2020.09.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDWB.4010.16.2020.1.MJ
z 16 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji połączenia odwrotnego Spółki A i Spółki B, w ramach którego nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę A oraz ich przydzielenia udziałowcom Spółki B, a zamiast tego Spółka A przekaże udziałowcom Spółki B własne udziały przejęte od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B – Spółka A będzie uprawniona do wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty odpowiadającej wartości emisyjnej własnych udziałów przejętych od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji połączenia odwrotnego Spółki A i Spółki B, w ramach którego nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę A oraz ich przydzielenia udziałowcom Spółki B, a zamiast tego Spółka A przekaże udziałowcom Spółki B własne udziały przejęte od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B – Spółka A będzie uprawniona do wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty odpowiadającej wartości emisyjnej własnych udziałów przejętych od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Sp. z o.o. (dalej: „Spółka A”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Stuprocentowym udziałowcem Spółki A jest (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę na terytorium Polski i będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka B”).

Planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), w ramach którego Spółka A (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze Spółką B (spółka przejmowana). Połączenie to będzie więc miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, w ramach którego Spółka A – jako spółka-córka przejmie Spółkę B – spółkę-matkę.

Tryb połączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zakłada połączenie dwóch spółek kapitałowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (którą w analizowanym przypadku będzie Spółka B) na spółkę przejmującą (którą w analizowanym przypadku będzie Spółka A) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Spółki A i Spółki B w opisany powyżej sposób:

majątek Spółki B (obejmujący wszystkie jej aktywa i pasywa) zostanie przeniesiony na Spółkę A,
Spółka A, w zamian za otrzymany majątek Spółki B, wyda udziałowcom Spółki B swoje udziały.

W przypadku tzw. połączenia odwrotnego, w wyniku którego spółka przejmująca otrzymuje – jako składnik majątku spółki przejmowanej – również własne udziały należące przed połączeniem do spółki przejmowanej, w praktyce możliwe są dwa sposoby przeprowadzenia takiego połączenia:

z podwyższeniem kapitału zakładowego – jest to procedura zakładająca:
1. nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie powinny zostać umorzone w ramach odrębnej procedury „umorzeniowej”,
2. podwyższenie kapitału zakładowego wskutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej;
bez podwyższenia kapitału zakładowego – jest to z kolei procedura, w ramach której nie dochodzi do umorzenia istniejących pierwotnie udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego wraz z emisją nowych udziałów, lecz do wydania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych spółki przejmującej nabytych przez nią w wyniku połączenia.

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów KSH, możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego z zastosowaniem procedury opisanej w punkcie 2 powyżej, można wywieść z art. 515 § 1 KSH, który w drugim zdaniu stanowi, że spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

W przypadku połączenia Spółki A i Spółki B rozważane jest jego przeprowadzenie w procedurze bez podwyższenia kapitału zakładowego (tj. zgodnie z procedurą opisaną w punkcie 2 powyżej). W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez Spółkę A wraz z całym majątkiem Spółki B (tj. udziały Spółki A będące do momentu połączenia własnością Spółki B, nabyte w toku połączenia przez Spółkę A) zostaną przyznane udziałowcom Spółki B. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce Spółka A nie wyemituje nowych udziałów z przeznaczeniem dla udziałowców Spółki B.

Połączenie Spółki A i Spółki B zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w KSH, w tym zostanie sporządzony plan połączenia zawierający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej (Spółki B) na udziały spółki przejmującej (Spółki A). Do planu połączenia zostanie też dołączony dokument zawierający ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej (Spółki B) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku do sądu rejestrowego o ogłoszenie planu połączenia.

Połączenie Spółki A i Spółki B zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym) znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy w sytuacji połączenia odwrotnego Spółki A i Spółki B, w ramach którego nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę A oraz ich przydzielenia udziałowcom Spółki B, a zamiast tego Spółka A przekaże udziałowcom Spółki B własne udziały przejęte od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B – Spółka A będzie uprawniona do wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty odpowiadającej wartości emisyjnej własnych udziałów przejętych od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym) znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Oznacza to, że w przypadku połączenia odwrotnego Spółki A i Spółki B, w ramach którego nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę A oraz ich przydzielenia udziałowcom Spółki B, a zamiast tego Spółka A przekaże udziałowcom Spółki B własne udziały przejęte od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B – Spółka A będzie uprawniona do wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) wartości odpowiadającej wartości emisyjnej własnych udziałów przejętych od Spółki B w toku połączenia jako składnik majątku Spółki B.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki A i Spółki B w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH (połączenie przez przejęcie), w ramach którego Spółka A przejmie Spółkę B. W analizowanym przypadku Spółka A będzie więc pełnić rolę spółki przejmującej, a Spółka B – spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W wyniku połączenia Spółki A i Spółki B w opisany powyżej sposób:

majątek Spółki B (obejmujący wszystkie jej aktywa i pasywa) zostanie przeniesiony na Spółkę A,
Spółka A, w zamian za otrzymany majątek Spółki B, wyda udziałowcom Spółki B swoje udziały.

Z uwagi na fakt, że opisane powyżej połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, w którym spółka-córka (Spółka A) przejmie majątek spółki-matki (Spółki B), Spółka A otrzyma – jako składnik majątku Spółki B (spółki przejmowanej) – również własne udziały należące przed połączeniem do Spółki B. Rozważany przez Spółkę A i Spółkę B sposób przeprowadzenia połączenia zakłada, że udziały własne nabyte przez Spółkę A w wyniku połączenia nie zostaną umorzone, ale wydane udziałowcom Spółki B „w zamian” za otrzymany przez Spółkę A majątek Spółki B. W ramach tej procedury nie dojdzie zatem do podwyższenia kapitału zakładowego i wyemitowania dla udziałowców Spółki B nowych udziałów Spółki A, lecz do wydania udziałowcom Spółki B udziałów własnych Spółki A nabytych przez nią w wyniku połączenia.

Możliwość dokonywania tzw. połączeń odwrotnych w opisany powyżej sposób została wprost potwierdzona w nowelizacji przepisów KSH, która weszła w życie 1 marca 2020 r. Zgodnie ze zmienionym tą nowelizacją brzmieniem art. 515 § 1 KSH (zdanie drugie), spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Co więcej, w uzasadnieniu do projektu zmian w art. 515 § 1 KSH, uchwalonych ostatecznie ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, wskazano, że celem nowelizacji art. 515 KSH jest ułatwianie przeprowadzania połączeń odwrotnych. Zgodnie z uzasadnieniem do wspomnianej nowelizacji KSH, projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. Regulacja ta ma na celu ułatwienie przeprowadzania tzw. połączeń odwrotnych, w których spółką przejmującą jest spółka zależna, a spółką przejmowaną – spółka dominująca. Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia.

Oceniając skutki podatkowe połączenia Spółki A i Spółki B w opisany powyżej sposób, należy natomiast zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT zalicza się ustaloną na dzień połączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Jednocześnie z przychodów tych należy wyłączyć wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych – co wynika z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT upoważnia więc spółkę przejmującą do pomniejszenia przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w kwocie równej wartości majątku spółki przejmowanej o wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Mimo że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do emisji nowych udziałów, tylko do wydania wspólnikom udziałów nabytych w drodze połączenia od spółki przejmowanej, zdaniem Spółki A również w tym przypadku można mówić o akcjach przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Należy bowiem podkreślić, iż brak emisji nowych udziałów nie oznacza, że w ramach połączenia odwrotnego przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do „przydzielenia” udziałów wspólnikom spółki przejmowanej. Oznacza to, że art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem normowania również połączenia odwrotne, w których spółka przejmująca nie umarza własnych udziałów nabytych od spółki przejmującej (jako składnik jej majątku), ale „przydziela” je udziałowcom spółki przejmowanej (stosując wspomniany powyżej art. 515 § 1 KSH).

To jak należy rozumieć pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” określa natomiast art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem „wartością emisyjną udziałów” jest cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z powyższego wynika zatem, że Spółka A, dokonując połączenia ze Spółką B poprzez przejęcie jej majątku, przychód w postaci wartości majątku Spółki B powinna pomniejszyć o cenę, po jakiej udziałowcy Spółki B obejmą udziały Spółki A.

Pojęcie „ceny” nie zostało doprecyzowane w przepisach ustawy o CIT. Kierując się potocznym znaczeniem tego słowa, ceną danego dobra jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi wyzbyć się ze swojego majątku, jeżeli chce dokonać zakupu tego dobra. W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny” nie można jednak rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek kapitałowych nie dochodzi bowiem do „zwykłego” nabycia udziałów spółki przejmującej, ale do szczególnego rodzaju „wymiany” świadczeń, w efekcie której udziałowcy spółki przejmowanej obejmują udziały w spółce przejmującej niejako „w zamian” za majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przejęty przez spółkę przejmującą. Tym samym należałoby uznać, że ceną, która „płacona” jest spółce przejmującej za objęcie jej udziałów jest w tej sytuacji równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej.

Należy przy tym podkreślić, że definiując „wartość emisyjną udziałów” jako „cenę po jakiej obejmowane są udziały spółki przejmującej”, art. 4a pkt 16a ustawy o CIT w żaden sposób nie zastrzega, że chodzi tu tylko o udziały nowo wykreowane/nowo wyemitowane przez spółkę przejmującą w celu wydania udziałowcom spółki przejmowanej. Przeciwnie, zdaniem Spółki A należy przyjąć, że przez „objęcie” udziałów w rozumieniu powyższego przepisu należy rozumieć nie tylko objęcie nowych udziałów spółki przejmującej, powstałych w wyniku nowej emisji i podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, ale również objęcie przez udziałowców spółki przejmowanej udziałów własnych spółki przejmującej nabytych przez nią w związku z połączeniem – co wprost dopuszcza wspomniany powyżej art. 515 § 1 zdanie drugie KSH. W obu bowiem przypadkach udziałowcy spółki przejmowanej obejmują udziały spółki przejmującej „w zamian” za cenę w postaci majątku spółki przejmowanej. Bez znaczenia powinna być natomiast okoliczność czy udziały te zostały wyemitowane przez spółkę przejmującą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego czy przejęte (jako udziały własne) jako składnik majątku spółki przejmowanej.

Przeprowadzenie połączenia Spółki A i Spółki B w sposób opisany w niniejszym wniosku nie zwalnia też jego uczestników z dokonania wszystkich czynności i procedur wymaganych dla skutecznego doprowadzenia do połączenia Spółki A i Spółki B. W ramach realizowanej procedury połączenia zostanie więc określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (stosunek wymiany udziałów Spółki B na udziały Spółki A). Do planu połączenia zostanie też dołączony dokument zawierający ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej (Spółki B) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku do sądu rejestrowego o ogłoszenie planu połączenia. W ramach przedmiotowego połączenia odwrotnego zostanie więc ustalona wartość majątku spółki przejmowanej (Spółki B), „w zamian” za który udziałowcy Spółki B obejmą udziały Spółki A. Wartość ta w analizowanym przypadku stanowić będzie „cenę, po jakiej obejmowane będą udziały” Spółki A.

„Cenę” tę należy zaś uznać za wartość emisyjną udziałów Spółki A, o której mowa w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, pomniejszającą przychód Spółki A w postaci wartości majątku Spółki B przejętego w wyniku połączenia – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie powinno zdaniem Spółki A ulegać wątpliwości, że w przypadku opisanego w niniejszym wniosku połączenia Spółki A i Spółki B (bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A i wyemitowania przez Spółkę A nowych udziałów dla udziałowców Spółki B), dojdzie do „przydzielenia” udziałowcom Spółki B udziałów Spółki A (tj. udziałów własnych Spółki A przejętych od Spółki B jako składnik jej majątku) i udziały te będą miały określoną wartość emisyjną. Sytuacja ta odpowiadać więc będzie zakresowi normowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który upoważnia spółkę przejmującą do pomniejszenia przychodu podatkowego w postaci wartości majątku spółki przejmowanej o wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej.

Konkludując, zdaniem Spółki A, wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, będzie miało zastosowanie także wówczas, gdy połączenie odwrotne Spółki A i Spółki B odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A i emisji nowych udziałów dla udziałowców Spółki B, ale poprzez wydanie udziałowcom Spółki B udziałów własnych Spółki A przejętych przez nią jako składnik majątku Spółki B.

Niezależenie od powyższego, podkreślić również należy, że stanowisko przeciwne, tj. iż wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT dotyczyć winno wyłącznie sytuacji, w której dochodzi do emisji nowych udziałów oraz ich przydzielenia udziałowcom spółki przejmowanej – prowadziłoby do niedającego się pogodzić z celem tego przepisu opodatkowania wartości majątku spółki przejmowanej jako przychodu podatkowego w spółce przejmującej. Wskazać bowiem należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jest jednym z przepisów, które zapewnić mają neutralność procesów łączenia spółek kapitałowych przeprowadzanych z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wprowadzenie do ustawy o CIT art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Jakkolwiek przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Z przepisów Dyrektywy należy wywieść dwie kluczowe dla łączenia spółek kapitałowych zasady, tj. zasadę neutralności dla spółek uczestniczących w połączeniu (art. 4 ust. 1) i zasadę neutralności dla wspólników spółki przejmowanej (art. 8 ust. 1). Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej. Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ograniczająca jego stosowanie jedynie do połączeń, w ramach których dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, byłaby zdaniem Spółki A sprzeczna z Dyrektywą i wynikającą z niej oraz z ustawy o CIT generalną zasadą neutralności połączeń spółek kapitałowych.

Końcowo, należy wskazać, że prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.275.2019.2.HK, z dnia 13 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.93.2020.2.SJ oraz z dnia 26 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygając analogiczne kwestie w identycznym stanie faktycznym wskazał, że ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) – art. 499 § 1 pkt 2 KSH. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną.

Stosownie do postanowień art. 515 § 1 KSH, spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Zgodnie z art. 515 § 2 KSH, w celu wydania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 515 KSH, został zmieniony przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1655) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 marca 2020 r.

Zauważyć należy, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że planowane jest połączenie Wnioskodawcy (Spółki A) oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego Spółka A (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze Spółką B (spółka przejmowana). Połączenie to będzie więc miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, w ramach którego Spółka A – jako spółka-córka przejmie Spółkę B – spółkę-matkę.

W wyniku połączenia Spółki A i Spółki B:

majątek Spółki B (obejmujący wszystkie jej aktywa i pasywa) zostanie przeniesiony na Spółkę A,
Spółka A, w zamian za otrzymany majątek Spółki B, wyda udziałowcom Spółki B swoje udziały.

W przypadku połączenia Spółki A i Spółki B rozważane jest jego przeprowadzenie w procedurze bez podwyższenia kapitału zakładowego (jest to procedura, w ramach której nie dochodzi do umorzenia istniejących pierwotnie udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego wraz z emisją nowych udziałów, lecz do wydania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych spółki przejmującej nabytych przez nią w wyniku połączenia.). W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez Spółkę A wraz z całym majątkiem Spółki B (tj. udziały Spółki A będące do momentu połączenia własnością Spółki B, nabyte w toku połączenia przez Spółkę A) zostaną przyznane udziałowcom Spółki B. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce Spółka A nie wyemituje nowych udziałów z przeznaczeniem dla udziałowców Spółki B.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść powyższych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ustalona została na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Uzasadnienie do przedstawionych zmian wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Jak wskazano odnosząc się do zmian w art. 12 ust. 1 pkt 8b (podział spółki) i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji. Wskazana zmiana ma więc nie tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie. Ponadto wskazać należy na jeszcze jeden aspekt wprowadzonych zmian. Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r., ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie niektórych możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Takie też narzędzie wprowadza art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiący, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku połączenia odwrotnego, to jest kiedy spółka przejmuje spółkę posiadającą udziały tej pierwszej spółki, otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały (akcje) posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. W wyniku takiej operacji do spółki przejmującej „wracają” zatem jej własne udziały.

W tym miejscu należy zauważyć, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu. Trudno zatem przyjąć w takiej sytuacji, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej „te same” udziały jakie w jej kapitale uprzednio posiadała spółka przejęta.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Jakkolwiek przepisy dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Należy też zauważyć, że przepisy tej dyrektywy definiują połączenie jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Nie wyłączają zatem z tej definicji połączenia odwrotnego.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) – art. 499 § 1 pkt 2 KSH. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie omawiana regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy z powyższym zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin