Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.481.2020.2.AW
z 23 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z wynajmu nieruchomości położonych na terenie Niemiec na potrzeby zakwaterowania osób fizycznych:

• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania obowiązku opodatkowania wyłącznie na terytorium Polski;
• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski wartości netto przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Niemiec.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej mi.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z wynajmu nieruchomości położonych na terenie Niemiec na potrzeby zakwaterowania osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 1 stycznia 2015 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi krótkoterminowy wynajem nieruchomości mieszkalnych od ich właścicieli lub zarządców, w celu dalszego ich podnajmu innym podmiotom. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej dochody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zamierza od dnia 1 września 2020 r. rozszerzyć terytorialny zasięg działalności w zakresie wspomnianego wynajmu nieruchomości mieszkalnych – na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W porozumieniu z firmami budowlanymi posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski (reprezentującymi swoich pracowników), planuje wynajmować na terytorium Niemiec lokale mieszkalne od ich właścicieli oraz zarządców, a następnie wynajmować je zainteresowanym ofertą pracownikom na potrzeby krótkoterminowego zakwaterowania w nich tych pracowników firm budowlanych, delegowanych do pracy na terytorium Niemiec w celu realizacji tam kontraktów (usług) budowlanych.

Mieszkania, pokoje i inne lokale mieszkalne lub ich części Wnioskodawczyni będzie wynajmować od ich właścicieli we własnym imieniu i na dane swojej firmy, na podstawie informacji (zapotrzebowań) przekazywanych przez polskie firmy budowlane na poszczególne czasookresy. Wszelkie rozliczenia finansowe i płatności z właścicielami lub zarządcami wynajmowanych nieruchomości na terenie Niemiec, w tym zapłatę na ich rzecz czynszu za wynajmowane przez Wnioskodawczynię nieruchomości mieszkalne oraz inne obciążenia związane z użytkowaniem tych lokali (media, koszty usunięcia ewentualnych szkód wyrządzonych przez lokatorów) Wnioskodawczyni będzie rozliczać każdorazowo, nie rzadziej niż w cyklach miesięcznych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bezpośrednio z właścicielami lub zarządcami wynajmowanych nieruchomości położonych na terytorium Niemiec. Wynajęte na terytorium Niemiec nieruchomości mieszkalne będzie wykorzystywała w ramach swojej działalności gospodarczej w formie wynajmu na potrzeby krótkoterminowego zakwaterowania delegowanych do pracy na terytorium Niemiec pracowników polskich firm budowlanych. Przy czym przez „krótkoterminowe” rozumie zakwaterowanie danej osoby na terytorium Niemiec przez okres nieprzekraczający łącznie 182 dni w roku kalendarzowym. Wynajęte lokale mieszkalne będzie podnajmować na rzecz opisanych powyżej osób fizycznych, a rozliczenia z tymi osobami będzie prowadzić za okres faktycznego pobytu, w cyklach miesięcznych. Należności na rzecz jej firmy regulowane będą przez kwaterowane osoby fizyczne (polskich pracowników firm budowlanych), zgodnie z zaakceptowanymi przez nich każdorazowo ogólnymi warunkami umowy, w ramach jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych. Na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawczynię na poszczególne osoby fizyczne (na poszczególnych najemców) z kwotą netto zapewniającą pokrycie kosztów oraz uzyskanie zysku (marży ze sprzedaży), z doliczoną wartością niemieckiego podatku od wartości dodanej (VAT, niem: Umsatzsteuer) we właściwej stawce. Przy czym, zgodnie z odrębnymi porozumieniami, fizyczny przelew środków (należności) realizowany będzie na rzecz jej firmy przez pracodawców kwaterowanych pracowników. Na podstawie odrębnych upoważnień udzielonych przez pracowników (najemców) na rzecz ich pracodawców (firmy budowlane), owe firmy budowlane będą dokonywać potrąceń należności z wynagrodzenia pracowników, a następnie będą realizowały w ich imieniu na rzecz firmy Wnioskodawczyni płatności w formie przelewów bankowych. Celem opisanego tutaj mechanizmu zapłaty należności na rzecz firmy Wnioskodawczyni będzie skuteczna windykacja należności od rozproszonych osób fizycznych.

