2020.10.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3.4012.512.2020.3.LS
z 1 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Premii oraz Kwoty Wsparcia Budżetu otrzymanych przez Spółkę oraz sposobu dokumentowania tych środków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Premii oraz Kwoty Wsparcia Budżetu otrzymanych przez Spółkę oraz sposobu dokumentowania tych środków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku akcyzowego (dalej: „Akcyza”).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich (dalej: „Grupa”) znanej globalnej marki samochodowej – (…) (dalej: „(…)”). Spółka jest głównym dystrybutorem samochodów osobowych Marki (…) w Polsce. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości (dalej: „Sprzedaż Samochodów”).

Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi (dalej: „Dealerzy”). Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów (dalej: „Klienci”). Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów. Spółka oprócz Sprzedaży Samochodów będzie świadczyła także usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów.

W zakresie Sprzedaży Samochodów w celu uatrakcyjnienia oferty Spółka wprowadzi dedykowany program ubezpieczeń dla Klientów nabywających fabrycznie nowe lub używane pojazdy od Dealerów (dalej: „Program Ubezpieczeniowy”). Program Ubezpieczeniowy będzie obejmować ubezpieczenia OC, AC, NNW oraz inne ubezpieczenia lub produkty dodatkowe wskazane przez Spółkę.

Dealerzy oprócz prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży Samochodów, prowadzą również działalność agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 r., poz. 2486, ze zm.; dalej: „Ustawa o Dystrybucji Ubezpieczeń”), w ramach której prowadzą sprzedaż usług ubezpieczeniowych na rzecz Klientów nabywających Samochody. W tym zakresie Dealerzy będą oferować produkty różnych zakładów ubezpieczeń, zarówno tych oferowanych w ramach Programu Ubezpieczeniowego, jak i oferowanych poza tym programem.

Aby oferty sprzedawanych ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego były najbardziej korzystne dla Klientów, Spółka podejmie współpracę z niezależnym brokerem ubezpieczeniowym (dalej: „Broker”) oraz zewnętrzną agencją prowadzącą działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów Ustawy o Dystrybucji Ubezpieczeń (dalej: „Agencja”). Zarówno współpraca z Brokerem, jak i Agencją będzie odbywać się na podstawie pisemnych porozumień zawartych z tymi podmiotami przez Spółkę.

Broker i Agencja są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego.

W ramach współpracy ze Spółką i na podstawie zawartego porozumienia, Broker będzie przeprowadzać analizę potrzeb Spółki w celu przygotowania Programu Ubezpieczeniowego zgodnego z wymaganiami Wnioskodawcy. Analiza potrzeb Spółki z racji specyfiki prowadzonej działalności będzie obejmować szeroko rozumiane ubezpieczenia motoryzacyjne, tj. OC, AC, NNW oraz produkty dodatkowe takie jak w szczególności: GAP, crash assistance czy przedłużone gwarancje.

Po przeprowadzeniu analizy rynku, Broker będzie wysyłać zapytanie ofertowe do zakładów ubezpieczeń uzgodnionych ze Spółką i będzie negocjować dla Spółki porozumienia ramowe z wybranymi towarzystwami ubezpieczeniowymi. Spółka, na podstawie rekomendacji Brokera, będzie dokonywać wyboru towarzystw ubezpieczeniowych oraz podpisywać porozumienia ramowe. Następnie, na podstawie warunków określonych w tych porozumieniach, Dealerzy będą oferować ubezpieczenia Klientom nabywającym od nich Samochody.

Broker za swoje działania wynagradzany będzie przez zakłady ubezpieczeń w postaci prowizji. Broker nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Brokera. Broker będzie ponosić wszelkie koszty związane z wykonywaniem ww. czynności oraz nie będzie przysługiwać mu zwrot jakichkolwiek kosztów czy wydatków poniesionych w związku z tymi czynnościami.

Jednocześnie, na podstawie zawartego porozumienia Spółka i Agencja ustalą zasady współpracy mające na celu wsparcie oferowania przez Agencję i Dealerów produktów ubezpieczeniowych w ramach Programu Ubezpieczeniowego. Ani Spółka, ani Agencja nie będą przy tym zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz.

Agencja umocowana będzie przez renomowane zakłady ubezpieczeń, których produkty będą objęte Programem Ubezpieczeniowym, do wykonywania czynności agencyjnych w ich Imieniu. Obsługa ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego będzie odbywać się poprzez Agencję i Dealerów. W związku z wykonywaniem czynności agencyjnych wobec Klientów, w ramach ubezpieczeń objętych Programem Ubezpieczeniowym, Agencja otrzyma od zakładów ubezpieczeń prowizję agencyjną na podstawie zawartych z nimi umów agencyjnych. Agencja nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia W jakiejkolwiek formie na rzecz Agencji.

Sprzedaż Samochodów Spółki ubezpieczanych za pośrednictwem Agencji korzystnie wpłynie na wysokość prowizji Agencji i Brokera, otrzymywanych od zakładów ubezpieczeń. W związku z tym strony umówią się, że Broker i Agencja będą wypłacać na rzecz Spółki premię pieniężną (dalej: „Premia”), obliczoną jako ustalony procent składek wpłaconych przez Klientów i ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego do zakładów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo, na podstawie porozumienia Agencja zobowiąże się przeznaczyć w każdym kwartale określoną kwotę na budżet wsparcia sprzedaży ubezpieczeń oferowanych w ramach Programu Ubezpieczeniowego (dalej: „Kwota Wsparcia Budżetu” lub „Budżet”). Wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu będzie równa ustalonemu w porozumieniu procentowi kwoty składek otrzymanych przez zakłady ubezpieczeń od Klientów, którzy nabyli polisy w ramach Programu Ubezpieczeniowego.

Środki finansowe wchodzące w skład Kwoty Wsparcia Budżetu będą stanowić własność Agencji i to ona będzie nimi dysponować. Budżet zarządzany będzie przez Agencję zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a Agencją oraz z uwzględnieniem instrukcji od Spółki. Budżet ma być przeznaczany w szczególności na realizację przez Agencję akcji promocyjnych dotyczących ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego. Jeżeli Spółka podejmie decyzję o realizacji ubezpieczeniowej akcji promocyjnej, wówczas ustali z Agencją szczegóły dotyczące zasad jej realizacji i wykorzystania Budżetu w osobnym porozumieniu.

Spółka nie będzie dysponować Kwotą Wsparcia Budżetu, natomiast Kwota ta będzie każdorazowo przekazywana i przechowywana na rachunku bankowym należącym do Agencji (dalej: „Konto Budżetu”). Agencja będzie mogła wypłacać kwoty z Konta Budżetu na podstawie porozumienia ze Spółką lub uwzględniając instrukcje Spółki.

W przypadku współpracy z Brokerem nie będzie występować Kwota Wsparcia Budżetu.

Wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będą uzależnione od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek świadczeń wzajemnych lub usług świadczonych na rzecz Brokera lub Agencji, lecz będzie zależeć wyłącznie od wysokości składek wpłacanych przez Klientów w ramach Programu Ubezpieczeniowego.

Spółka nie będzie zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek działań na mocy porozumień z Agencją lub Brokerem. Spółka nie będzie podejmować też żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych, od których wolumenu bezpośrednio zależy wysokość Premii lub Kwoty Wsparcia Budżetu. Dealerzy, jako agenci ubezpieczeniowi, nie będą działać na zlecenie i nie będą świadczyć usług na rzecz Spółki.

Jednocześnie, Strony postanowią, że w związku z realizacją Programu Ubezpieczeniowego, Spółka będzie mieć prawo podejmować szereg działań według własnego uznania. Działania te mogą objąć w szczególności:

negocjowanie z Brokerem, Agencją i zakładami ubezpieczeń optymalnych warunków ubezpieczeniowych dla pojazdów, z których mogliby korzystać Klienci,
informowanie Dealerów o warunkach Programu Ubezpieczeniowego (np. na stronie internetowej Spółki) oraz ich dostępności dla Klientów,
przygotowanie materiałów drukowanych informujących o możliwości nabycia Samochodu z korzystnym pakietem ubezpieczeniowym.

Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę w związku z negocjowaniem korzystnych pakietów ubezpieczeniowych włączonych do Programu Ubezpieczeniowego mają na celu podniesienie atrakcyjności Sprzedawanych Samochodów. Fakt, że Klient może nabyć wraz z pojazdem ubezpieczenie na preferencyjnych warunkach może być czynnikiem decydującym o wyborze pojazdu Marki (...) oferowanej przez Spółkę, co przekłada się w konsekwencji na wolumen Sprzedaży Samochodów. W związku z tym, preferencyjne pakiety ubezpieczenia w ramach Programu Ubezpieczeniowego będą negocjowane przez Spółkę niezależnie od tego, czy dojdzie do wypłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek Premii, bowiem będą wpływać one korzystnie na podstawową działalność Spółki, o przeznaczeniu środków pieniężnych w ramach Kwoty Wsparcia Budżetu decydują strony na podstawie zawartego porozumienia, a ich wydatkowania dokonuje każdorazowo Agencja. W szczególności:

każdorazowe uruchomienie przez Agencję środków z Kwoty Wsparcia Budżetu nie wymaga akceptacji Wnioskodawcy.
Wnioskodawca nie wyraża zgody na każdorazowe uruchomienie środków pieniężnych z Konta Budżetu, a Agencja może sama podjąć decyzję w tym zakresie. Agencja nie może jednak przeznaczać środków pieniężnych na cele niewskazane w porozumieniu stron dotyczącym przeprowadzania akcji promocyjnej.
Po to, aby doszło do wydatkowania środków pieniężnych z Budżetu, strony muszą najpierw wspólnie dojść do porozumienia o ich przeznaczeniu. Porozumienie w tym zakresie nie przyznaje wprost decydującego głosu Wnioskodawcy, nie ma on również zamiaru korzystania ze swojej (co do zasady) silniejszej pozycji negocjacyjnej od Agencji (Wnioskodawca jest większym podmiotem niż Agencja i Agencja jest żywiej zainteresowana organizacją akcji marketingowych ponieważ wpływają one na jej wyższe przychody). Po ustaleniu przeznaczenia Kwoty Wsparcia Budżetu na wsparcie sprzedaży określonych ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczenia wydatkowanie środków odbywa się przez Agencję, po której stronie leży dokonanie rozliczeń akcji promocyjnej z zakładami ubezpieczeń.

Akcje promocyjne opłacane z Kwoty Wsparcia Budżetu polegają na wsparciu sprzedaży ubezpieczeń oferowanych klientom Dealerów współpracujących z Wnioskodawcą w ramach Programu Ubezpieczenia poprzez częściowe dofinansowanie z Budżetu kosztów ubezpieczeń oferowanych nabywcom samochodów Marki (...). Zasady organizacji, działania i rozliczeń akcji promocyjnych są następujące:

sprzedaż ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczenia odbywa się przez Agencję za pośrednictwem podmiotów należących do sieci autoryzowanych Dealerów Marki (...) i jednocześnie będących agentami ubezpieczeniowymi zakładów ubezpieczeń;
informacja o akcji promocyjnej finansowanej z Kwoty Wsparcia Budżetu jest widoczna dla Dealerów w systemie informatycznym służącym do obsługi sprzedaży ubezpieczeń;
za wprowadzenie informacji o wsparciu sprzedaży danego rodzaju ubezpieczeń w systemie informatycznym odpowiadać będzie każdorazowo Agencja;
ubezpieczenia objęte akcją promocyjną są dofinansowywane z Kwoty Wsparcia Budżetu, przez co ich cena dla nabywcy pojazdu Marki (...) jest niższa;
wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu za dany kwartał kalendarzowy wynosi określony w porozumieniu procent kwoty składek otrzymanych w danym kwartale kalendarzowym przez zakłady ubezpieczeń od klientów Dealerów, którzy nabyli polisy ubezpieczeniowe oferowane w ramach Programu Ubezpieczenia.
Budżet jest zarządzany przez Agencję w celu realizacji akcji promocyjnych. Kwota Budżetu znajduje się na rachunku bankowym Agencji;
szczegóły dotyczące kwoty przeznaczonej z Budżetu na realizację danej akcji promocyjnej strony będą określać w ramach bieżącej współpracy, w szczególności w odrębnych porozumieniach dla danej akcji promocyjnej, w których określą kwotę przeznaczoną na daną akcję promocyjną, typ ubezpieczeń objętych dofinansowaniem oraz rodzaj pojazdów Marki (...) objętych akcją promocji ubezpieczeń (w szczególności czy będą to pojazdy nowe czy używane);
po stronie Agencji pozostaje dokonanie rozliczeń kosztów akcji promocyjnych z zakładami ubezpieczeń;
strony nie dokonują między sobą rozliczeń akcji promocyjnej, Agencja informuje jednak Wnioskodawcę o przebiegu akcji promocyjnej, wykorzystanej kwocie Budżetu i wynikach przeprowadzenia akcji.

Z kwoty finansowanej z Budżetu wspierana jest jedynie sprzedaż polis ubezpieczeniowych objętych Programem Ubezpieczenia. Z kwoty Wsparcia Budżetu nie są finansowane akcje promocyjne dotyczące pojazdów Marki (...), ani innych produktów.

Korzyści z tytułu przeprowadzania akcji promocyjnych spodziewać się może przede wszystkim Agencja, której wynagrodzenie od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedanych ubezpieczeń może wzrosnąć w wyniku przeprowadzenia akcji promocyjnej ubezpieczeń oferowanych przez Agencję. Korzyść odnoszą również zakłady ubezpieczeń sprzedające swoje ubezpieczenia dla ostatecznych klientów, klienci nabywający te ubezpieczenia za niższą cenę. Pośrednio korzyść mogą odnieść także Dealerzy sprzedający pojazdy do klientów i pośredniczący w sprzedaży ubezpieczeń do nich. Potencjalne korzyści Wnioskodawcy są w tym zakresie jedynie pośrednie i trudno wymierne, znacznie niższe niż chociażby bezpośrednie korzyści Agencji, która wprost dzięki sprzedaży większej liczby ubezpieczeń osiąga wyższe przychody.

Na podstawie porozumienia regulującego utworzenie i zasady funkcjonowania Budżetu Agencja i Wnioskodawca nie są zobowiązani do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz. Nie będą ich również świadczyć w sposób faktyczny.

Akcje promocyjne dotyczą rynku polskiego i wszelkie działania promocyjne w ramach Programu Ubezpieczenia prowadzone są na rynku polskim.

Akcje marketingowe będące przedmiotem Wniosku wpływają na zwiększenie sprzedaży ubezpieczeń, a nie bezpośrednio pojazdów. Przedmiotem tych akcji i dofinansowania jest promocja ubezpieczeń, nie zaś Sprzedaży Samochodów.

Pośrednim skutkiem akcji promocyjnej Programu Ubezpieczenia może być zwiększenie zainteresowania klientów ofertą Dealerów, którzy są jednak odrębnymi przedsiębiorcami i podatnikami CIT i PIT i VAT od Wnioskodawcy. Kupują oni pojazdy od Wnioskodawcy, a następnie sprzedają (wraz z ubezpieczeniami) do Klientów. Jeżeli istnieje więc jakiekolwiek związanie analizowanych akcji marketingowych ze Sprzedażą Samochodów to jest to związek pośredni ze sprzedażą pojazdów przez Dealerów do Klientów (to z tymi pojazdami są oferowane ubezpieczenia).

Sprzedaż pojazdów przez Wnioskodawcę do Dealerów następuje zaś na wcześniejszym etapie obrotu, przy uwzględnieniu warunków handlowych, rabatów i polityki marketingowej odrębnej od akcji marketingowych Programu Ubezpieczenia. Przychody ze sprzedaży tych pojazdów będą przypisane do Wnioskodawcy w Polsce.

Nie jest wykluczone, że Spółka w przyszłości podejmie współpracę z innym brokerem ubezpieczeniowym lub agencją ubezpieczeń na podobnych zasadach.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Spółki w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wypłata przez Brokera lub Agencję Premii na rzecz Spółki, jak również przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu będą podlegać opodatkowaniu VAT?
Czy dokumentowanie przez Wnioskodawcę rozliczeń związanych ze współpracą z Brokerem i Agencją powinno następować za pomocą noty księgowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Spółce Premii przez Brokera lub Agencję, jak również przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść powyższych norm, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest zatem, aby:

świadczenie wykonywane było w ramach umowy zobowiązaniowej,
jedna ze stron takiej umowy była beneficjentem świadczenia,
wskutek wykonania świadczenia podmiot odniósł korzyść o charakterze majątkowym,
świadczenie miało charakter odpłatny,
istniał związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności o charakterze bezpośrednim i na tyle wyraźnym, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W kwestii uznania czynności za usługę opodatkowaną VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskie sądy administracyjne. Z jednolitego orzecznictwa tych sądów wynika, że:

usługą jest świadczenie nie będące dostawą towarów, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/WA 154/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 1006/17),
świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi – tak WSA w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2012 r., sygn. III SA/Gl 1076/11,
jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. III SA/Wa 230/15: „Przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”,
co do zasady, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, kiedy ma odpłatny charakter. Cecha odpłatności zakłada ekwiwalentność świadczeń, która decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT. Jak wskazuje TSUE w wyroku z 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden świadczenie „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Tak również TSUE wypowiedział się w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r., gdzie stwierdził, iż „koncepcja odpłatnego świadczenia usług nakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wypłata Premii przez Brokera i Agencję oraz przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będą stanowić przypadków odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Wskazują na to poniższe argumenty:

otrzymywane przez Wnioskodawcę Premie oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będą uzależnione od wykonania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności na rzecz Brokera czy Agencji. Wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będzie zatem uzależniona od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek świadczeń wzajemnych lub usług świadczonych na rzecz Brokera lub Agencji;
jedyną przesłanką uprawniającą Spółkę do otrzymania Premii lub wygenerowania Kwot Wsparcia Budżetu będzie zakup przez Klientów ubezpieczeń objętych Programem Ubezpieczeniowym, a wysokość Premii oraz Kwot Wsparcia Budżetu zależy jedynie od wolumenu sprzedaży ubezpieczeń oferowanych w ramach tego programu;
nie można uznać, że Spółka będzie prowadziła Sprzedaż Samochodów lub podejmować działania określone w porozumieniu po to, by uzyskać Premie od Brokera lub Agencji lub wygenerować Kwoty Wsparcia Budżetu. Celem działalności Spółki będzie Sprzedaż Samochodów oraz osiąganie przychodu i zysku z tego tytułu. Wnioskodawca dokonywałby Sprzedaży Samochodów i dążył do uatrakcyjnienia swojej oferty np. poprzez oferowanie przez Dealerów atrakcyjnego pakietu ubezpieczeń niezależnie od faktu, że ilość Sprzedanych Samochodów może przyczynić się do uzyskania Premii. Spółka nie będzie wykonywać tych działań na rzecz Brokera lub Agencji, tylko na własny rachunek i na własną rzecz. Spółka będzie miała przy tym pełną dowolność w decydowaniu o podjęciu i o zakresie Sprzedaży Samochodów oraz działań mających na celu uatrakcyjnienie tej Sprzedaży;
Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie będzie podejmować żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych, od których wolumenu bezpośrednio zależy wysokość Premii i Kwoty Wsparcia Budżetu. Nadto, sprzedając polisy ubezpieczeniowe na rzecz Klientów w ramach Programu Ubezpieczeniowego, Dealerzy jako agenci ubezpieczeniowi nie będą działać na zlecenie i nie będą świadczyć usług na rzecz Spółki;
wszelkie działania podejmowane przez Spółkę w związku z negocjowaniem korzystnych pakietów ubezpieczeniowych włączonych do Programu Ubezpieczeniowego będą miały na celu podniesienie atrakcyjności Sprzedawanych Samochodów. Fakt, że Klient będzie mógł nabyć wraz z Samochodem ubezpieczenie na preferencyjnych warunkach może być czynnikiem decydującym o wyborze pojazdu Marki Spółki, co przekłada się w konsekwencji na wolumen Sprzedaży Samochodów przez Spółkę;
Preferencyjne pakiety ubezpieczenia w ramach Programu Ubezpieczeniowego będą negocjowane przez Spółkę niezależnie od tego czy Agencja lub Broker zobowiążą się do wypłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek Premii. Atrakcyjne ubezpieczenia dla Klientów będą bowiem wpływać korzystnie na potencjalne przychody z podstawowej działalności Spółki (Sprzedaż Samochodów). Również działania promocyjne obejmujące m.in. informowanie Klientów o preferencyjnych warunkach ubezpieczenia Spółka będzie podejmować w celu zwiększenia Sprzedaży Samochodów, a nie uzyskania wyższej Premii;
skoro Spółka nie będzie zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek działań na mocy porozumień z Brokerem lub Agencją, nie sposób odnaleźć bezpośredniego związku między otrzymywanymi przez Spółkę Premiami a działaniami Spółki. Świadczenie wypłacane przez Brokera i Agencję będzie zatem jednostronne.

W przypadku Kwoty Wsparcia Budżetu, dodatkowym argumentem przemawiającym za jego brakiem opodatkowania VAT jest to, że Kwota ta nigdy nie będzie Spółce należna. Kwota Wsparcia Budżetu przekazywana jest przez Agencję na wsparcie promocji Programu Ubezpieczeniowego i należy do Agencji.

Wnioskodawca nie otrzyma Kwoty do swojej dyspozycji i nie będzie mieć prawa swobodnego decydowania o jej przeznaczeniu. Kwota Wsparcia Budżetu będzie znajdować się każdorazowo na rachunku bankowym Agencji i to Agencja będzie zasadniczo odpowiadać za zarządzanie Budżetem. Spółka na podstawie porozumienia może mieć jedynie wpływ na sposób wykorzystania Kwoty Wsparcia Budżetu przez Agencję.

W związku z tym, Premie oraz Kwoty Wsparcia Budżetu nie będą stanowić odpłatności za świadczenie przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że usługą taką byłoby dokonywanie przez Spółkę Sprzedaży Pojazdów lub realizacja działań marketingowych. Spółka wykonuje te działania według własnego uznania, na własny rachunek i własną rzecz. Tym samym, otrzymywane Premie oraz generowane Kwoty Wsparcia Budżetu nie będą, w ocenie Wnioskodawcy, pociągały za sobą skutków na gruncie Ustawy o VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie o charakterze premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług znajduje jednoznacznie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 5 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1318/09, gdzie stwierdzono, że: „wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)”. Analogiczne stanowisko zajął NSA m.in. w następujących wyrokach: wyrok z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, z 23 września 2008 r., sygn. I FSK 998/08, z 26 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1067/08, z 17 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2137/08, z 21 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1806/08, z 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 699/09, z 11 marca 2010 r., sygn. I FSK 191/09, z 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 968/09 oraz I FSK 972/09.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych na przestrzeni lat przez organy podatkowe.

Przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.103.2017.1.KC, gdzie organ stwierdził, że: „Zatem, co słusznie zauważa Wnioskodawca, wynagrodzenie, które będzie należne od Brokera i W. pełni rolę premii pieniężnej, która stanowić będzie swego rodzaju nagrodę dla Wnioskodawcy za uzyskanie oczekiwanego rezultatu, tj. na uzyskaniu określonego wolumenu sprzedaży samochodów w powiązaniu ze sprzedażą produktów ubezpieczeniowych przez Agentów, którzy działają w tym zakresie na rzecz Brokera i W. i otrzymują z tego tytułu prowizję ubezpieczeniową. Zatem Wnioskodawca, jako otrzymujący premie pieniężne, nie będzie świadczył na rzecz Brokera i W. usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy, a w konsekwencji premie pieniężne, które będzie otrzymywał nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1395/11-2/MP, gdzie organ wskazał, że: „wypłacane przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowanej przez Zainteresowanego określonej wartości kwot opłacanych składek w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca jako otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Agenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem, premie pieniężne wypłacane Wnioskodawcy przez Agenta z tytułu przystępowania przez Spółkę do indywidualnych umów ubezpieczenia zawartych z Zakładem ubezpieczeń nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-801/11-4/lgo, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2011 r., sygn. lLPP4/443-617/11-2/EWW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-705/12-2/SM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 26 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1395/11 -2/MP.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentacja rozliczeń wynikających z porozumień z Brokerem i Agencją będzie polegać na udokumentowaniu przez Spółkę otrzymania Premii notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 106a Ustawy o VAT, przepisy Rozdziału I Działu XI Ustawy o VAT, dotyczącego faktur, stosuje się co do zasady do sprzedaży i dostawy towarów oraz do świadczenia usług.

Zgodnie z art. 106b Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany powyżej w punkcie a);
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany powyżej w punkcie a);
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt a) i b), z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na innych zasadach.

Mając na uwadze, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Premii i przekazanie przez Agencję Kwoty Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będzie stanowić żadnej z czynności wymienionych w przepisach rozdziału Ustawy o VAT dotyczącego faktur, w szczególności nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien dokumentować fakturą ani kwoty otrzymywanej Premii ani przekazywanej Kwoty Wsparcia Budżetu.

W odniesieniu do kwoty Premii, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dokumentować jej otrzymanie notą księgową. Kwota Wsparcia Budżetu należy do Agencji a nie Wnioskodawcy, a więc nie powinna być dokumentowana przez Spółkę ani fakturą ani innym dowodem księgowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, w świetle którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Ponadto zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich. Spółka jest głównym dystrybutorem samochodów osobowych Marki (...) w Polsce. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości. Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi. Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorom Samochodów. Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów. Spółka oprócz Sprzedaży Samochodów będzie świadczyła także usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów. Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów. W zakresie Sprzedaży Samochodów w celu uatrakcyjnienia oferty Spółka wprowadzi dedykowany program ubezpieczeń dla Klientów nabywających fabrycznie nowe lub używane pojazdy od Dealerów (Program Ubezpieczeniowy). Program Ubezpieczeniowy będzie obejmować ubezpieczenia OC, AC, NNW oraz inne ubezpieczenia lub produkty dodatkowe wskazane przez Spółkę. Dealerzy oprócz prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży Samochodów, prowadzą również działalność agentów ubezpieczeniowych, w ramach której prowadzą sprzedaż usług ubezpieczeniowych na rzecz Klientów nabywających Samochody. W tym zakresie Dealerzy będą oferować produkty różnych zakładów ubezpieczeń, zarówno tych oferowanych w ramach Programu Ubezpieczeniowego, jak i oferowanych poza tym programem. Aby oferty sprzedawanych ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego były najbardziej korzystne dla Klientów, Spółka podejmie współpracę z niezależnym brokerem ubezpieczeniowym oraz zewnętrzną agencją prowadzącą działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów Ustawy o Dystrybucji Ubezpieczeń. Zarówno współpraca z Brokerem, jak i Agencją będzie odbywać się na podstawie pisemnych porozumień zawartych z tymi podmiotami przez Spółkę. Broker i Agencja są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. W ramach współpracy ze Spółką i na podstawie zawartego porozumienia, Broker będzie przeprowadzać analizę potrzeb Spółki w celu przygotowania Programu Ubezpieczeniowego zgodnego z wymaganiami Wnioskodawcy. Analiza potrzeb Spółki z racji specyfiki prowadzonej działalności będzie obejmować szeroko rozumiane ubezpieczenia motoryzacyjne, tj. OC, AC, NNW oraz produkty dodatkowe takie jak w szczególności: GAP, crash assistance czy przedłużone gwarancje. Po przeprowadzeniu analizy rynku, Broker będzie wysyłać zapytanie ofertowe do zakładów ubezpieczeń uzgodnionych ze Spółką i będzie negocjować dla Spółki porozumienia ramowe z wybranymi towarzystwami ubezpieczeniowymi. Spółka, na podstawie rekomendacji Brokera, będzie dokonywać wyboru towarzystw ubezpieczeniowych oraz podpisywać porozumienia ramowe. Następnie, na podstawie warunków określonych w tych porozumieniach, Dealerzy będą oferować ubezpieczenia Klientom nabywającym od nich Samochody. Broker za swoje działania wynagradzany będzie przez zakłady ubezpieczeń w postaci prowizji. Broker nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Brokera. Broker będzie ponosić wszelkie koszty związane z wykonywaniem ww. czynności oraz nie będzie przysługiwać mu zwrot jakichkolwiek kosztów czy wydatków poniesionych w związku z tymi czynnościami. Jednocześnie, na podstawie zawartego porozumienia Spółka i Agencja ustalą zasady współpracy mające na celu wsparcie oferowania przez Agencję i Dealerów produktów ubezpieczeniowych w ramach Programu Ubezpieczeniowego. Ani Spółka ani Agencja nie będą przy tym zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz. Agencja umocowana będzie przez renomowane zakłady ubezpieczeń, których produkty będą objęte Programem Ubezpieczeniowym, do wykonywania czynności agencyjnych w ich Imieniu. Obsługa ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego będzie odbywać się poprzez Agencję i Dealerów. W związku z wykonywaniem czynności agencyjnych wobec Klientów, w ramach ubezpieczeń objętych Programem Ubezpieczeniowym, Agencja otrzyma od zakładów ubezpieczeń prowizję agencyjną na podstawie zawartych z nimi umów agencyjnych. Agencja nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, a Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia W jakiejkolwiek formie na rzecz Agencji. Sprzedaż Samochodów Spółki ubezpieczanych za pośrednictwem Agencji korzystnie wpłynie na wysokość prowizji Agencji i Brokera, otrzymywanych od zakładów ubezpieczeń. W związku z tym strony umówią się, że Broker i Agencja będą wypłacać na rzecz Spółki premię pieniężną (dalej: „Premia”), obliczoną jako ustalony procent składek wpłaconych przez Klientów i ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego do zakładów ubezpieczeniowych. Dodatkowo, na podstawie porozumienia Agencja zobowiąże się przeznaczyć w każdym kwartale określoną kwotę na budżet wsparcia sprzedaży ubezpieczeń oferowanych w ramach Programu Ubezpieczeniowego (Kwota Wsparcia Budżetu lub Budżet). Wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu będzie równa ustalonemu w porozumieniu procentowi kwoty składek otrzymanych przez zakłady ubezpieczeń od Klientów, którzy nabyli polisy w ramach Programu Ubezpieczeniowego. Środki finansowe wchodzące w skład Kwoty Wsparcia Budżetu będą stanowić własność Agencji i to ona będzie nimi dysponować. Budżet zarządzany będzie przez Agencję zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a Agencją oraz z uwzględnieniem instrukcji od Spółki. Budżet ma być przeznaczany w szczególności na realizację przez Agencję akcji promocyjnych dotyczących ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego. Jeżeli Spółka podejmie decyzję o realizacji ubezpieczeniowej akcji promocyjnej, wówczas ustali z Agencją szczegóły dotyczące zasad jej realizacji i wykorzystania Budżetu w osobnym porozumieniu. Spółka nie będzie dysponować Kwotą Wsparcia Budżetu, natomiast Kwota ta będzie każdorazowo przekazywana i przechowywana na rachunku bankowym należącym do Agencji (Konto Budżetu). Agencja będzie mogła wypłacać kwoty z Konta Budżetu na podstawie porozumienia ze Spółką lub uwzględniając instrukcje Spółki. W przypadku współpracy z Brokerem nie będzie występować Kwota Wsparcia Budżetu. Wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będą uzależnione od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek świadczeń wzajemnych lub usług świadczonych na rzecz Brokera lub Agencji, lecz będzie zależeć wyłącznie od wysokości składek wpłacanych przez Klientów w ramach Programu Ubezpieczeniowego. Spółka nie będzie zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek działań na mocy porozumień z Agencją lub Brokerem. Spółka nie będzie podejmować też żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych, od których wolumenu bezpośrednio zależy wysokość Premii lub Kwoty Wsparcia Budżetu. Dealerzy, jako agenci ubezpieczeniowi, nie będą działać na zlecenie i nie będą świadczyć usług na rzecz Spółki. Jednocześnie, Strony postanowią, że w związku z realizacją Programu Ubezpieczeniowego, Spółka będzie mieć prawo podejmować szereg działań według własnego uznania. Działania te mogą objąć w szczególności: negocjowanie z Brokerem, Agencją i zakładami ubezpieczeń optymalnych warunków ubezpieczeniowych dla pojazdów, z których mogliby korzystać Klienci, informowanie Dealerów o warunkach Programu Ubezpieczeniowego (np. na stronie internetowej Spółki) oraz ich dostępności dla Klientów, przygotowanie materiałów drukowanych informujących o możliwości nabycia Samochodu z korzystnym pakietem ubezpieczeniowym. Wszelkie działania podejmowane przez Spółkę w związku z negocjowaniem korzystnych pakietów ubezpieczeniowych włączonych do Programu Ubezpieczeniowego mają na celu podniesienie atrakcyjności Sprzedawanych Samochodów. Fakt, że Klient może nabyć wraz z pojazdem ubezpieczenie na preferencyjnych warunkach może być czynnikiem decydującym o wyborze pojazdu Marki (...) oferowanej przez Spółkę, co przekłada się w konsekwencji na wolumen Sprzedaży Samochodów. W związku z tym, preferencyjne pakiety ubezpieczenia w ramach Programu Ubezpieczeniowego będą negocjowane przez Spółkę niezależnie od tego, czy dojdzie do wypłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek Premii, bowiem będą wpływać one korzystnie na podstawową działalność Spółki, o przeznaczeniu środków pieniężnych w ramach Kwoty Wsparcia Budżetu decydują strony na podstawie zawartego porozumienia, a ich wydatkowania dokonuje każdorazowo Agencja.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług Premii otrzymywanej od Brokera lub Agencji oraz Kwot Wsparcia Budżetu otrzymanych od Agencji oraz sposobu ich dokumentowania.

Jak już zostało wcześniej wskazane katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jest zawarty w art. 5 ustawy i wymienia m.in. odpłatne świadczenie usług. Definicja świadczenia usług ma jednocześnie charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Co istotne, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wypłata Premii oraz przekazanie Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będą uzależnione od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek świadczeń wzajemnych lub usług świadczonych na rzecz Brokera lub Agencji. Ani Broker, ani Agencja nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki, z kolei Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie na rzecz Brokera lub Agencji. Kwota Wsparcia Budżetu będzie każdorazowo przekazywana i przechowywana na rachunku bankowym należącym do Agencji, Spółka nie będzie dysponować tą Kwotą. Premia oraz Kwota Wsparcia Budżetu będą miały tym samym charakter świadczenia jednostronnego i nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony Spółki. W szczególności Spółka nie będzie podejmować żadnych czynności w zakresie sprzedaży polis ubezpieczeniowych. Obsługa ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego będzie odbywać się poprzez Agencję i Dealerów. Premia obliczona będzie jako ustalony procent składek wpłaconych przez Klientów i ubezpieczeń w ramach Programu Ubezpieczeniowego do zakładów ubezpieczeniowych. Wysokość Kwoty Wsparcia Budżetu będzie równa ustalonemu w porozumieniu procentowi kwoty składek otrzymanych przez zakłady ubezpieczeń od Klientów, którzy nabyli polisy w ramach Programu Ubezpieczeniowego. Wysokość Premii oraz Kwota Wsparcia Budżetu będzie zatem uzależniona od ilości składek wpłaconych przez klientów Dealera.

Zatem, wypłacana na rzecz Spółki przez Brokera lub Agencję Premia oraz przekazana przez Agencję na Konto Budżetu Kwota Wsparcia Budżetu, nie będzie w żaden sposób związana ze spełnieniem przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako otrzymujący Premie, nie będzie świadczył na rzecz Brokera lub Agencji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Premie, które będzie otrzymywał nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również Kwota Wsparcia Budżetu przekazywana przez Agencję na wsparcie promocji Programu Ubezpieczeniowego nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz Agencji. Tym samym, w związku z tym, że pomiędzy Stronami nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, wypłacane Premie oraz przekazane Kwoty Wsparcia Budżetu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy, a dokładnie są regulowane przez przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już wyżej stwierdzono wypłata Premii przez Brokera lub Agencję na rzecz Spółki oraz przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu jest czynnością, która nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy, w tym także te dotyczące wystawiania faktur.

Zatem, Spółka z tytułu otrzymanej od Brokera lub Agencji Premii oraz z tytułu przekazania przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury, lecz może wystawić inny dokument, przykładowo notę księgową.

Reasumując, skoro Premia otrzymana przez Spółkę od Brokera lub Agencję oraz przekazanie przez Agencję Kwot Wsparcia Budżetu na Konto Budżetu nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może zostać udokumentowane wystawioną przez Spółkę na rzecz Brokera lub Agencję notę księgową.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT Premii oraz Kwoty Wsparcia Budżetu otrzymanych przez Spółkę oraz sposobu dokumentowania tych środków. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin