Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.251.2020.2.BD
z 5 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) uzupełnionym 3 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• realizowane przez Wnioskodawcę działania mogą być traktowane jako prace badawczo-rozwojowe, a wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących te prace stanowić mogą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4) - jest prawidłowe,
  
• w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usług lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest prawidłowe,
  
• dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez Wnioskodawcę w roku podatkowym dochód ze sprzedaży:
  
  1. programów komputerowych - jest prawidłowe,
  2. opcji, modułów programów - jest nieprawidłowe,
  3. zleceń - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• realizowane przez Wnioskodawcę działania mogą być traktowane jako prace badawczo-rozwojowe, a wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących te prace stanowić mogą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
  
• w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usług lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
  
• dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez Wnioskodawcę w roku podatkowym dochód ze sprzedaży:
  
  1. programów komputerowych,
  2. opcji, modułów programów,
  3. zleceń.
  
  
  

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 21 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.251.2020.1.BD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniania wniosku dokonano 3 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną, działa w formie spółki prawa handlowego i jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą wg przeważającego kodu PKD - 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem programów komputerowych, ich rozwojem, sprzedażą i wdrażaniem oraz świadczeniem usług programistycznych (czyli pisaniem programów na zamówienie, przy czym nie przenosi na zlecającego praw majątkowych do programu tylko udziela Licencji) oraz serwisowych wyprodukowanego przez siebie oprogramowania. Tworzone oprogramowanie jest w całości dziełem autorskim Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy przysługują prawa majątkowe do programów stworzonych przez Pracobiorcę (art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Pracę na podstawie umowy o pracę na rzecz Wnioskodawcy świadczą projektanci, programiści, testerzy, wdrożeniowcy i serwisanci systemów. Aktualnie w wymienionych kompetencjach Wnioskodawca zatrudnia 30 osób (łącznie zatrudnienie wynosi 41 osób). Wytworzone programy komputerowe podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie komputerowe będące autorstwem Wnioskodawcy to kompatybilne programy komputerowe tworzące systemy komputerowe klasy ERP (Enterprise Resource Planning) i DMS (Dealer Management System), w skład których wchodzą następujące programy:

• AC - aplikacja centralna. Program do zarządzania zasobami i dokumentami,
• DMS Completis - program do obsługi salonów i serwisów samochodowych,
• FK - system finansowo-księgowy,
• POS (point of sales) - program do obsługi sprzedaży detalicznej,
• Program klasy ecommers - eHurtownia, IPH - Internetowa Platforma Handlowa,
• Sellitem - program na urządzenia mobilne - dla przedstawicieli handlowych, kierowców i klientów,
• Zdalny magazynier - system do elektronicznej obsługi magazynu dla urządzeń przenośnych,
• Programy wspomagające - automatyzujące procesy wymiany danych pomiędzy platformami typu B2B, B2C.
  
  

Wymienione wyżej programy mają konstrukcję blokową, tj. zbudowane są z modułów, nie mogących działać samodzielnie, które są klasyfikowane według wielkości i określane jako moduł, funkcjonalność i opcja. Podział ten pozwala na szeroko rozumianą indywidualną konfigurację systemu na etapie wdrożenia i późniejszym użytkowaniu. Nowy klient nabywa system w najnowszej przetestowanej wersji w konfiguracji uzgodnionej na etapie analizy przedwdrożeniowej. Użytkownik programu może rozszerzyć użytkowaną konfigurację o nowe lub ulepszone moduły, funkcjonalności lub opcje.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę ma na celu optymalizację procesów gospodarczych oraz eliminowanie operacji przetwarzania danych wykonywanych manualnie lub możliwych do uproszczenia poprzez ich automatyzacje.

Użytkownicy systemu dzięki zastosowaniu tych rozwiązań uzyskują wymierną poprawę efektywności działalności gospodarczej co bezpośrednio przekłada się na wzrost obrotów i zmniejszenie kosztów działalności organizacji. Oprócz tego klienci Wnioskodawcy korzystający z aktualizacji i ciągłego rozwoju oprogramowania zyskują przewagę konkurencyjną i poprawiają jakość świadczonych usług.

Pracownicy Wnioskodawcy w ramach świadczenia pracy zdobywają nową wiedzę teoretyczną, łączą ją z praktyką w zakresie narzędzi informatycznych i programistycznych wykorzystywanych w projektowaniu, tworzeniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego mającego zastosowanie w różnych dziedzinach gospodarki.

Działalność ta podejmowana jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W praktyce na co dzień, Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika), z ekonomii i prawa gospodarczego i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę innowacyjne rozwiązania, dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan technologii informatycznej, rozwoju logistyki i zmian prawa gospodarczego.

Bez względu na to, który z członów programu jest zmieniany (tworzony, rozwijany, modyfikowany) Wnioskodawca bada wpływ tych zmian na pozostałe człony programu oraz na programy kompatybilne, wchodzące w skład systemu ERP i DMS, gdyż każdy człon programu jest ze sobą powiązany (kompatybilny), a programy muszą spełniać warunki kompatybilności funkcjonalnej i przepływy danych w systemach, w skład których wchodzą.

Badaniom prowadzonym przez Wnioskodawcę podlegają również programy będące narzędziami do tworzenia programów oraz systemy operacyjne i bazy danych. Badanie to polega na sprawdzeniu przydatności technologii i narzędzi do potrzeb tworzenia nowych rozwiązań w systemach Wnioskodawcy. Z tych powodów Wnioskodawca prowadzi systematycznie działania w zakresie pozyskania nowych technologii informatycznych, narzędzi programistycznych, badania ich przydatności dla tworzenia i rozwijania autorskich programów. Badania te w sposób bezpośredni przyczyniają się do zwiększenia potencjału wiedzy Wnioskodawcy, która jest wykorzystywana do powstania, nowych narzędzi programistycznych (tworzenie bibliotek) nowych programów, modułów, funkcjonalności i opcji.

Potencjał wiedzy Wnioskodawcy wykorzystywany jest do:

• tworzenia nowych programów,
• tworzenia nowych modułów, funkcjonalności i opcji,
• rozwijania i udoskonalania istniejących rozwiązań w modułach, funkcjonalnościach i opcjach.
  
  

W konsekwencji tych działań użytkownicy programów otrzymują nową jakość użytkowanych przez siebie programów, ale też wiedzę i technologię w postaci nowych rozwiązań organizacyjnych, nowych procedur.

Źródłem, inspiracją do projektowania i realizacji nowych rozwiązań i udoskonalania istniejących są prowadzone przez Wnioskodawcę badania, analizy potrzeb rynku, wiedza i doświadczenie zespołów wdrożeniowych, analizy zgłoszeń klientów, oraz zlecenia użytkowników programów. Przy czym, użytkownik zlecający udoskonalenie lub wytworzenie nowej funkcjonalności, modułu lub opcji określa cel jaki chce osiągnąć, a całość prac projektowych i badawczych nad zleceniem wykonuje Wnioskodawca. Dzieło, program przekazywane jest zlecającemu na zasadzie udzielenia licencji niewyłącznej w ramach opłaty za jego wykonanie. Szczególnym przypadkiem rozwoju programów i ich udoskonalaniem są prace projektowe, programistyczne - kodowanie, testowanie i pisanie instrukcji realizowane na zlecenie użytkownika programu, który w swoim zleceniu określa cel jaki udoskonalenie powinno osiągnąć.

Z założenia każdy projekt jaki Wnioskodawca realizuje ma na celu udoskonalenie oprogramowania, które oferuje na rynku. Do rutynowych działań Wnioskodawcy należy przygotowanie nowej wersji programu, oznaczonego nowym numerem wersji.

Według wiedzy Wnioskodawcy, oprogramowanie jest wysoce innowacyjne z uwagi na stosowaną technologię i narzędzia, wyróżnia się ono na rynku ze względu na zastosowane rozwiązania, dostępność oraz zawartość funkcjonalną i ilość obsługiwanych procesów gospodarczych. Przez odbiorców i użytkowników oceniane jest jako niezawodne, wysokiej klasy rozwiązanie biznesowe dostępne również dla małych i średnich przedsiębiorstw. Wytwarzanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu sprzedaży systemów, pojedynczych programów, modułów, funkcjonalności i opcji na zasadzie udzielenia kupującemu niewyłącznej licencji na użytkowanie.

Produkty te, zdaniem Wnioskodawcy, spełniają przesłanki zawarte w:

1. art. 4 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym „Zakres działalności naukowej”, w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania swoich produktów w ramach systematycznie prowadzonej przez siebie działalności,
2. art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej do których należą autorskie prawo do programu komputerowego,
3. art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w zakresie podejmowania w systematyczny sposób prac rozwojowych w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań,
4. art. 74 ustawy o Prawach autorskich i prawach pokrewnych - ochronie podlegają wytwarzane przez Spółkę programy, do których posiada wyłączne autorskie prawa majątkowe.
   
   

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca:

• nie zleca prowadzenia prac B+R innym podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym,
• nie nabywa od podmiotów trzecich autorskich prac majątkowych do wytworzonego przez nich oprogramowania; oprogramowanie firm trzecich wykorzystuje wyłącznie na podstawie umowy licencyjnej,
• nie współpracuje z osobami fizycznymi lub prawnymi na podstawie umów cywilno-prawnych (za wyjątkiem umów o pracę), które świadczyłyby na rzecz Wnioskodawcy usługi B+R w zakresie tworzenia oprogramowania, które jest źródłem przychodów Wnioskodawcy.
  
  

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, w związku z tym prowadzi zapisy w ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Rejestruje czas pracy oraz koszty związane z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że:

Posługując się dziś obowiązującą definicją działalności badawczo-rozwojowej zapisaną w art. 4a ust. 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zapisaną w ust. 28 definicją prac rozwojowych można stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od początku działalności, tj. od 1991 r. (do roku 2005 w formie spółki cywilnej, w 2005 r. zorganizowane przedsiębiorstwo aportem zostało wniesione do zorganizowanej Spółki prawa handlowego, Sp. z o.o., która działa do dziś).

Od 1991 r. przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie użytkowego oprogramowania komputerowego, które powstaje w wyniku przetworzenia własnego kodu źródłowego powstałego z realizacji własnego projektu (obejmującego czynności badawczo-rozwojowe) Według stanu na dzień dzisiejszy prace te na rzecz Wnioskodawcy wykonują zatrudnieni na umowę o pracę projektanci, programiści, testerzy, którzy wykorzystując posiadaną, ciągle rozwijaną i zdobywaną wiedzę tworzą oprogramowanie, które dla użytkownika jest narzędziem wspomagającym działalność biznesową w zakresie obrotu towarowego, ewidencji księgowej, kadrowej, finansowej, deklaracji podatkowych i związanych z nimi raportami (JPK, e-sprawozdania itp.). Oprogramowanie to jest cały czas ulepszane, rozwijane o nowe możliwości i funkcjonalności oraz dostosowywane do obowiązujących przepisów prawa.

Wnioskodawca swoje oprogramowanie wytwarza, udoskonala i rozwija wyłącznie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i dokonuje to na podstawie procedur obowiązujących w przedsiębiorstwie w sposób uporządkowany i systematyczny. Realizacja projektów odbywa się w sposób metodyczny (projekt, kodowanie, testowanie, wdrożenie), zaplanowany i uporządkowany. W każdym projekcie określany jest cel do osiągnięcia, harmonogram realizacji i zasoby. Cel to zakres funkcjonalny, ilość wdrożeń. Harmonogram to czas projektowany na realizacje z podziałem na czas kodowania, testowania. Zasoby to przydzieleni do projektu osoby: lider projektu, koder, tester, wdrożeniowiec.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w ramach wytworzenia i udoskonalenia programów mają charakter systematyczny, zaplanowany i twórczy. Każdy z realizowanych przez Wnioskodawcę projektów ma określony cel, jest zaplanowany i uporządkowany. Wynika to z charakteru procesu tworzenia oprogramowania oraz organizacji pracy i używanych technologii. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę mają również cechy twórcze i tak cel czyli rezultat ustalony jest przed procesem projektowania. Indywidualny charakter i oryginalność to rezultat dostosowania oprogramowania do potrzeb użytkowników, zmieniającej się sytuacji rynkowej oraz twórczej pracy zespołu (projektant, programista, tester) niczym nie ograniczonej.

Rutynowe i okresowe działania Wnioskodawcy to prace polegające na usuwaniu błędów i usterek w programach oraz łączenie wersji developerskich (produkcyjnych, rozwojowych) w wersje stabilne, docelowe. Prace te nie wnoszą do oprogramowania jakichkolwiek wartości dodanych, twórczych, a ich celem jest ujednolicenie kodu źródłowego. Usuwanie usterek odbywa się w sposób ciągły w ramach serwisu autorskiego. Tworzenie wersji stabilnej jest czynnością okresową i odbywa się w cyklach zależnych od ilości ukończonych projektów. Tych działań Wnioskodawca nie będzie obejmować preferencyjną stawką podatkową.

Struktura programów komputerowych autorstwa Wnioskodawcy oparta jest na schemacie organizacyjnym jaki funkcjonuje u użytkownika programów. Programy mają konstrukcję blokową, tj. zbudowane są z modułów, nie mogących działać samodzielnie, które są klasyfikowane według wielkości i określane jako moduł, funkcjonalność i opcja. Podział ten ułatwia posługiwanie się programem oraz zarządzaniem uprawnieniami użytkowników jak również ma wpływ na niezawodność programu. Awaria modułu nie powoduje zatrzymania całego systemu. Moduł w oprogramowaniu Wnioskodawcy to np. Magazyn wysokiego składowania, Windykacja, Handel, Zakupy, Finanse, czy Księgowość. Funkcjonalności w programach Wnioskodawcy, to części składowe Modułów np. w Magazynie wysokiego składowania będzie to relokacja towarów, a w module Windykacji to np. sprawy w sądzie. Opcja jest rozwiązaniem opcjonalnym funkcjonalności wspieranej przez system, np. funkcjonalność relokacji w różnych firmach (użytkownikach programu) realizowana jest wg różnych algorytmów wyzwalających działania, np. czas, ilość zapasów, wielkość zamówień itp. Dzięki takiemu innowacyjnemu podziałowi programów oprogramowanie Wnioskodawcy jest bardziej elastyczne, a czas realizacji potrzeb użytkownika ulega skróceniu.

Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą, właścicielem kodu źródłowego i autorskich praw do oprogramowania które tworzy, rozwija i udoskonala. Z uwagi na specyfikę budowy kodu źródłowego oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy, producenta oprogramowania i usługodawcy, praca na obcych programach (kodach źródłowych) jest ekonomicznie nieopłacalna, a technicznie niemożliwa. Nie oznacza to, że Wnioskodawca nie współpracuje i nie wykorzystuje oprogramowania firm trzecich, ale odbywa się to na zasadach udzielenia prawa do sublicencjonowania lub pośredniczenia w sprzedaży licencji użytkownikowi końcowemu. Ewentualne zmiany w tych programach właściciel praw (Licencjodawca) wykonuje na zlecenie Wnioskodawcy w ramach opłaty za udzieloną licencję.

Odnosząc się do pojęcia „zlecenia” Wnioskodawca określa jeden z istotnych obszarów swojej działalności związanej z działalnością gospodarczą i osiąganym przychodem, tj. wykonywaniem prac i usług informatycznych na zlecenie lub zamówienie mające na celu zmienić, udoskonalić moduł, funkcjonalność lub opcje. Zleceniodawcą może być użytkownik oprogramowania Wnioskodawcy lub sam Wnioskodawca. Zleceniodawca określa rezultat jaki zmiana lub udoskonalenie ma osiągnąć, a Wnioskodawca na tej podstawie tworzy projekt składający się z następujących elementów:

• opis projektu, opisujący szczegółowo ścieżkę do osiągnięcia celu zarówno funkcjonalną, jak i techniczną, algorytm działania, parametry systemowe i użytkowe (dostępne użytkownikowi), analizę zagrożeń, wskazówki dla testera itp.,
• opis projektowanego czasu realizacji projektu,
• koszt realizacji projektu,
• proponowany termin rozpoczęcia oraz dostarczenia przedmiotu zamówienia,
• skład osobowy zespołu realizującego projekt - planowanie zasobów.

Tak przygotowany projekt przedstawiony jest do akceptacji Zlecającemu, a zaakceptowany staje się „Zleceniem”.

Opisana wyżej procedura jest projektem badawczo-rozwojowym, a realizacja zlecenia jest kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prace projektowe polegające na napisaniu projektu funkcjonalnego programu lub jego części, modułu lub opcji, badanie przydatności rozwiązania, możliwości użycia zastosowania rozwiązania organizacyjnego, technologii, możliwości użycia programu obcego lub jego części (np. api) oraz urządzeń technicznych i peryferyjnych (np. terminale mobilne, graficzne) itp., mogą być kwalifikowane jako działania badawczo- rozwojowe, a wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących te prace stanowić mogą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
   
2. Czy prace związane z tworzeniem, kodowaniem nowego programu, modułu, funkcjonalności lub opcji mogą być kwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe (B+R), a wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących te prace stanowić będą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
   
3. Czy prace związane z testowaniem programu i tworzeniem dokumentacji technicznej i instrukcji użytkownika do nowego programu mogą być kwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe, a wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących te prace stanowić będą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
   
4. Czy prace związane z projektowaniem, udoskonalaniem, rozwijaniem programu w tym realizowane na zlecenie użytkownika programu (Licencjobiorcy), testowaniem tych funkcjonalności i tworzeniem instrukcji obsługi modułu i opcji może być uznawane jako prace badawczo-rozwojowe, a wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących te prace stanowić będą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
   
5. Czy w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usług lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej?
   
6. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez Wnioskodawcę w roku podatkowym dochód ze sprzedaży:
   
   1. programów komputerowych,
   2. opcji, modułów programów,
   3. zleceń - wykonanych prac dotyczących rozwijania i udoskonalania istniejących rozwiązań w modułach, funkcjonalnościach i opcjach?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nowy przepis art. 24d ust. 2 normujący kwestię dotyczącą podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Definicja kwalifikowanych praw własności intelektualnej została natomiast, zamieszczona w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
   
   

Jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Program komputerowy może istnieć w dwóch podstawowych formach: jako kod źródłowy oraz jako kod wynikowy (J. Krysińska, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019). Z tego punktu widzenia należy wskazać, że autorski kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę stanowi program komputerowy i podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności B+R bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z tego punktu widzenia w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy przedstawionej w stanie faktycznym należy stwierdzić, że mamy do czynienia z działalnością B+R obejmującą prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań informatycznych. Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p, art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania w postaci programu, modułu, czy opcji mają twórczy charakter. Twórczy charakter działalności B+R odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy i stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy. Działania wykonywane w ramach prac nad wytworzeniem produktów Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe. Jak wskazano powyżej, prace rozwojowe obejmują m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działania te są zorganizowane i mają systematyczny charakter co oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej prowadzenie w przyszłości.

Ad. 1-4.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie prace, które wykonuje w zakresie wytwarzania autorskiego oprogramowania komputerowego, czyli napisanie projektu funkcjonalnego, kodowanie, testowanie, oraz prace zrealizowane dotyczące rozwijania i udoskonalania istniejących rozwiązań w modułach, funkcjonalnościach i opcjach mają charakter działalności B+R, a wydatki na ich realizacje (wynagrodzenia osób realizujących) stanowią kwalifikowane koszty.

Ad. 5.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 24d ust. 9 u.p.d.o.p., w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), spełnia on znamiona uprawniające do skorzystania z ulgi IP Box, które reguluje art. 24d-24e Ustawy o PDOP i może zastosować preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wytworzonych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe produktów, którymi są programy, moduły, opcje i zlecenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało ustalone na podstawie poniższych przepisów:

Zgodnie z art. 4 pkt 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym, Wnioskodawca w sposób systematyczny i planowany kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie produkcji i rozwijania własnego oprogramowania (własnych systemów komputerowych).

Wnioskodawca tworzy i udoskonala programy komputerowe, do których posiada autorskie prawa, które zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT objęte jest kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania z osiągniętego kwalifikowanego dochodu 5% stawki podatku.

Dochodem kwalifikowanym IP jest osiągany przez Wnioskodawcę dochód:

• z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych,
• ze sprzedaży kwalifikowanego IP
• z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży programu lub usług.
  
  

Prace rozwojowe podejmowane są w systematyczny sposób w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań (art. 4a pkt 26 ustawy o CIT).

Ochronie podlegają wytwarzane przez Wnioskodawcę programy, do których posiada wyłączne autorskie prawa (art. 74 ustawy o Prawach autorskich i prawach pokrewnych).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję (podstawa art. 24e ust. l pkt l) umożliwiającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty przypadające na każde kwalifikowane IP oraz wyodrębnia koszty działalność B+R w ewidencji (art. 9 ust. lb Ustawy o CIT) zgodnie z art. 13 Ustawy o rachunkowości.

Uzyskany dochód jest dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustalony na podstawie art. 24d-24e Ustawy o PDOP, dochód z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności B+R, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2, a co za tym idzie Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
  
  

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Z art. 24d ust. 9 updop wynika, że w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak jest w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Ad. 1-4

Odnosząc się do kwestii dotyczącej rozstrzygnięcia, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i udoskonalaniem oprogramowania stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że prace związane z wytwarzaniem/ulepszaniem oprogramowania prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 updop.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania i odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących ww. prace stanowić będą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej stwierdzić należy, że będące rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oprogramowanie (program komputerowy) podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 8 updop.

Zauważyć bowiem należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
   
   

Natomiast z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że:

1. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop i uzyskuje z tego tytułu dochody od początku swojej działalności.
3. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę obejmujące wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania są prowadzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej.
4. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozpatrywanym przypadku jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.
5. Tworzone oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.).
6. Sprzedaży podlegają systemy, pojedyncze programy, moduły, funkcjonalności i opcje oprogramowania. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji, w związku z czym Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody z tytuły opłat/należności wynikających z umowy licencyjnej.
7. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja spełnia wymogi zawarte w art. 24e updop, tj. pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika, pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
   
   

W związku z powyższym, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie spełnia ww. warunki i tym samym stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Podkreślić należy, że z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia Pracowników Spółki w związku z nabywaniem praw autorskich do praw IP Box w oparciu o zawarte z Nimi umowy o pracę stanowią koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy realizowane przez Spółkę działania mogą być traktowane jako prace badawczo-rozwojowe, a wydatki poniesione na wynagrodzenie osób realizujących te prace stanowić będą koszt związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Mając na uwadze okoliczność ustalenia, czy w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej zauważyć należy, że kwestia ta unormowana została w art. 24d ust. 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 4-6 ustawy o CIT dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z powyższą regulacją korespondują przepisy art. 24e updop regulujące obowiązki formalne (ewidencyjne) podatników korzystających z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Zgodnie z powołaną regulacją, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop zobowiązani są m.in. do dokonywania zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usług lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez Wnioskodawcę w roku podatkowym dochód ze sprzedaży programów komputerowych, opcji, modułów programów, czy też zleceń dotyczących ich rozwijania i udoskonalania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustalając dochód z ww. tytułu należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 24d ust. 7 updop. Zgodnie z tym przepisem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest m.in. osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Ponadto, wyżej wymienione regulacje powinny być stosowane z uwzględnieniem art. 24e updop, regulującym zasady prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która skutkuje wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które to prawo zostaje następnie sprzedane (jako kompletny program komputerowy), a jednocześnie prowadzi On stosowną ewidencję rachunkową to dochody osiągnięte ze sprzedaży programów komputerowych mogą być uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży programów komputerowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód ze sprzedaży programów komputerowych jest prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze, że dochodem z kwalifikowanego IP jest dochód osiągnięty ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, a także wskazaną w opisie sprawy okoliczność, że programy komputerowe składają się z modułów, które nie mogą działać samodzielnie, ale są klasyfikowane wg wielkości i określane jako moduł, funkcjonalność lub opcja, dochód z licencji na te moduły/opcje nie może być uznany za pochodzący z prawa własności intelektualnej o jakiej mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop.

Elementy te stanowiące części składowe programów nie mogą być utożsamiane z tworzonym programem komputerowym, gdyż nie mogą działać samodzielnie, a tym samym nie można uznać ich za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wykonywania prac i usług informatycznych na zlecenie lub zamówienie mające na celu zmienić, udoskonalić moduł, funkcjonalność lub opcje zauważyć należy, że działania wchodzące w skład procedury „zlecenia” nie obejmują wytworzenia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Podkreślić bowiem należy, że jak wskazano powyżej, opcje i moduły dotyczące tworzonych programów nie mogą zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tym samym dochód pochodzący ze „zlecenia” wykonania prac i usług informatycznych ich dotyczących nie jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód ze sprzedaży opcji, modułów programów komputerowych oraz zleceń jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.