Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.515.2020.2.AC
z 29 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 września 2020 r., wezwano Zainteresowanego na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 4 września 2020 r. (doręczone w dniu 9 września 2020 r.). W dniu 16 września 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku, natomiast w dniu 18 września 2020 r. wpłynął załącznik do wniosku ORD-WS/B Zainteresowanego niebędącego strona postępowania (data nadania 16 września 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania
  

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania
  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej wraz z drugim wspólnikiem będącym osobą fizyczną, który do niniejszego wniosku jest Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania oraz trzecim wspólnikiem będącym osobą prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnik będący osobą prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) również zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w analogicznym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) jak opisany poniżej, jednak z uwagi na fakt, że dotyczy to podatku dochodowego od osób prawnych złożony zostanie odrębny wniosek.

Zainteresowani posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, a dochody osiągane ze spółki jawnej rozliczają na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatek liniowy.

Spółka jawna, której wspólnikami są Zainteresowani, jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnikom Spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki. Celem Zainteresowanych jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki jawnej.

Zainteresowani nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność prowadzona w specjalnej strefie ekonomicznej). Nie korzystają i nie będą korzystać także ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (decyzja o wsparciu).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest projektowanie, produkcja, sprzedaż i serwis wyrobów medycznych dla fizykoterapii. Spółka posiada certyfikowany system zarządzania jakością wymagany dla wyrobów medycznych. Wszystkie urządzenia posiadają odpowiednie badania i dopuszczenia, adekwatne dla danej klasy wyrobu medycznego. Jednostką notyfikowaną nadzorującą funkcjonowanie firmy jest T, Spółka posiada ważne certyfikaty.

Spółka posiada wydzielony dział projektowy, którego głównym zadaniem jest opracowywanie i wdrażanie nowych urządzeń do produkcji i sprzedaży. Ponadto dział zajmuje się modernizacją i ulepszaniem wyrobów będących w produkcji bieżącej. W dziale jest aktualnie zatrudnionych 8 pracowników oraz kierownik. Działem wspomagającym tworzenie i wdrażanie produktów jest dział dokumentacji. Z racji wysokich wymagań dotyczących wyrobów medycznych, niezbędne jest prowadzenie rozległej dokumentacji oraz jej aktualizacja. W dziale tym obecnie zatrudnione są 2 osoby.

Dodatkowo procesy badawczo-rozwojowe wspierane są przez pracownika na stanowisku menadżera produktu, którego rolą jest współtworzenie założeń wstępnych, konsultowanie i współpraca z ekspertami medycznymi oraz testy funkcjonalne prototypów.

Dział ponadto realizuje projekty studialne, które nie przekształcają się w formalne projekty kończące się finalnym wyrobem. Prowadzone są też różnego rodzaju prace mające na celu weryfikację wytrzymałości, trwałości i przydatności komponentów do użycia w projektach głównych.

Proces projektowania nowych wyrobów dzieli się na kilka etapów:

• opracowanie i konsultacje założeń wstępnych, analiza zasadności, decyzja o rozpoczęciu projektowania,
  

• faza 0 prototypowania – projekt i weryfikacja innowacyjnych składowych elementów docelowej konstrukcji,
  

• testy prototypów fazy 0 – wewnątrzdziałowe,
  

• opracowanie dokładniejszych założeń do budowy docelowej konstrukcji,
  

• faza A.x prototypowania – budowa fizycznie istniejących prototypów z użyciem technologii rapid prototyping (oznaczenie A.x oznacza, że może być kilka wariantów lub wersji np. A.l, A.2 etc.),
  

• testy prototypów fazy A – wewnątrzdziałowe i w laboratoriach niezależnych,
  

• ocena wyników i opracowanie założeń do kolejnej fazy prototypowej,
  

• faza B.x prototypowania – budowa fizycznie istniejących prototypów z użyciem technologii docelowych lub równoważnych jeżeli chodzi o parametry docelowe,
  

testy prototypów fazy B wewnątrzdziałowe i w laboratoriach niezależnych,

• opracowanie dokumentacji technicznej wymaganej przez dyrektywę medyczną,
  

• badania w akredytowanych laboratoriach zewnętrznych według wymagań odpowiednich dla danego wyrobu norm,
  

• opracowanie dokumentacji medycznej przy współpracy z ekspertami medycznymi,
  

• ocena dokumentacji projektowej, medycznej i technicznej przez jednostkę notyfikowaną,
  

• opracowanie dokumentacji logistycznej i produkcyjnej (receptury, karty magazynowe dla nowych elementów, struktura budowy zlecenia produkcyjnego, instrukcje montażu, strojenia, karty kontrolne, formularze),
  

• opracowanie i budowa oprzyrządowania produkcyjnego niezbędnego do wytworzenia produktu,
  

• budowa i walidacja pierwszych partii produkcyjnych,
  

• korekty procesów logistycznych i produkcyjnych wynikłe z doświadczeń zebranych w czasie walidacji produkcji,
  

• opracowanie materiałów informacyjnych i reklamowych na potrzeby działu marketingu i działów sprzedażowych.
  
  

Po zakończeniu prototypowania i powstaniu nowego wyrobu następuje wdrożenie do produkcji, które składa się z:

1. przygotowania zestawień materiałowych dla działu logistyki,
2. opracowania technologii produkcji (podział na etapy, czynności),
3. opracowania i wykonania oprzyrządowania produkcyjnego (stanowiska specjalistyczne, testery),
4. opracowania dokumentacji produkcyjnej (instrukcje, karty kontrolne, formularze),
5. szkolenia dla pracowników logistyki i produkcji,
6. nadzoru projektowego nad pierwszymi partiami produkcyjnymi,
7. korekt na podstawie doświadczeń z produkcji pierwszych partii (walidacja produkcji).
   
   

W dalszym etapie następuje wdrożenie do sprzedaży, poprzez:

1. opracowanie materiałów informacyjnych i promocyjnych danego wyrobu (tradycyjne drukowane, elektroniczne, internetowe),
2. opracowanie cenników i polityki sprzedażowej,
3. szkolenia dla pracowników działów sprzedażowych,
4. promocja wyrobu w trakcie imprez targowych,
5. szkolenia produktowe dla dystrybutorów zagranicznych i dealerów krajowych,
   
   

W związku z prowadzoną działalnością B+R Spółka ponosi następujące koszty:

1. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład których wchodzą:
   • koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
     
   • koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
     
   • koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
     
   • koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
2. koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
   
3. wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
   • specjalistyczne oprogramowanie ... do prowadzenia prac projektowych,
     
   • sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
     
   • zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego,
     jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R – w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R,
4. koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
   
5. koszty badań w laboratoriach,
   
6. koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną,
   
7. koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.
   
   

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. System księgowy Spółki pozwala na odrębne przyporządkowanie i analizę kosztów dotyczących poszczególnych projektów przeprowadzanych w ramach działalności B+R. Spółka alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników, amortyzacja, zużycie materiałów i energii czy usługi obce.

W piśmie z dnia 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że Spółka jawna w której Zainteresowani są wspólnikami nie prowadzi badań podstawowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426).

Spółka jawna nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.).

Spółka jawna, w której Zainteresowani są wspólnikami nie otrzymała, ani nie otrzyma zwrotów w jakiejkolwiek formie poniesionych wydatków.

Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały/nie zostaną przez Zainteresowanych odliczone od podstawy obliczenia podatku, w zakresie o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka obecnie prowadzi i będzie prowadzić ewidencję księgową w taki sposób, że z kosztów rodzajowych może wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej przyporządkowane do danego projektu (prototypu).

Koszty, które Zainteresowani zamierzają odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią lub będą stanowiły dla Nich koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opracowywanie i wdrażanie nowych oraz ulepszanie istniejących wyrobów jest efektem twórczej działalności, ponieważ Spółka bardzo rzadko zakupuje własność intelektualną. Podstawowym źródłem pozyskiwania nowych projektów jest praca własna wszystkich pracowników działu projektowego.

Spółka na przestrzeni wielu lat działalności opracowała i skutecznie wdrożyła do produkcji wyroby z różnych dziedzin fizykoterapii, takich jak:

• elektroterapia,
  

• laseroterapia nisko i wysokoenergetyczna,
  

• terapia ultradźwiękowa,
  

• terapia polem magnetycznym,
  

• terapia falą uderzeniową,
  

• światłolecznictwo.
  
  

Każda z tych dziedzin wymaga twórczego wykorzystania wiedzy i umiejętności z dziedziny fizyki, elektroniki i programowania. W każdym przypadku Spółka musiała stworzyć specyficzne rozwiązania techniczne, adekwatne i unikalne dla danej dziedziny. W każdym przypadku pracownicy działu projektowego musieli poszerzyć i rozwinąć swoją wiedzę w zakresie specyfiki technologii potrzebnej do stworzenia projektu danego wyrobu. Wiedzę pozyskują poprzez pracę własną, poszukiwanie podobnych rozwiązań na portalach internetowych, udział w szkoleniach specjalistycznych. Niezbędnym elementem tworzenia nowych projektów jest budowa i testowanie kolejnych wersji prototypów. Udział w targach medycznych, krajowych i zagranicznych, pozwala na stały kontakt z klientami oraz dokonaniami konkurencji, co prowadzi do stałego procesu ulepszania wyrobów i dostosowywania ich do bieżącego rozwoju techniki i poprawy konkurencyjności.

Współpraca z konsultantami medycznymi oraz klientami z kolei owocuje wspólnym wypracowywaniem nowych rozwiązań funkcjonalnych, ulepszonych parametrów urządzeń i nowych zastosowań.

Spółka wprowadziła do produkcji i sprzedaży w 2019 r. 2 wyroby (poniższe nazwy stanowią … produktów oferowanych przez spółkę – unikalne nazwy):

• ...– urządzenie do laseroterapii niskoenergetycznej (nowy wyrób),
  

• … – zmodernizowany aparat do terapii falą uderzeniową (ulepszony aparat, o znacznie lepszych funkcjonalnościach).
  
  

W poprzednich latach wielokrotnie Spółka wprowadzała nowo opracowane wyroby. Wraz z zaprojektowaniem nowych wyrobów medycznych opracowywane są nowe urządzenia wspierające proces produkcyjny (programatory, systemu testujące). Tworzone są również nowe, bardziej dokładne i efektywne procedury testujące i weryfikujące, czy dany egzemplarz wyrobu spełnia wymagania. Prowadzi to do zwiększenia jakości i bezpieczeństwa naszych produktów dla pacjentów i personelu.

Działalność w zakresie opracowywania i wdrażania nowych urządzeń oraz ulepszania i modernizacji wyrobów jest i będzie prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Spółka ustanowiła i utrzymuje system zarządzania jakością dla wyrobów medycznych w zakresie: projektowania i rozwoju, produkcji, dystrybucji, instalowania i serwisowania aktywnych wyrobów medycznych (do elektroterapii, laseroterapii, światłolecznictwa, terapii ultradźwiękowej, terapii polem magnetycznym, terapii podciśnieniowej i fizjoterapii falą uderzeniową), co potwierdza otrzymany certyfikat.

System ten zakłada, że produkowane wyroby muszą spełniać wymagania i oczekiwania klientów oraz uwzględniać zasady i wymagania wynikające z obowiązujących wymogów regulacyjnych, a także wynikające z obowiązujących dla wyrobów medycznych przepisów krajowych.

Wytyczne do procesu projektowania zostały zapisane w procedurze 7.3.0 „Projektowanie i rozwój”, stanowiącej część dokumentacji systemu zarządzania jakością, realizującą wymagania określone w rozdziale 7.3 „Projektowanie i rozwój” obowiązującej normy.

W punkcie 7.3.2 obowiązującej normy wymagane jest planowanie projektowania i rozwoju.

Spółka spełnia wymagania poprzez przygotowywanie (przez nadzorującego dział projektowy lub wyznaczonego przez niego pracownika działu projektowego) planu projektowania zawierającego:

• treść i podział zadań,
  

• harmonogram wykonania poszczególnych etapów projektowych,
  

• nazwisko projektującego lub nazwę firmy projektującej,
  

• wyniki przeglądów projektowania i rozwoju.
  
  

W ramach takiego przeglądu:

• oceniane są wyniki weryfikacji danego etapu pod kątem spełniania wymagań,
  

• identyfikowane są wszelkie problemy i propozycje niezbędnych działań w celu ich rozwiązania.
  
  

W przeglądach powinni brać udział projektanci związani z danym etapem projektowania i rozwoju oraz inne osoby o kompetencjach właściwych do wsparcia skuteczności przeglądu. Wynik przeglądu powinien być odnotowany w wyżej wymienionym planie projektowania, zasadne jest przygotowanie dodatkowego pliku – raportu ze szczegółowymi informacjami z przeglądu.

Dzięki temu sprawowana jest kontrola nad poszczególnymi etapami projektowania tak, aby były one realizowane zgodnie z ustaloną koncepcją rozwiązania całościowego i danymi wejściowymi. W przypadku pojawiających się opóźnień plan jest modyfikowany, a każdy powód opóźnienia jest zapisywany przez nadzorującego dział projektowy.

Spółka w ramach swojej działalności od wielu lat wykorzystuje dostępną wiedzę i narzędzia do projektowania nowych i ulepszonych wyrobów.

W swojej działalności wykorzystuje szereg specjalistycznych oprogramowań do komputerowego wspomagania projektowania, takich jak:

• symulatory funkcjonowania obwodów elektronicznych,
  

• programy do projektowania topologii i layoutu obwodów elektronicznych,
  

• programy do projektowania konstrukcji mechanicznych 2D i 3D, zarówno detali jak i złożeń,
  

• programy do tworzenia oprogramowania procesorów sterujących urządzeń medycznych.
  
  

Spółka czynnie wykorzystuje technologie intranetowe i internetowe do zarządzania pracą projektantów.

Spółka korzysta z zintegrowanego systemu informatycznego klasy ERP o nazwie W, czynnie też stymuluje rozwój tego narzędzia celem lepszego zarządzania informacją.

Na potrzeby rozwoju systemów wspomagania produkcji, opracowywane są nowe technologie programistyczne, np. system elektronicznej rejestracji etapów produkcyjnych, testowych i weryfikacyjnych (unikalny system opracowany i wdrażany w firmie).

W zakresie opracowywania i wdrażania nowych urządzeń realizowane są i będą wyłącznie zadania związane z pracami badawczo-rozwojowymi. Dopiero po zatwierdzeniu faktycznych właściwości danego urządzenia (tj. po dokonaniu testów i sporządzeniu dokumentacji medycznej oraz uzyskaniu statusu wyrobu medycznego) wdrażany jest on do produkcji, która nie wymaga specjalnego dostosowania. Wdrożenie do produkcji jest już działaniem podejmowanym po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, i nie dotyczy czynności opisywanych we wniosku o wydanie interpretacji (tj. opracowywania i wdrażania nowych urządzeń).

W zakresie ulepszeń i modernizacji wyrobów, z uwagi na ciągły rozwój rynku urządzeń medycznych, to niektóre urządzenia wymagają istotnych ulepszeń, w tym celu Spółka wykonuje czynności (zadania) związane z pracami badawczo-rozwojowymi. Efektem prac jest nowe ulepszone urządzenie, do którego jest konieczność sporządzenia wszystkich wymaganych przepisami prawa dokumentacji medycznych i uzyskania statusu wyrobu medycznego.

W ramach swojej działalności Spółka dokonuje, również mniej istotnych ulepszeń danych wyrobów (np. zmiana jakiegoś elementu urządzenia, niezmieniająca jego właściwości). Takie ulepszenia nie wymagają ponownego uzyskania dla danego wyrobu statusu urządzenia medycznego, i tym samym te działania są podejmowane w ramach bieżącej działalności Spółki i nie są przedmiotem wniosku.

Wszelkie prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę maja na celu stworzenie nowego wyrobu medycznego o indywidualnych właściwościach. Rynek wyrobów medycznych charakteryzuje się tym, że na rynku pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami powstają porównywalne urządzenia, dające podobne efekty lecznicze, jednak różnią się w swym działaniu. Niemniej jednak wyroby medyczne (urządzenia) oferowane przez Spółkę są wyrobami unikatowymi i innowacyjnymi.

Wszystkie wymienione przez Zainteresowanych we wniosku wydatki/koszty są/będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową i nie są/będą wykorzystywane do działalności bieżącej. Mowa o kosztach wymienionych poniżej:

1. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład, których wchodzą:
   • koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
     
   • koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
     
   • koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
     
   • koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo rozwojową,
2. koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
   
3. wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
   • specjalistyczne oprogramowanie … do prowadzenia prac projektowych,
     
   • sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
     
   • zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego,
   jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach działalności B+R – w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R,
   
4. koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
   
5. koszty badań w laboratoriach
   
6. koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną
   
7. koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.
   
   

Wydatki o których mowa w pytaniu nr 2 pkt a) wniosku ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów zlecenia lub o dzieło (dalej łącznie: „pracownicy”) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez Spółkę) dotyczą i będą dotyczyć pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią i będą stanowiły po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku są to wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi w dziale projektowym, który większość swojej pracy realizują na czynności wykonywane w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Wydatki ponoszone na szkolenie pracowników są ponoszone wyłącznie przez Spółkę w celu podnoszenia kwalifikacji pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową. W sytuacji, gdy pracodawca pokrywa koszty szkolenia pracownika, wówczas po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy. Jednak nie zawsze przychód tego rodzaju będzie powodował obowiązek zapłaty podatku dochodowego przez pracownika. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W odniesieniu do pracowników działu projektowego jest już prowadzona ewidencja czasu pracy z podziałem na czas poświęcany poszczególnym projektom, w tym na działalność badawczo-rozwojową. System ten opiera się na oprogramowaniu sieciowym, które służy do zarządzania projektami, a jednym z jego modułów jest moduł ewidencjonowania czasu poświęcanego na projekty przypominający system księgowy z kontami i subkontami. Każdy z pracowników ma swój własny, osobisty login i tworzy zapisy adekwatne do realizowanych danego dnia zadań. Dodatkowa funkcjonalność oprogramowania pozwala na tworzenie komentarzy do wpisów, załączanie dokumentacji, przydzielanie zadań.

Zainteresowani używając stwierdzenia „koszty zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów” mieli na myśli elementy, jakie zakupują od podmiotów zewnętrznych, z których następnie składane jest dane urządzenie (dany prototyp), przykładowo: akumulatory, urządzenia elektroniczne, blachy, itd., czyli są to materiały i surowce do wytworzenia danego prototypu. Natomiast pod określeniem: „oprzyrządowanie okołoprodukcyjne”, kryją się drobne urządzenia i narzędzia służące do składania i pomiarów, np. nożyce, mierniki, śrubokręty, wkrętarki, itp.

Wskazać należy, że w trakcie czynności badawczo-rozwojowych powstaje fizyczne urządzenie (prototyp), do którego wytworzenia konieczne jest poniesienie kosztów związanych z zakupem określonych elementów i narzędzi.

W dziale projektowym, w którym głównie wykonywane są czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, pracuje kilku pracowników, którzy wykorzystują liczne urządzenia elektroniczne, między innymi takie jak: komputery, drukarki, mierniki, urządzenia do pomiaru, urządzenia emitujące różnego rodzaju fale, itd. Wszystkie z tych urządzeń wymagają do działania energii elektrycznej. Koszty zużycia energii przez dział projektowy są możliwe do wyliczenia przez Spółkę.

Każdy zakupiony sprzęt przez Spółkę, taki jak: specjalistyczne oprogramowanie ..., sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania, specjalistyczny sprzęt pomiarowy, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku przekroczy równowartość 10 000 zł jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku wartości niższej niż 10 000 zł ww. sprzęt ujmowany jest bezpośrednio w kosztach bieżącego okresu w dacie poniesienia.

W przypadku specjalistycznego oprogramowania ..., sprzętu komputerowego i biurowego powszechnego zastosowania, specjalistycznego sprzętu pomiarowego, które zostało lub zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Obecnie Spółka korzysta z następującego oprogramowania i sprzętu przez dział projektowy:

Wykaz oprogramowania:

• środowisko programistyczne,
  

• program do projektowania płyt elektronicznych,
  

• program do projektowania elementów mechanicznych w 3D,
  

• program do projektowania elementów mechanicznych w 2D,
  

• program do tworzenia dokumentacji technologicznej.
  
  

Wykaz urządzeń:

• drukarka,
  

• stabilizator,
  

• analizator widma,
  

• analizator widma,
  

• tester narażeń,
  

• generator,
  

• miernik stężenia ozonu,
  

• miernik temperatury otoczenia,
  

• kamera termowizyjna,
  

• Pirometr,
  

• zawansowane Multimetry,
  

• oscyloskop 3 szt.,
  

• oscyloskop,
  

• mostek,
  

• programator,
  

• programator,
  

• zasilacze laboratoryjne,
  

• automatyczne stanowiska testowe własnej konstrukcji,
  

• komputery wraz z wyposażeniem (monitory, klawiatury, mysz itd.),
  

• drukarki.
  
  

Wymienione oprogramowanie i urządzenia są i będą wykorzystywane w większości do działalności badawczo-rozwojowej. Mogą zdarzyć się nieliczne, nieprzewidziane przypadki, w których to oprogramowanie i urządzenia mogą być wykorzystane w innym celu niż działalność badawczo-rozwojowa.

Pod pojęciem „sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania” należy rozumieć sprzęt typu: komputer, monitor, klawiatura, mysz, drukarka, kalkulator itp., czyli standardowy sprzęt wykorzystywany podczas pracy w biurze.

Koszty wymienione w pytaniu nr 2 pkt d)-f) wniosku dotyczą/będą dotyczyć ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), a także dotyczą/będą dotyczyć nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zainteresowani koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych zaliczają do kosztów wymienionych w art. 26e ust. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1. Czy prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) uprawnia Zainteresowanych (jako wspólników spółki jawnej) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
2. Czy kosztami kwalifikowanymi, zgodnie z art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są poniesione:
   1. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład, których wchodzą:
      • koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
        
      • koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
        
      • koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
        
      • koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
   2. koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
      
   3. wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
      • specjalistyczne oprogramowanie … do prowadzenia prac projektowych,
        
      • sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
        
      • zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego
      jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach działalności B+R – w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R.
      
   4. koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
      
   5. koszty badań w laboratoriach,
      
   6. koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną,
      
   7. koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.
3. Czy do wyodrębnienia kosztów działalności B+R, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca i Zainteresowany zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki jawnej?
   
   

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1

Prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) uprawnia Zainteresowanych (jako wspólników Spółki jawnej) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powszechnie przyjmuje się, że spółki osobowe (w tym spółka jawna) są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania Skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tym samym, w przypadku spółki jawnej podatnikami są jej wspólnicy.

Jednocześnie, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód tej osoby z udziału w zysku tej spółki (ustalony w umowie spółki) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Zainteresowani są osobami fizycznymi, skutki podatkowe analizowanego stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako wspólnicy Spółki, Zainteresowani uzyskują przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, zasadę wynikającą z powyższego uregulowania stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, prawo do ulgi podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki.

W konsekwencji, jeżeli działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowani jako wspólnicy Spółki jawnej uprawnieni będą do skorzystania z ulgi na badania i rozwój.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”).

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały wskazane w art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z aktualnym na dzień składania wniosku brzmieniem art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, badania naukowe oznaczają:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
  

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
  
  

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył więc nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, za działalność B+R należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przesłanki:

• działalność o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
  

• podejmowaną w sposób systematyczny,
  

• polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,
  

• celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,
  

• prace rozwojowe w ramach działalności B+R nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.
  
  

Należy wskazać, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów w ramach działalności B+R jest opracowywanie nowych produktów lub istotne ulepszanie obecnie oferowanych, przez zdobywanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie i rozwijanie zasobów tej już posiadanej, głównie w zakresie produkcji wyrobów medycznych dla fizykoterapii. Przedmiotowe działania realizowane są przez Zainteresowanych (w ramach spółki jawnej), co do zasady, samodzielnie lub też we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie dotyczącym konsultacji medycznych i ocen klinicznych, badań w laboratoriach, czy oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną.

Priorytetowym celem Spółki, realizowanym w ramach działalności B+R jest stałe ulepszanie jej oferty poprzez wprowadzanie na rynek produktów coraz doskonalszych i innowacyjnych. Dążenie do realizacji tego celu znajduje odzwierciedlenie w przeprowadzanych projektach badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R, które są kluczowym elementem strategii Spółki. Zainteresowani podkreślają, że prace, które mają miejsce w realizowanych przez Spółkę projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Niejednokrotnie są to innowacyjne produkty. Należy wskazać, że w ramach przeprowadzanych projektów z zakresu działalności B+R ma miejsce opracowywanie koncepcji nowych lub istotnie ulepszonych produktów.

Co więcej, zdaniem Zainteresowanych, działalność B+R spełnia również przesłankę systematyczności – bowiem Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe w sposób systematyczny, dbając o nieustanny rozwój swojej oferty produktowej. Realizacja nowego projektu w ramach działalności B+R jest zwykle podyktowana potrzebą rynkową oraz jest napędzana nowymi odkryciami i tendencjami na rynku, na którym działa Spółka. Prowadzi ona ciągły monitoring wydarzeń w branży, które mogą wpłynąć na jej ofertę. Zdobywanie tego typu wiedzy to istotny element prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych, realizowane przez Spółkę prace opisane powyżej:

• są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Spółki),
  

• polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez pracowników Spółki,
  

• mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, oraz
  

• nie mają charakteru rutynowych, czy okresowych zmian.
  
  

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, odlicza od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
      
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
      
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   
   

Ponadto, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie z art. 26f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Co więcej, art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

• poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  

• wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.
  
  

Koszty kwalifikowane jakie ponosi Spółka to przede wszystkim:

1. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład, których wchodzą:
   • koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
     
   • koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
     
   • koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
     
   • koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
   
   

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Warunkiem jest, jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazano w przestawionym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) prace B+R obejmują zaangażowanie pracowników Spółki, w szczególności w ramach działu projektowego, zajmujących się tworzeniem nowych wyrobów medycznych.

Głównym zadaniem działu projektowego (tym samym pracowników w nim zatrudnionych) jest opracowywanie i wdrażanie nowych urządzeń do produkcji i sprzedaży. Ponadto dział zajmuje się modernizacją i ulepszaniem wyrobów będących w produkcji bieżącej. W dziale jest aktualnie zatrudnionych 8 pracowników oraz kierownik. Ponadto działem wspomagającym tworzenie i wdrażanie produktów jest dział dokumentacji. Z racji wysokich wymagań dotyczących wyrobów medycznych, niezbędne jest prowadzenie rozległej dokumentacji oraz jej aktualizacja. W dziale tym obecnie zatrudnione są 2 osoby. Dodatkowo procesy badawczo-rozwojowe wspierane są przez pracownika na stanowisku menadżera produktu, którego rolą jest współtworzenie założeń wstępnych, konsultowanie i współpraca z ekspertami medycznymi oraz testy funkcjonalne prototypów.

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, premie/nagrody oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, koszty zatrudnienia danego pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że podstawę prawną do uznania jako koszty kwalifikowane ww. kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowi art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania.
   
   

W odniesieniu do materiałów i energii, w tym kosztów zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego, należy wskazać, że przesłanką zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych jest istnienie bezpośredniego związku ich nabycia z działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Zainteresowanych, związek ten jest zachowany i wykazywany jest poprzez przyporządkowywanie wydatków ponoszonych na te cele do poszczególnych projektów prowadzonych przez spółkę w ramach działalności B+R.

W piśmie z dnia 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że podstawę prawną do uznania jako koszty kwalifikowane ww. kosztów na zakup materiałów i energii, w tym kosztów zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz kosztów zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania stanowi art. 26e ust. 2 pkt i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
   • specjalistyczne oprogramowanie ... do prowadzenia prac projektowych
     
   • sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy)
     
   • zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego

jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach działalności B+R – w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

• zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym,
  

• nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
  

• środek trwały/wartości niematerialne i prawne, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.
  
  

Kosztem kwalifikowanym może być, tym samym, tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (w całości lub proporcjonalnie w zakresie w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych).

Zainteresowani wskazują, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą działalności B+R potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.202.2019.2.MR: „Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Spółka będzie uprawniona do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem i w zakresie w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac nad poszczególnymi projektami.

W piśmie z dnia 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że podstawę prawną do uznania wydatków, o których mowa w pkt c) za koszty kwalifikowane stanowi art. 26e ust. 2 pkt 2a oraz ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
5. koszty badań w laboratoriach,
6. koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną.
   
   

W przypadku pkt d-f, zdaniem Zainteresowanych, ponoszone przez Spółkę koszty badań laboratoryjnych nad produktami przeprowadzanych przez jednostki naukowe mieszczą się również w kategorii kosztów kwalifikowanych – w zakresie obejmującym ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, (jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4), również mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych.

W piśmie z dnia 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że podstawę prawną do uznania jako koszty kwalifikowane ww. kosztów wymienionych w pkt d-f stanowi art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.
   
   

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także, koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, wprost z przywołanych przepisów prawa wynika, że koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

W piśmie z dnia 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że podstawę prawną do uznania jako koszty kwalifikowane ww. kosztów rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych stanowi art. 26e ust. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na koniec warto wskazać, że w ocenie Zainteresowanych, na możliwość uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany nie ma wpływu to, czy dany projekt został zakończony sukcesem – bowiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno koszty prac zakończonych sukcesem, jak i niepowodzeniem mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną przesłanki zawarte w treści art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dane koszty mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) koszty działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały Spółce zwrócone, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Zainteresowani zamierzają skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada dodatkowe wymagania na podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej |co do ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

• dziennik,
  

• księgę główną,
  

• księgi pomocnicze,
  

• zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
  

• wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
  
  

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Jak zostało to już wskazane, przywołane wyżej regulacje nakładają na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia kosztów w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne jest prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że podmiotem prowadzącym księgi rachunkowe jest Spółka jawna, a nie Zainteresowani. W związku z powyższym Spółka sporządzi ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, na podstawie której Zainteresowani (jako wspólnicy Spółki) dokonają stosownego odliczenia z tytułu przysługującej każdemu z Nich ulgi podatkowej. Ewidencja ta, zdaniem Zainteresowanych, spełni wymogi określone w art. 24a ust. 1b i art. 26f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów w stosunku do których Zainteresowani zamierzają skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1525), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną), nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowani, będący wspólnikami spółki jawnej (dalej: „Spółka”) posiadają status osoby fizycznej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

W świetle przywołanych wyżej przepisów – uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym przypadku u wspólników Spółki – Zainteresowanych), proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
      
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
      
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
  

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
  
  

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jawna w której Zainteresowani są wspólnikami nie prowadzi badań podstawowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Spółka jawna, w której Zainteresowani są wspólnikami nie otrzymała, ani nie otrzyma zwrotów w jakiejkolwiek formie poniesionych wydatków. Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały/nie zostaną przez Zainteresowanych odliczone od podstawy obliczenia podatku, w zakresie o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka obecnie prowadzi i będzie prowadzić ewidencję księgową w taki sposób, że z kosztów rodzajowych może wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej przyporządkowane do danego projektu (prototypu). Koszty, które Zainteresowani zamierzają odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią lub będą stanowiły dla Nich koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy. Spółka posiada wydzielony dział projektowy, którego głównym zadaniem jest opracowywanie i wdrażanie nowych urządzeń do produkcji i sprzedaży. Ponadto dział zajmuje się modernizacją i ulepszaniem wyrobów będących w produkcji bieżącej. Opracowywanie i wdrażanie nowych oraz ulepszanie istniejących wyrobów jest efektem twórczej działalności, ponieważ Spółka bardzo rzadko zakupuje własność intelektualną. Podstawowym źródłem pozyskiwania nowych projektów jest praca własna wszystkich pracowników działu projektowego. Zainteresowani nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność prowadzona w specjalnej strefie ekonomicznej). Nie korzystają i nie będą korzystać także ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (decyzja o wsparciu).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania Spółki, o których mowa we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania te mają bowiem charakter twórczy, a działalność w zakresie opracowywania i wdrażania nowych urządzeń oraz ulepszania i modernizacji wyrobów jest i będzie prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Ponadto Spółka w ramach prowadzonej od wielu lat wykorzystuje dostępną wiedzę i narzędzia do projektowania nowych i ulepszonych wyrobów, a prace realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego.

Zatem, słuszne jest stanowisko Zainteresowanych, że prowadzona przez Spółkę działalność o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, tj. stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Zainteresowani będą uprawnieni do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na podstawie art. 26e ww. ustawy, proporcjonalnie do Ich udziału w zyskach Spółki.

Zainteresowani w przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzeniu przyszłym wskazali ponadto, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością B+R ponosi następujące koszty:

1. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład których wchodzą:
   • koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
     
   • koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
     
   • koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
     
   • koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
2. koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
   
3. wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
   • specjalistyczne oprogramowanie ... do prowadzenia prac projektowych,
     
   • sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
     
   • zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego.
   jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R – w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R.
   
4. koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
   
5. koszty badań w laboratoriach,
   
6. koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną,
   
7. koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.
   
   
   

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników, w tym wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych, o których mowa we wniosku (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło) oraz kosztów składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części sfinansowanej przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast art. 26e ust. 2 pkt 1a) ww. ustawy stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ponoszone w związku z pracą nad produktami ww. osób zatrudnionych w dziale projektowym Spółki są i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło (dalej łącznie: „pracownik”), który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności |badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle powyższego, wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS, które będą dotyczyć ww. pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, w wysokości odpowiadającej czasowi ich pracy przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika w danym miesiącu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a) ww. ustawy.

Natomiast wydatki na szkolenia, które będą dotyczyć ww. pracowników zatrudnionych w dziale projektowym przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, gdy uczestnictwo pracowników w ww. szkoleniach będzie wiązało się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa ww. pracowników w szkoleniach będzie stanowiło dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że wydatki ponoszone na szkolenie pracowników są ponoszone wyłącznie przez Spółkę w celu podnoszenia kwalifikacji pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową. W sytuacji, gdy pracodawca pokrywa koszty szkolenia pracownika, wówczas po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń ww. pracowników, w tym wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych, składek ZUS oraz koszty ww. szkoleń będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów zakupu materiałów i energii, tym kosztów zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz kosztów zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia materiałów i energii, tym kosztów zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz kosztów zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania, bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Organ wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

• zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
  

• nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
  

• środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
  
  

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 22c ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani będą ponosić koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od specjalistycznego oprogramowania ... do prowadzenia prac projektowych, sprzętu komputerowego i biurowego powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy), specjalistycznego sprzętu pomiarowego, które wykorzystywane będą do działań rozwojowych w ramach prac nad poszczególnymi projektami.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupionych środków trwałych, tj. specjalistycznego oprogramowania ... do prowadzenia prac projektowych, sprzętu komputerowego i biurowego powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy), specjalistycznego sprzętu pomiarowego w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez Zainteresowanych wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stąd Zainteresowani w kosztach kwalifikowanych, w części przypadającej na Nich jako wspólników Spółki, mogą uwzględnić i rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów kwalifikowanych mogą Oni również zaliczyć jednorazowe odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych o wartości równej lub niższej niż 10 000 zł, w części przypadającej na Nich jako wspólników Spółki.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również uznania za koszty kwalifikowane kosztów konsultacji medycznych i ocen klinicznych, kosztów badań w laboratoriach oraz kosztów oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ww. koszty dotyczą/będą dotyczyć ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), a także dotyczą/będą dotyczyć nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z regulacji tej wynika, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

• uczelnie;
  

• federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
  

• Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227);
  

• instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
  

• instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);
  

• międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  

• Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534 i 2227);
  

• instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
  

• Polska Akademia Umiejętności;
  

• inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.
  
  

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce o wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

• zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;
  

• wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;
  

• zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (...)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.
  
  

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które – jak wskazali Zainteresowani – są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych, należy stwierdzić, ze zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że zaliczyli koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych do kosztów wymienionych w art. 26e ust. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

W konsekwencji, także i te koszty Zainteresowani na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, i będą mogli je odliczyć od podstawy obliczenia podatku proporcjonalnie do Ich udziału w zyskach Spółki.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również tego, czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Zainteresowani zamierzają skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik;
2. księgę główną;
3. księgi pomocnicze;
4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
   
   

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym – dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Reasumując:

• prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego uprawnia Zainteresowanych (jako wspólników Spółki) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zaliczyć wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym, odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych, koszty badań w laboratoriach, koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną, koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych,
  

• do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Zainteresowani zamierzają skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.
  
  

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja odnosi się jedynie do przedmiotu zapytania i nie dotyczy innych kwestii poruszonych przez Zainteresowanych we własnym stanowisku w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowaw art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.