. Projektanci branżowi działają na rynku jako firmy projektowe, bądź osoby indywidualne na podstawie umów cywilnoprawnych (bardzo rzadko z uwagi na ograniczoną odpowiedzialność takich podmiotów).

Bezpośrednią odpowiedzialność przed Zamawiającym za przyjęte rozwiązania techniczne zawarte w projektach branżowych ponosi Wnioskodawca (konsorcjanci).

Projekty branżowe są niezbędne do wykonania dokumentacji przez Wnioskodawcę (konsorcjantów) zgodnie z umową z Zamawiającym. Dokumentacja wielobranżowa ma służyć wybudowaniu danego obiektu budowlanego (budynku) w taki sposób aby jego konstrukcja zapewniała bezpieczeństwo użytkowania a instalacje techniczne prawidłowe i komfortowe funkcjonowanie. Powstaje ona w oparciu o kierunkową, ściśle techniczną wiedzę podwykonawców branżowych. Zakres projektu budowlanego i wykonawczego określają odpowiednie rozporządzenia: rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego oraz rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego.

Samo opracowanie projektu architektonicznego nie uwzględnia technicznych rozwiązań dopiero w trakcie koordynacji wielobranżowej dochodzi do ustalenia oczekiwanych rozwiązań technicznych. Zdarza się, że sam Zamawiający określa już katalog projektów branżowych, które maja być częścią dokumentacji, a czasami wcale nie ma takiej wiedzy ale określając cel jakiemu dokumentacja ma służyć (budowa obiektu) określa tym samym jej niezbędny zakres. Zakres dokumentacji branżowej związany jest również ściśle ze specyfiką projektu np. w przypadku obiektów o funkcji scenicznej/muzycznej potrzebnych jest wiele opracowań dokumentacji specjalistycznych dotyczących rozwiązań akustycznych, czy wyposażenia sceny. Cała dokumentacja ma być kompletna, opracowana w sposób kompleksowy z punktu widzenia celu jakiemu ma służyć. Jedynym celem jej opracowania jest wybudowanie obiektu na podstawie tej dokumentacji i zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego. Świadczeniem głównym podlegającym prawom autorskim jest projekt architektoniczny, projekty branżowe są elementem niezbędnym, towarzyszącym, powstającym w oparciu o ten projekt. Komplet dokumentacji (projekt architektoniczny wraz z opracowaniami zależnymi, odnoszącymi się do niego projektami branżowymi) przekazany Zamawiającemu nosi cechy oryginalności i niepowtarzalności. Powstały łącznie utwór ma cechy dzieła, powstałego w ramach twórczej działalności.

Projektanci branżowi jako podwykonawcy dokumentacji technicznej w tym zakresie nie są twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Ich dokumentacja projektowa branżowa (opierająca się na wiedzy inżynierskiej) jest nierozerwalnie związana i służy wyłącznie projektowi, którego autorem jest Wnioskodawca (konsorcjanci).

Twórcą idei projektu i przyjętych rozwiązań jest Wnioskodawca (konsorcjanci). Wyłącznie Wnioskodawca (konsorcjanci) stale koordynują prace podwykonawców, które są niezbędne do wypełnienia zamówienia zgodnie z umową z Zamawiającym.

Projektanci branżowi przeważnie z uwagi, że zakres ich dokumentacji nie obejmuje czynności uznanych i obejmujących tematykę prawa autorskiego (nie wypełniają definicji utworu czy twórczości), nie są zobowiązani do przekazywania praw autorskich. Jednakże podwykonawcy branżowi przekazują wszystkie prawa do dokumentacji Wnioskodawcy (konsorcjantom) ponieważ są one ściśle związane z indywidualnym projektem architektonicznym. Wnioskodawca ma prawo do dokonywania zmian w tych projektach. Dokumentacja branżowa opiera się na wiedzy inżynierskiej, która jako sama nie ma charakteru unikatowej i niepowtarzalnej ale w połączeniu z projektem architektonicznym już nabywa cechy indywidualności. Dobory i wybory elementów wpływających na estetykę obiektu, pomieszczeń, przestrzeni a zawartych w projektach branżowych (np. oprawy świetlne faktura wykończenia betonu i inne), są dokonywane przez samego Wnioskodawcę (konsorcjantów) w trosce o spójność idei całego projektu autorskiego.

Projekty branżowe nie mają charakteru samoistnego i nie są celem samym w sobie, służą wykonaniu czynności głównej - indywidualnego projektu architektonicznego.

Wnioskodawca wprowadza zmiany w projektach branżowych w zależności od efektów które chce uzyskać opracowując projekt zgodnie z umową z Zamawiającym.

Ma bezpośredni wpływ na dobór elementów wizualnych np.: opraw świetlnych, grzejników, wykończeń i innych czynności wpisujących się w znamiona projektu autorskiego. Wnioskodawca (czy też jako konsorcjant) odpowiadają za wizualny efekt i rozwiązania estetyczne projektowanego obiektu. Element mający znaczenie dla formy i funkcji obiektu jest dobierany przez samego Wnioskodawcę (czy działającego jako konsorcjant). Przekazywana przez projektantów branżowych dokumentacja nie jest jedynie powielana i załączana do dokumentacji. Na każdym etapie projektu podlega ona kontroli, koordynacji, zmianom przez i zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy (konsorcjantów). Odpowiedzialność za całość dokumentacji (jej kompletność i spójność) ponosi Wnioskodawca (współodpowiedzialność gdy działa jako konsorcjant). Projekty te w żadnej sytuacji nie mogą być przekazywane przez podwykonawców branżowych bezpośrednio Zamawiającemu. Samowolne przekazywanie przez podwykonawców branżowych dokumentacji opartej na autorskim projekcie, do której nie mają praw autorskich (branże nanoszą swoje elementy na autorskie rzuty architektoniczne mogłoby być wręcz traktowane jako naruszenie praw autorskich Wnioskodawcy (konsorcjantów - architektów). Umowa z Zamawiającym nie obejmuje i nie przewiduje odrębnych umów z podwykonawcami branżowymi, a podwykonawcy branżowi, nie są stroną umowy z Zamawiającym.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

Charakter usług architektonicznych ma zdecydowanie charakter usług długoterminowych tj. z długim terminem realizacji ponieważ obejmuje różne fazy projektowe, które dodatkowo są uzależnione do procedur urzędowych m.in. od długotrwałych procedur o charakterze budowlano-administracyjnym (np. uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uzgodnień, odstępstw od przepisów i innych). Interpretacja dotyczy zaistniałego już stanu faktycznego, jednakże jest to dopiero pierwsza faza prac projektowych objętych umową z Inwestorem.

Umowa z Inwestorem (obejmująca fazy projektowe: projekt koncepcyjny, projekt budowlany, projekt wykonawczy, nadzory autorskie) podpisana dn. 26 lutego 2020 roku.

Data sprzedaży (pierwszej fazy projektowej - projekt koncepcyjny) dn. 21 maja 2020 r.

Data wystawienia faktury (po weryfikacji projektu koncepcyjnego przez Inwestora w terminach określonych umową) dn. 3 czerwca 2020r.

Data wpłynięcia kwoty na konto tytułem ww. faktury dn. 1 lipca 2020 r.

Umowa częściowo została zrealizowana przed 30 czerwca 2020 r. - czyli przed wejściem nowych przepisów.

Umowa nadal obowiązuje na dalsze etapy projektowe: m.in. projekt budowlany i projekt wykonawczy i nadzory autorskie. Terminy te uwagi na COVID-19 zapewne ulegną przesunięciu (ograniczenie pracy urzędów i instytucji uzgadniających rozwiązania) i tak projekt budowlany zostanie sporządzony w tym roku co za tym idzie faktura wystawiona w tym roku, projekt wykonawczy sporządzany w tym i przyszłym roku zakończony wystawieniem faktury w przyszłym roku.

Tak więc usługi opisane we wniosku miały miejsce zarówno do 30-06-2020 (pierwsza faza) jak i będą miały po 1-07-2020 (dalsze fazy). Umowa z Inwestorem obejmuje wykonanie wszystkich faz projektowych, każda z faz zgodnie z umową jest rozliczona oddzielnie a wysokość honorarium jest określona umową.

Sprostowanie dotyczy przytoczonych przepisów w oparciu, o które Wnioskodawca oczekuje Interpretacji i tak:

dla usług wykonanych do 30 czerwca 2020 - przepisy art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 pkt 181 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11-03-2004 (Dz. U. z 2011 r. nr 64, poz. 332)
dla usług wykonanych po 1 lipca 2020 - art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 pkt 63 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 09-08-2019 (Dz.U. z 2019 poz. 1751).

W obu przypadkach Załącznik nr 3 ww. ustawy określa:

wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w obu przypadkach odpowiednio pkt 181 (przed 30 czerwca 2020) i pkt 63 (po 1 lipca 2020) w identyczny sposób określa zakres

bez względu na PKWIU - Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania

W przepisach podatkowych brakuje formalnej definicji usługi kompleksowej.

Jednakże zastosowanie jednolitej stawki VAT w odniesieniu do całej usługi kompleksowej ma swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Takie stanowisko znalazło się między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 27 marca 2018 r. (znak 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT). Dyrektor KIS uznał między innymi, że „usługa taka, jeżeli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi projektowania architektonicznego (w wyniku których powstaje kompleksowy projekt wielobranżowy w oparciu o indywidualny niepowtarzalny utwór architektoniczny) które następnie zostaną przekazane wraz z prawami autorskimi majątkowymi do projektu za wynagrodzeniem (honorarium) zleceniodawcy (inwestorowi) będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy (przyjęte ostatecznie z pisma z 20 sierpnia 2020 r.):

W ocenie Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem zapytania winny być w całości opodatkowane stawką 8% z uwagi na:

niezaprzeczalne cechy twórcze świadczonych usług których sprzedaż jest połączona z przekazaniem praw autorskich, wynagrodzenie w formie honorarium określonym umową (zgodnie z Załącznikiem nr 3 pkt 181 ustawy o VAT stan do dnia 30-06-2020r.)
kompleksowość, złożoność i nierozerwalność świadczonej usługi świadczonej wraz z niezbędnymi do wybudowania obiektu opracowaniami. Opracowania nie są tworem mogącym istnieć samodzielnie bez usługi głównej powstają na bazie twórczego projektu. Pismem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 roku (0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR) określił cechy usługi kompleksowej „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej.” Ten warunek w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę jest niezaprzeczalnie spełniony.

W opinii Wnioskodawcy opodatkowanie tego rodzaju usług stawką 8% ma miejsce zarówno wobec obowiązujących przepisów do dnia 30 czerwca 2020 r, jak i po 1 lipca 2020r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej – projekt koncepcyjny), według 8% stawki podatku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1-9 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
plastyczne;
fotograficzne;
lutnicze;
wzornictwa przemysłowego;
architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
muzyczne i słowno-muzyczne;
sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa z utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
stanowić przejaw działalności twórczej,
posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe.

Jak wynika z powyższego, twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Natomiast użyte w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia „utwory” wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano na wstępie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest architektem. Działa indywidualnie jako niezależny podmiot gospodarczy jak również działa w ramach konsorcjum (jako Lider konsorcjum).

Umowę konsorcjum zawiera z innym projektantem - architektem z którym współtworzy dzieło - projekt architektoniczny.

Przy sporządzaniu projektów branżowych uczestniczą inne podmioty gospodarcze i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych. Projekty branżowe są integralnym i niezbędnym elementem dokumentacji projektowej i na ich podstawie zamawiający - inwestor zamawia materiały, realizuje prace np. instalacyjne które zapewnią właściwe funkcjonowanie obiektu.

Wnioskodawca bierze odpowiedzialność (lub współodpowiedzialność gdy działa w ramach konsorcjum) wobec Zamawiającego za projekt jako całość.

Wnioskodawca jest uznany za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca sam (lub gdy działa w ramach konsorcjum w porozumieniu z konsorcjantem) zleca wykonanie projektów branżowych.

Faktury wystawione przez projektantów branżowych kierowane są na dane Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozlicza się finansowo z podwykonawcami branżowymi.

Bezpośrednią odpowiedzialność przed Zamawiającym za przyjęte rozwiązania techniczne zawarte w projektach branżowych ponosi Wnioskodawca (konsorcjanci).

Umowa z Inwestorem (obejmująca fazy projektowe: projekt koncepcyjny, projekt budowlany, projekt wykonawczy, nadzory autorskie) podpisana dn. 26 lutego 2020 roku. Data sprzedaży (pierwszej fazy projektowej - projekt koncepcyjny) dn. 21 maja 2020 r. Data wystawienia faktury (po weryfikacji projektu koncepcyjnego przez Inwestora w terminach określonych umową) dn. 3 czerwca 2020 r. Data wpłynięcia kwoty na konto tytułem ww. faktury dnia 1 lipca 2020 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy usługi projektowania architektonicznego (w wyniku których powstaje kompleksowy projekt wielobranżowy w oparciu o indywidualny niepowtarzalny utwór architektoniczny), które następnie zostaną przekazane wraz z prawami autorskimi majątkowymi do projektu za wynagrodzeniem (honorarium) zleceniodawcy (inwestorowi) będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, których Wnioskodawca jest twórcą (na podstawie umów, w zamian za określone wynagrodzenie w skład którego wchodzi honorarium), stanowi integralną część kompleksowej usługi. Przedmiot dostawy, tj. dokumentacja projektowa – projekt koncepcyjny będąca częścią indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego wraz z opracowaniami przedprojektowymi niezbędnymi do prowadzenia prac projektowych w zleconym zakresie oraz projektami branżowymi oraz z przekazaniem praw autorskich majątkowych do tej dokumentacji stanowi świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu jedną stawką podatku od towarów i usług, bez wydzielania wartości samego projektu.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca występuje jako twórca i działa również w ramach konsorcjum w zakresie usług projektowych, które będą stanowić utwory i wspólne utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektów, to usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej – projekt koncepcyjny), według 8% stawki podatku należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku dla sporządzenia dokumentacji projektowej – projektu koncepcyjnego, nie wywiera skutków prawnych dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

W zakresie stawki podatku VAT dla usług projektowania architektonicznego (w wyniku których powstaje kompleksowy projekt wielobranżowy w oparciu o indywidualny niepowtarzalny utwór architektoniczny) które następnie zostaną przekazane wraz z prawami autorskimi majątkowymi do projektu za wynagrodzeniem (honorarium) zleceniodawcy (inwestorowi) wykonywanych po 30 czerwca 2020 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin