Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.376.2020.1.JF
z 22 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1 i nr 2 oraz prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki tego podatku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1 i nr 2 oraz prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 grudnia 2019 r. Spółka (Wnioskodawca) w wykonaniu umowy przedwstępnej z 13 listopada 2018 r. (kilkukrotnie aneksowanej) - zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, nabywając od Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą (…) (dalej „Sprzedający”) nieruchomość położoną w (…), na którą składają się:

• prawo własności stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w budynku nr (…), dla którego Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), z którym związany jest udział 186/1000 części w nieruchomości wspólnej, dla której to nieruchomości wspólnej Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) wraz z wyposażeniem,
  

• prawo własności stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w budynku nr (…), dla którego Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), z którym związany jest udział 589/1000 części w nieruchomości wspólnej, której to nieruchomości wspólnej Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) wraz z wyposażeniem,
  

• prawo własności stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (…) położonego na poddaszu w budynku nr (…), dla którego Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), z którym związany jest udział 225/1000 części w nieruchomości wspólnej dla której Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) wraz z wyposażeniem.
  
  
  

Wszystkie te lokale znajdują się w budynku nr (…) stanowiącym hotel posadowiony na działce nr 3. Na działce tej znajdują się również dwa budynki wykorzystywane na cele działalności hotelowej:

• zabudowane działki nr: 4 o powierzchni 0,1668 m², Id działki (…); 5 o powierzchni 0,0331, Id działki (…); niezabudowana działka nr 403 (o powierzchni 0,0101 ha), Id działki (…) o łącznym obszarze 0,2100 ha, dla których Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…)wraz z wyposażeniem, gdzie na działkach 6 oraz 7 posadowiony jest budynek SPA,
  

• zabudowana działka nr 8 o powierzchni 0,1671 ha, Id działki (…), dla której Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) wraz z wyposażeniem, na której to działce znajduje się budynek apartamentowy,
  

• zabudowana działka nr 2 o powierzchni 0,4298 ha, Id działki (…), dla której Sąd Rejonowy w (...)Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).
  
  
  

Ponadto tym samym aktem notarialnym z 13 grudnia 2019 r. Sprzedający przeniósł na Spółkę własność niezabudowanej działki nr 1 o powierzchni 0,1714 ha, Id działki (…), położonej w województwie (…), powiecie (…), jednostka ewidencyjna (…), obręb ewidencyjny: (…), dla której Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Wcześniej, 12 grudnia 2019 r., strony sporządziły przed notariuszem umowę sprzedaży tej działki (nr 1), która została zawarta pod warunkiem zawieszającym, że Burmistrz Miasta i Gminy (…) nie wykona przysługującego Gminie - na podstawie art. 109 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 65 ze zm.; dalej „ugn”) - prawa pierwokupu. W tym samym dniu Burmistrz Miasta i Gminy X oświadczył na piśmie, że prawa pierwokupu nie wykona.

Po sporządzeniu aktu notarialnego z 13 grudnia 2019 r. Spółka w grudniu 2019 r. zapłaciła całą cenę sprzedaży (za całą nieruchomość składającą się z ww. lokali, budynków i działek) i jeszcze w tym samym miesiącu otrzymała od Sprzedającego fakturę z wykazanym podatkiem VAT. W grudniu 2019 r. Spółka objęła też w posiadanie tę nieruchomość i rozpoczęła wykonywanie na niej działalności gospodarczej (co nastąpiło 19 grudnia 2019 r.).

Prawo Spółki do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę w zakresie, w jakim nabyte ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dalej: „prawo do odliczenia”) potwierdza interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. (nr 0114-KDlP1-3.4012.194.2019.2.RMA).

Z uwagi na spełnienie określonych w ustawie o VAT przesłanek do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, Spółka skorzystała z tego prawa i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. wykazała VAT naliczony do zwrotu na swój rachunek bankowy. Zwrot ten uzyskała z Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie 60 dni.

W dniu 15 maja 2020 r. zostało wydane postanowienie starszego referendarza sądowego w sądzie wojewódzkim w (...) oddalające wniosek Spółki o wpis prawa własności do księgi wieczystej działek 1 i 2 (…), z uwagi na nieważność umowy sprzedaży wynikającą z naruszenia art. 109 ugn.

Wskazane naruszenie jest efektem błędu notariusza - działki o numerach 1 i 2 jako objęte jedną księgą wieczystą stanowiły jedną nieruchomość gruntową i nie mogły być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Gminie zaś nie przysługiwało prawo pierwokupu z uwagi na to, że nieruchomość stanowiła teren zabudowany (zabudowania wzniesione na działce 2). W myśl art. 109 ugn prawo pierwokupu przysługuje m.in. w przypadku sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nabytej uprzednio przez sprzedawcę od Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego. W myśl zaś przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece „nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą”.

Naruszenie art. 109 ugn skutkuje nieważnością - ex tunc - umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 12 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 94 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 93 ze zm., dalej „KC”) bezprawny warunek zawieszający zawarty w warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości pociąga za sobą nieważność czynności prawnej, w której został zastrzeżony. Umowa sprzedaży jest wtedy bezwzględnie nieważna (zob. J. Górecki „Prawo pierwokupu w ustawie o gospodarce nieruchomościami” Rejent nr 12/1998 r.).

W konsekwencji przeniesienie na Spółkę własności działek 1 i 2 aktem notarialnym z 13 grudnia 2019 r. nie miało mocy prawnej.

Aby naprawić błąd notariusza, w dniu 29 maja 2020 r. strony ponownie zawarły umowę notarialną sprzedaży obu działek (o numerach 1 i 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo nieważności - z uwagi na naruszenie art. 109 ugn - umowy sprzedaży zawartej w grudniu 2019 r. i przeniesienia własności działek o numerach 1 i 2, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków ustawowych dotyczących odliczenia i zwrotu VAT naliczonego, Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, w części dokumentującej sprzedaż ww. działek, wystawionej i otrzymanej w grudniu 2019 r., a w konsekwencji do wykazania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. podatku do zwrotu na swój rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z uwagi na naruszenie art. 109 ugn nieważność umowy sprzedaży działek o numerach 1 i 2 pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, a w konsekwencji do wykazania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. podatku naliczonego do zwrotu na swój rachunek bankowy.

W grudniu 2019 r. faktycznie doszło do dostawy - w rozumieniu ustawy o VAT - na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości składającej się z działek o numerach 1 i 2, a ewentualna nieważność dokonanej czynności prawnej w świetle prawa cywilnego, nie spowodowała wyłączenia tej dostawy z zakresu opodatkowania VAT, ani nie pozbawiła Wnioskodawcy prawa do odliczenia i zwrotu podatku, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej transakcji i w którym otrzymał on fakturę dokumentująca tę transakcję, tj. w rozliczeniu za grudzień 2019 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z nieistotnym w sprawie zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z kolei art. 86 ust. 10, 10b i 10c ustawy VAT stanowią, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług (bądź w odniesieniu do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi) powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT).

W myśl natomiast art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W przypadku Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie warunki skorzystania z prawa do odliczenia i zwrotu całej kwoty VAT wynikającej z otrzymanej w grudniu 2019 r. faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, a w następstwie wykazania kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za grudzień 2019 r. - zakup służył działalności opodatkowanej VAT, a ponadto:

1. u Sprzedającego w grudniu 2019 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy,
2. nie zachodziły i nadal nie zachodzą określone w przepisach o VAT przesłanki wyłączające prawo Wnioskodawcy do odliczenia i zwrotu podatku.
   
   

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei z art. 19a ust. 8 ustawy VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z nieistotnym dla sprawy zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4).

Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają również zastosowanie do dostawy (sprzedaży) nieruchomości, gdyż budynki, budowle i grunty stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Na gruncie ww. przepisów nie jest kontrowersyjne, że:

• wydanie nieruchomości przed podpisaniem notarialnej umowy sprzedaży bądź
  

• zapłata całości ceny przed dostawą nieruchomości
  

- skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, choć nie dochodzi jeszcze do sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (tj. nie nastąpiło sporządzenie skutecznej prawnie umowy w formie aktu notarialnego).

W przypadku wydania nieruchomości wynika to z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, który definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niesporne jest, że dla celów VAT pod pojęciem dostawy rozumie się możliwość ekonomicznego (a nie prawnego) rozporządzania towarem przez nabywcę.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) niejednokrotnie podkreślał, że system podatku od towarów i usług jest oparty na kryteriach oderwanych od prawa cywilnego. Przykładowo w orzeczeniu z 8 lutego 1990 r. (w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V.) TSUE stwierdził, że „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 (I) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą tak jak właściciel, a nie na nabycie prawa własności.

Potwierdzeniem tej tezy może być także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW), w której wskazano: „W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

TSUE wskazywał ponadto, że ewentualna nieważność czynności prawnych w świetle prawa cywilnego, czy też bezskuteczność tych czynności w świetle prawa cywilnego nie może powodować ich automatycznego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT (wyrok z 28 maja 1998 r. w sprawie C-3/97, J.C. Goodwin i E.T. Unstead),

Nie ulega zatem wątpliwości, że między Wnioskodawcą a Sprzedającym w grudniu 2019 r. doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, w postaci m.in. nieruchomości składającej się z dwóch działek gruntu o numerach 1 i 2. W konsekwencji po stronie Sprzedającego powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy w podatku VAT, czego konsekwencją było wystawienie w grudniu 2019 r. faktury z wykazanym należnym VAT od tej sprzedaży.

Zawarcie w maju 2020 r. ponownej umowy sprzedaży działek o numerach 1 i 2 po stwierdzeniu (z uwagi na naruszenie art. 109 ugn) nieważności pierwszej umowy sprzedaży z grudnia 2019 r., nie miało żadnego znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT u sprzedającego, a w konsekwencji dla momentu skorzystania z prawa do odliczenia i wystąpienia o zwrot VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei w myśl art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru (…).

Pomijając uzasadnione wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT z Dyrektywą VAT (z orzecznictwa TSUE wynika, że elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej są jego autonomia w stosunku do norm prawa cywilnego oraz neutralność dla podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, zaś przepisy wprowadzające zakaz odliczenia podatku VAT w przypadku naruszenia przepisów prawa cywilnego należy uznać za niezgodne z Dyrektywą VAT - zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL), należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy nieważność czynności dokonanej w grudniu 2019 r. (umowy sprzedaży nieruchomości składającej się z dwóch działek nr 1 i 2 objętych jedną księgą wieczystą) była efektem zastosowania art. 94 k.c., a nie art. 58 § 1 k.c.

Zgodnie z art. 94 k.c. warunek niemożliwy, jak również warunek przeciwny ustawie lub zasadom współżycia społecznego pociąga za sobą nieważność czynności prawnej, gdy jest zawieszający, uważa się za niezastrzeżony, gdy jest rozwiązujący.

Taki skutek nie wynikał z działania Wnioskodawcy, czy Sprzedającego, lecz błędu notariusza sporządzającego umowę, który został ujawniony dopiero w maju 2020 r., a zatem już po skorzystaniu przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia i zwrotu VAT naliczonego wynikającego z transakcji. Nie powinien więc rzutować na prawo Wnioskodawcy do odliczenia i zwrotu VAT naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego w grudniu 2019 r. faktury dokumentującej m.in. dostawę ww. działek, których własność nie została skutecznie przeniesiona na Wnioskodawcę.

Prawo do odliczenia VAT w przypadku czynności formalnie nieważnej (w świetle prawa cywilnego), która jednak skutkowała przeniesieniem na nabywcę ekonomicznego władztwa (prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2010 r. (IBPP2/443-947/09/ASz).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzenie nieważności czynności sprzedaży nieruchomości składającej się z działek o numerach 1 i 2, nie stanowi podstawy do kwestionowania prawa Wnioskodawcy do odliczenia i zwrotu VAT z faktury dokumentującej tę dostawę, ani momentu dokonania tego odliczenia i skorzystania z prawa do zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei towarami - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek lub jego część spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że wydanie towaru nabywcy stanowi dostawę towarów. W wyniku wydania towaru nabywcy dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad tym towarem na rzecz nabywcy, co sprawia, że nabywca może rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela towaru.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
   
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
   
   

Powyższy brak prawa do odliczenia odnosi się przede wszystkim do czynności, które nie zaistniały lub też miały miejsce, ale ich wartość rzeczywista była inna. Wobec tego ograniczenie prawa do odliczenia odnosi się do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, podmiotów biorących w nich udział oraz występujących kwot. Norma ta odnosi się do prawdziwości zdarzenia gospodarczego, tj. takiego, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ustawy podatnik może zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym łącznie ziszczą się przesłanki dotyczące powstania obowiązku podatkowego oraz posiadanie faktury, z której wynika m.in. przedmiot transakcji. Oba elementy (powstanie obowiązku podatkowego oraz posiadanie faktury) są jednakowo ważne i niezbędne do realizacji nabytego prawa do odliczenia.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
  

• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).
  
  
  

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

W fakturach dokumentujących transakcje mogą występować wadliwości, które powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei zgodnie z art. 106k ust. 1-2 ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura taka wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie powyższych przepisów faktura zawierająca błędy podlega korekcie. Przepisy te nie wprowadzają dowolności, ale obowiązek korekty faktury wystawionej z błędem. Korekty powinien dokonać sprzedawca, a wyłącznie w określonych przypadkach prawo korekty przysługuje również nabywcy w zależności od danych podlegających korekcie. Nabywca może dokonać korekty faktury m.in. określonych w art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. dotyczących nazwy (rodzaju) towaru lub usługi.

Drugim warunkiem, poza posiadaniem faktury, odnoszącym się do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącym terminu odliczenia jest moment powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przy czym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy.

Tylko łączne spełnienie wskazanych wyżej warunków w danym okresie rozliczeniowym pozwala na realizację prawa do odliczenia podatku naliczenia. Jeżeli którakolwiek z ww. przesłanek wystąpi w okresie późniejszym, podatnik może odliczyć podatek naliczony właśnie w tym okresie, tj. łącznego spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do odliczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 13 grudnia 2019 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nabywając nieruchomość, na którą składa się m.in. działka nr 2 oraz działka nr 1. Po sporządzeniu ww. aktu notarialnego Spółka w grudniu 2019 r. zapłaciła całą cenę sprzedaży i otrzymała od Sprzedającego fakturę z podatkiem VAT. W grudniu 2019 r. Spółka objęła w posiadanie nieruchomość (ww. działki) i rozpoczęła wykonywanie na niej działalności gospodarczej (co nastąpiło 19 grudnia 2019 r.). Spółka skorzystała z prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. i otrzymała zwrot w terminie 60 dni. W dniu 15 maja 2020 r. wydano postanowienie sądu oddalające wniosek Spółki o wpis prawa własności do księgi wieczystej działek nr 1 i nr 2, z uwagi na nieważność umowy sprzedaży. Wskazane naruszenie było efektem błędu notariusza - działki o numerach 1 i 2 jako objęte jedną księgą wieczystą stanowiły jedną nieruchomość gruntową i nie mogły być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Aby naprawić błąd notariusza, w dniu 29 maja 2020 r. strony ponownie zawarły umowę notarialną sprzedaży obu działek (o numerach 1 i 2).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję w części dokumentującej sprzedaż działek nr 1 i nr 2, wystawionej i otrzymanej w grudniu 2019 r. pomimo nieważności umowy sprzedaży zawartej w grudniu 2019 r., przy założeniu spełnienia pozostałych warunków ustawowych dotyczących odliczenia i zwrotu VAT naliczonego. W konsekwencji czy Wnioskodawca miał prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy uznać należy przede wszystkim, że odliczeniu podlega suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy) lub z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy).

Wobec tego podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury dokumentującej nabycie lub dokumentującej zapłatę przed nabyciem przedmiotu transakcji. W tym momencie niezwykle ważna jest prawidłowość materialnoprawna faktury, ponieważ z tylko z prawidłowo wystawionej faktury podatnik może skutecznie realizować swoje prawo do odliczenia. Zatem prawidłowo wystawiona faktura nie tylko jest podstawą do odliczenia podatku, ale pełni rolę dowodową realizacji tego prawa.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w formie aktu notarialnego zawarł umowę sprzedaży ww. działek, otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż ww. działek, odliczył podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. i otrzymał zwrot w ustawowym terminie.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzenie przez sąd nieważności umowy sprzedaży spowodowało, że faktura wystawiona w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek przestała dokumentować czynności dokonane, ponieważ sprzedaż stała się nieważna. Jednocześnie „organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretna umowa nie zawiera skutku w zakresie prawa podatkowego” (I FSK 93/14 z dnia 25 lutego 2015 r.). Tym samym ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – faktura dokumentuje czynność, która w okresie rozliczeniowym (grudzień 2019 r.) nie miała miejsca (sprzedaż okazała się nieważna).

Jednakże w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w grudniu 2019 r. zapłacił całą cenę z tytułu sprzedaży działek nr 2 i nr 1. W takiej sytuacji miała miejsce przesłanka wynikająca z art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem z chwilą otrzymania całości zapłaty z tytułu sprzedanych działek w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w grudniu 2019 r. znalazł zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy. Tym samym w okolicznościach stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2019 r. Wnioskodawca nie stracił prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania całości zapłaty z tytułu sprzedaży działek. Natomiast formalną przeszkodą realizacji (zachowania) ww. prawa jest posiadanie faktury dokumentującej ważną czynność - w rozpatrywanej sprawie otrzymanie ww. zaliczki. Zatem czynnością gwarantującą zachowanie prawa do odliczenia jest wyeliminowanie przesłanki wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy poprzez skorygowanie posiadanej faktury dokumentującej sprzedaż działek. Wskazać należy, że ww. korekty może dokonać również Wnioskodawca poprzez wystawienie noty korygującej na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy w związku z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. korekty nazwy czynności powodującej w grudniu 2019 r. powstanie obowiązku podatkowego jaką jest zaliczka, a nie sprzedaż.

W konsekwencji, tut. Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że wskutek błędu popełnionego przez notariusza i nieważności aktu notarialnego doszło do ważnej dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek nr 1 i 2. Natomiast uiszczenie przez Wnioskodawcę zapłaty i otrzymanie faktury w grudniu 2019 r. skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym należy nadmienić, że w celu prawidłowego udokumentowania wpłaconej należności na poczet nabycia działki 1 i 2 Wnioskodawca do otrzymanej faktury powinien wystawić ww. notę korygującą.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że na stronie 2, trzeci akapit (drugi punkt), 4 wiersz dotyczący wielkości udziału w nieruchomości wspólnej Wnioskodawca wskazał „589/10”, co uznaje się za oczywistą omyłkę i przyjęto wielkość udziału jako „589/1000”.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii, jako najwłaściwszy, proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.