Zasady świadczonych przez Wnioskodawczynię usług opartych na nieruchomościach wynajmowanych na terytorium Niemiec, będą uregulowane w pisemnych porozumieniach zawieranych przez nią z polskimi firmami budowlanymi (pracodawcami), jak również w umowach zawieranych przez Wnioskodawczynię z pracownikami tych firm budowlanych, delegowanych do pracy na terytorium Niemiec. Przy czym umowy najmu z najemcami, będą w ich imieniu zawierane z firmą Wnioskodawczyni przez przedstawicieli pracodawców tych najemców, umocowanych odpowiednimi pełnomocnictwami ze strony swoich pracowników. Ma to zapewnić skuteczne i sprawne kwaterowanie delegowanych do Niemiec osób, z jednoczesnym zapewnieniem firmie Wnioskodawczyni odpowiedniego czasu na wyszukanie zapotrzebowanych lokali mieszkalnych, a także ograniczeniem ryzyka pozostawienia nieobsadzonych miejsc. Z rozpoznania sytuacji wynika, że część polskich firm budowlanych delegując swoich pracowników do pracy na terytorium Niemiec – co do zasady – nie zapewnia im zakwaterowania, pozostawiając w tej sprawie wolną rękę swoim pracownikom. W związku z tym, to pracownicy decydujący się na pracę w delegacji, na budowach na terytorium Niemiec, zmuszeni są podejmować czynności w kierunku wynajmu miejsca zakwaterowania. Z kolei, niemieccy kwaterodawcy są bardziej zainteresowani zbiorczym wynajmem oferowanych miejsc noclegowych, a mniej zainteresowani wynajmem na rzecz poszczególnych obcokrajowych osób fizycznych. Z uwagi na problemy logistyczne, a często także barierę językową – według rozpoznania Wnioskodawczyni – delegowani pracownicy polskich firm budowlanych mają problemy z zakwaterowaniem w akceptowalnych cenach na terytorium Niemiec. Są to problemy dotykające nie tylko pracowników, ale także ich pracodawców, którzy mogą mieć przez to problemy z obsadzeniem miejsc pracy w budowach realizowanych na terytorium Niemiec, a tym samym problemy z terminową realizacją na terytorium Niemiec zawartych kontraktów budowlanych. Stąd zainteresowanie ofertą Wnioskodawczyni w tej sprawie. Zgodnie ze wstępnymi porozumieniami i złożoną przez nią ofertą zainteresowanym polskim firmom budowlanym, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zobowiąże się do wynajęcia lokali mieszkalnych w odległości nie większej niż 30 km od miejsca wykonywania pracy przez najemców, czyli od miejsca budowy, a także w cenie czynszu nieprzekraczającej 1000 euro na jedną osobę za jeden miesiąc najmu. Postanowienia umów z zainteresowanymi ofertą Wnioskodawczyni najemcami (reprezentowanymi przez ich pracodawców) będą zapewniały jej firmie poza należnymi kwotami z tytułu czynszu, także zwroty kosztów: napraw i bieżących remontów wynajmowanych lokali (w tym wymuszonych wskutek zdewastowania ich przez najemców), zakupu drobnego wyposażenia w celu dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb bytowych oraz oczekiwań najemców, ubezpieczenia wynajmowanych lokali (jeżeli nie będą ubezpieczone przez właścicieli lub zarządzających). Niezależnie od powyższego jej firmie przysługiwać będą należności ze strony najemców z tytułu: kar za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, kosztów zastępstwa procesowego na terytorium Niemiec w sytuacjach sporów prawnych na terytorium Niemiec z przyczyn leżących po stronie najemców, utraconych kaucji wpłaconych przez Wnioskodawczynię uprzednio na rzecz właścicieli lub zarządców nieruchomości z przyczyn leżących po stronie najemców. Opisane powyżej czynności będzie wykonywać we własnym imieniu, na rzecz konsumentów polskich pracowników delegowanych do pracy na terytorium Niemiec, w porozumieniu z ich pracodawcami, składającymi zapotrzebowania na miejsca noclegowe w określonej ilości, na określony czas i w określonej lokalizacji na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni nadmienia, że przewidując obowiązek doliczania do cen niemieckiego podatku VAT oraz rozliczania go z niemieckim urzędem podatkowym, podjęła czynności zmierzające do rejestracji jej jako podatnika niemieckiego podatku od wartości dodanej (VAT, niem.: Umsatzsteuer) we właściwym niemieckim urzędzie podatkowym (Finanzamt w Nórdlingen).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy miejsce opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT), opisanych we wniosku usług wynajmu nieruchomości na potrzeby zakwaterowania osób fizycznych, wykonywanych na terytorium Niemiec w oparciu o wynajęte tam nieruchomości powstanie na terytorium Republiki Federalnej Niemiec?
2. Czy będzie istniał obowiązek rejestracji w kasie fiskalnej (kasie rejestrującej) przewidzianej w polskich przepisach podatkowych sprzedaży opisanych we wniosku usług wynajmu nieruchomości na terytorium Niemiec na potrzeby zakwaterowania osób fizycznych?
3. Czy miejsce opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych w wyniku realizacji opisanych we wniosku usług wynajmu nieruchomości na terytorium Niemiec na potrzeby zakwaterowania osób fizycznych powstanie na terytorium Polski?
4. Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski będzie podlegała wartość netto przychodu uzyskanego ze sprzedaży opisanych we wniosku usług wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Niemiec, to znaczy wartość brutto pomniejszona o wartość należnego niemieckiego podatku od wartości dodanej (VAT, niem.: Umsatzsteuer)?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4). Pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2 zostaną rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego w odniesieniu do opisanych we wniosku usług zaistnieją na terytorium Polski. Opisane usługi zakwaterowania będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym, aktualnie zgodnie z wybraną przez Wnioskodawczynię formą opodatkowania, podatkiem dochodowym liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni jest położone na terytorium Polski. W miejscu tym posiada centrum interesów życiowych (mieszkanie, rodzina, codzienne sprawy życiowe). Nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec i nie planuje przeprowadzania się na terytorium Niemiec. Wykonywanie opisanych usług będzie wymagało podróżowania po terytorium Niemiec oraz okazjonalnego korzystania z noclegów tamże. Jednak pobyty na terytorium Niemiec będą miały charakter podróży biznesowych, a nie będą związane z osiedleniem się w Niemczech. Art. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa nieograniczony obowiązek podatkowy dla osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zgodnie z nim, osoba taka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 4a omawianej ustawy wprowadza modyfikację tej zasady, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Obowiązuje w tej sprawie podpisana w dniu 14 maja 2003 r. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zgodnie z art. 4 tej umowy – miejsce zamieszkania w myśl zapisów umowy – będzie określone centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni – położonym na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 umowy zyski z działalności gospodarczej osoby zamieszkałej na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym obowiązującym w Polsce. Chyba, że osoba ta prowadzi działalność na terytorium Niemiec poprzez położony tam zakład. W takiej sytuacji umowa przewiduje, że zyski (dochód) który mógłby być przypisany do tego zakładu – mógłby zostać opodatkowany podatkiem dochodowym obowiązującym na terytorium Niemiec. Art. 7 pkt 1 umowy podaje definicję „zakładu” na potrzeby omawianej umowy: W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Według oceny Wnioskodawczyni kluczowe do rozpoznania obowiązków podatkowych jest tutaj określenie „stałej placówki”. Oczekiwania przyszłych klientów Wnioskodawczyni narzucające dynamiczny wynajem nieruchomości na terytorium Niemiec, w pobliżu placów budów, wykluczają możliwość korzystania ze stałej bazy noclegowej, zlokalizowanej w jednym miejscu i wykorzystywanej przez nią w sposób ciągły. Zgodnie z założeniami umów, obowiązkiem Wnioskodawczyni będzie wyszukiwanie miejsc zakwaterowania na potrzeby delegowanych pracowników jak najbliżej placu budowy, w odległości maksymalnie do 30 km od tego placu. Polskie firmy budowlane zawierają kontrakty na realizację projektów budowlanych w różnych lokalizacjach na terytorium Niemiec. Po zrealizowaniu danego projektu, albo wycofują swoje zasoby (sprzęt i pracowników) do Polski, albo przenoszą w inne miejsce. Według oceny Wnioskodawczyni, opisana we wniosku sytuacja nie pokrywa się z definicją „zakładu” wynikającą z art. 7 pkt 1 umowy, ani nie mieści się ona w katalogu zakładów wymienionych w art. 7 pkt 2 analizowanej umowy. Reasumując – zdaniem Wnioskodawczyni – przychody i dochody uzyskane ze sprzedaży opisanych we wniosku usług, będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym, według przepisów obowiązujących na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 – zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym uznaje się przychód netto, czyli przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawczyni niemiecki podatek od wartości dodanej (VAT, niem.: Umsatzsteuer) jest tożsamy z polskim podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wynika z harmonizacji podatków od wartości dodanej na obszarze Unii Europejskiej. Dlatego – zdaniem Wnioskodawczyni – opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym powinny podlegać przychody netto ze sprzedaży opisanych we wniosku usług, to znaczy przychody brutto pomniejszone o należny niemiecki podatek od wartości dodanej (niemiecki VAT, czyli: Umsatzsteuer). Takie stanowisko zajął w podobnej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dnia 19 lutego 2020 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (sygn.: 0115-KDIT3.4011.506.2019.1.MJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a) ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, z późn. zm.) w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Definicja miejsca zamieszkania odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, a centrum jej interesów życiowych znajduje się w Polsce, w Polsce prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą. Można więc jednoznacznie stwierdzić, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z powyższym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spełniona jest zatem jedna z przesłanek wymienionych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawczyni planuje wynajmować na terytorium Niemiec lokale mieszkalne od ich właścicieli oraz zarządców, a następnie wynajmować je zainteresowanym ofertą pracownikom na potrzeby krótkoterminowego zakwaterowania w nich tych pracowników. Tym samym Wnioskodawczyni będzie osiągać przychód ze źródła przychodu położonego za granicą.

W myśl art. 6 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) z majątku nieruchomego, (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech), może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Zgodnie z ust. 2, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu (art. 6 ust. 4 Umowy).

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła. Jednakże użyty w art. 6 ust. 1 Umowy – zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza – jak wcześniej wyjaśniono – brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu zarówno przez państwo miejsca zamieszkania podatnika jak i państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Przy czym „wykorzystywanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 podano jedynie możliwe przykłady użytkowania majątku nieruchomego. Użycie sformułowania „bezpośrednie” nie wyklucza zastosowania art. 6 do pośrednich form wykorzystania majątku nieruchomego. Katalog stanów powodujących powstanie dochodu z ust. 3 tego artykułu ma charakter otwarty i obejmuje inne niewymienione bezpośrednio formy użytkowania majątku nieruchomego, np. leasing oraz wszelkie formy pośrednie jak podnajem, poddzierżawa i inne, nawet jeżeli osoba otrzymująca dochód nie jest prawnie uprawniona do tego dochodu. Art. 6 ma bowiem zastosowanie do wszystkich pośrednich form użytkowania majątku nieruchomego.

Z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika natomiast, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Wobec treści tego unormowania, postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, w tym z majątku nieruchomego, posiadają status lex specialis wobec art. 7.

Zaprezentowane powyżej unormowania umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczący opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego wskazują na to, że dochód z nieruchomości położonych w Niemczech podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. W 2020 r. będzie uzyskiwać dochody w Polsce z majątku nieruchomego położonego w Niemczech. Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 1 stycznia 2015 r. pozarolniczą działalność gospodarczą. Dochody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów w Polsce należy zastosować, jednostronne środki zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, określone w art. 30c ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30c ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 30c ust. 5 tej ustawy).

Tym samym – w przypadku wybranej przez Wnioskodawczynię metody opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym – jako, że przedmiotowe dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z nieruchomości położonych na terytorium Niemiec są zwolnione z opodatkowania w Polsce, nie podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami osiąganymi z działalności gospodarczej. Jednocześnie pozostają bez wpływu na wysokość podatku od pozostałych dochodów Wnioskodawczyni z tytułu działalności gospodarczej podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 5a pkt 17 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej – rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powyższa definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej.

Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że brak jest argumentów, by możliwość pomniejszenia przychodu należnego, przewidzianą tymi przepisami, uzależniać od funkcjonującego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozróżnienia dwóch pojęć.

Ponadto należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w okresie poakcesyjnym. Wynika z tego konieczność stosowania w zakresie podatku od towarów i usług prawa unijnego oraz uwzględniania wykładni tego prawa.

Zatem, pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje zarówno „podatek od towarów i usług” obowiązujący na terenie Polski, jak i „podatek od wartości dodanej”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatek nakładany na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na brak rozróżnienia między podatkiem od wartości dodanej, a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące przychodów, odnoszące się do podatku od towarów i usług, należy odnosić również do podatku od wartości dodanej.

Tym samym – co do zasady – dokonując sprzedaży towarów bądź usług na terenie Niemiec, za przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni powinna uznać przychód pomniejszony o należny podatek od wartości dodanej. Zatem, przychodem podatnika, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie przychód netto.

W analizowanej sprawie jednakże należy mieć na uwadze – jak powyżej wyjaśniono – że dla kwestii opodatkowania w Polsce dochodu z nieruchomości położonych na terytorium Niemiec zasadnicze znaczenie ma wybrana przez Wnioskodawczynię forma opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Wobec opodatkowaniu dochodów podatkiem liniowym dochody z usług świadczonych na terytorium Niemiec nie podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami osiąganymi z działalności gospodarczej. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski będzie podlegała wartość netto przychodu uzyskanego ze sprzedaży opisanych we wniosku usług wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Niemiec.

Końcowo należy podkreślić, że przywoływana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Należy jednakże podkreślić, że interpretacja indywidualna, którą powołuje Wnioskodawczyni nie jest rozbieżna ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.