Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.338.2020.6.MP
z 2 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 7 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 września 2020 r. (doręczone 7 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, podatku dochodowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną Transakcją sprzedaży wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (działu D2D).

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 4 września 2020 r. (doręczone 7 września 2020 r.) wniosek w zakresie podatku od towarów i usług uzupełniono w dniu 7 września 2020 r. poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 8 września 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego Stroną postępowania:
  A. Spółka Akcyjna
  
• Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania:
  B. Spółka Akcyjna
  
  
  

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. („Zbywca”, lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności w Polsce. Zbywca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży produktów i usług oferowanych przez ….. i …. i wchodzi w skład grupy medialno-telekomunikacyjnej – Grupy……

Rozbudowana struktura Zbywcy umożliwia świadczenie najkorzystniejszych rozwiązań telekomunikacyjnych …. i …., dostosowanych specjalnie do potrzeb klientów.

Zadania i procesy związane z wyżej wymienionymi obszarami działalności Zbywcy realizowane są przez samodzielne jednostki (działy) w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Zbywcy, odpowiednio przez:

• stacjonarną sieć sprzedaży (POS),
  

• Call Center,
  

• sieć sprzedaży aktywnej D2D („D2D”),
  

• doradców klienta biznesowego G300 i SOHO.
  
  

Przy pomocy D2D, Zbywca świadczy profesjonalne usługi zajmując się pozyskiwaniem klientów poza siedzibą przedsiębiorstwa. Przedstawiciele handlowi Zbywcy odwiedzają klientów w domu lub w siedzibie ich firmy (dot. klientów biznesowych). Tam też prowadzą prezentacje produktów oraz podpisują zamówienie na usługi ….. i …. - oferty telewizji cyfrowej, usługę internetową i telekomunikacyjne usługi głosowe („usługi sprzedaży aktywnej D2D”).

D2D realizuje swoje zadania poprzez:

• sprzedaż produktów … i … za pośrednictwem przedstawicieli handlowych współpracujących ze Zbywcą na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy (w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego działalności gospodarczej),
  

• instalatorów realizujących zlecenia Zbywcy świadczących usługi na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy (w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego działalności gospodarczej),
  

• pracowników administracyjnych i kierowników (menedżerów) biur regionalnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.
  
  
  

D2D funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy jako część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem:

• organizacyjnym:
  jest to funkcjonalnie wyodrębniona jednostka organizacyjna Zbywcy, do której przypisane/przypisani są:
  
  • biura regionalne znajdują się w kilku miastach wojewódzkich w Polsce („Biura Regionalne”),
    
  • zespoły wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników i współpracowników (niezbędnych do świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub współpracujących ze Zbywcą na podstawie umów cywilnoprawnych (również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),
    
  • kierownicy (menedżerowie) odpowiedzialni za zarządzanie poszczególnymi biurami regionalnymi,
  • zasoby oraz aktywa materialne i niematerialne niezbędne do świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D,
    
  • aktywa obrotowe;
• finansowym:
  
  • wyniki finansowe osiągane przez D2D są ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty generowane przez D2D, jak również aktywa przypisane do D2D,
    
  • D2D ma wyodrębnione najistotniejsze aktywa przypisane do tego działu. Tym samym, ewidencja zdarzeń gospodarczych u Zbywcy prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do D2D,
    
  • system finansowo-księgowy Zbywcy umożliwia grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością D2D przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów),
    
  • ewidencja zdarzeń gospodarczych u Zbywcy powadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do D2D – system finansowo-księgowy Zbywcy umożliwia grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością D2D,
    
  • Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla D2D, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla D2D oraz nie sporządza odrębnego bilansu czy też pełnego rachunku zysków i strat dla D2D, a także nie posiada wyodrębnionego dla D2D konta bankowego,
    
  • Zbywca nie stosuje systemu alokacji kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych) w ramach bieżącego raportowania wyników D2D, pomimo że takie przyporządkowanie/alokacja na podstawie ustalonej metodologii jest możliwe;
• funkcjonalnym:
  
  • do działu D2D przypisane jest odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe (np. komputery, wyposażenie biurowe), w tym wartości niematerialne i prawne, niezbędne do prowadzenia przypisanej do niego działalności (zadań i funkcji),
    
  • do działu D2D przypisane są umowy najmu powierzchni biurowych Biur Regionalnych,
    
  • do działu D2D przypisani są pracownicy i współpracownicy (w tym prowadzący działalność gospodarczą) dysponujący adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem,
    
  • do D2D przypisane są umowy związane z utrzymaniem i zarządzaniem D2D i świadczeniem usług sprzedaży aktywnej D2D.
    
  
  

W oparciu o pisemną umowę sprzedaży, Zbywca planuje sprzedać całość wyodrębnionego strukturalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sprzedaży aktywnej D2D („Transakcja”) na rzecz B. S.A. („Nabywca”).

W związku z Transakcją, dokonana zostanie również cesja umów partnerskich zawartych przez Zbywcę z …. i …. (umów generujących przychody Zbywcy) oraz umów z dostawcami (w tym z podmiotami współpracującymi ze Zbywcą na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego lub instalatora działalności gospodarczej), które nie przejdą na Nabywcę z mocy prawa w wyniku dokonanej Transakcji.

Ponadto w ramach umowy sprzedaży Nabywca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, ze zm., dalej: „KP”).

Na Nabywcę nie zostaną natomiast przeniesione inne składniki lub prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zbywcę, w tym należności i zobowiązania (za wyjątkiem zobowiązań wobec pracowników, zobowiązań wynikających z umów z dostawcami związanych z działalnością prowadzoną przez D2D powstałych do dnia sprzedaży D2D oraz zobowiązań z umów najmu powierzchni biurowych biur regionalnych) istniejące na moment Transakcji, które w ocenie Zbywcy i Nabywcy nie będą konieczne dla prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D. Ponadto w wyniku Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne środki pieniężne, w tym zwłaszcza środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych Zbywcy.

Cena sprzedaży D2D odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie, w związku z przeniesieniem w ramach Transakcji zobowiązań wynikających z umów z dostawcami (w tym z podmiotami współpracującymi ze Zbywcą na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego działalności gospodarczej) przypisanymi do D2D, planowane jest uzyskanie od każdego kontrahenta zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań wynikających z przedmiotowej umowy.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji, Nabywca zamierza kontynuować świadczenie usług sprzedaży aktywnej D2D, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z planowaną Transakcją, może wystąpić sytuacja, w której:

1. przed dniem Transakcji zostaną wystawione na Zbywcę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji;
2. w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zostaną wystawione na Zbywcę albo na Nabywcę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji;
3. w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zostaną wystawione na Zbywcę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie ze zbywanym D2D;
4. w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji Zbywca albo Nabywca otrzymają faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające podatek naliczony) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją;
5. w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego dotyczących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z D2D;
6. w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostawy towarów lub świadczenia usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z D2D,
7. w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją – dotyczy towarów i usług, w przypadku których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że opisane zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem niniejszego wniosku, będzie miało miejsce przed doręczeniem Zbywcy przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT ?
   
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy taka Transakcja będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
   
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy taka Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż?
5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem Transakcji, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed Transakcją, a związanych z D2D, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji?
6. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu Transakcji, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed Transakcją, a związanych z D2D, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji?
7. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie ze zbywanym D2D?
8. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca będzie zobowiązany do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, w sytuacji w której faktury korygujące zostaną doręczone w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji?
   
9. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z działalnością D2D, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji?
10. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z D2D, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji?
11. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca w dniu lub po dniu Transakcji będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu czynności związanych z D2D powstanie przed dniem Transakcji?
12. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna: czy Zbywca w dniu lub po dniu Transakcji będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu czynności związanych z D2D powstanie w dniu lub po dniu Transakcji?
    
    
    

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to taka Transakcja będzie stanowić czynność wyłączoną spod opodatkowania VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
3. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to taka Transakcja będzie stanowić czynność/czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze/fakturach dokumentujących sprzedaż.
   
5. i 6. Zbywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem Transakcji, w dniu lub po dniu Transakcji, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed Transakcją, związanych z D2D, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji. Podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur będzie Nabywca. Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Zbywcy.
6. Zbywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie ze zbywanym D2D.
7. Jeżeli faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, zostaną otrzymane przez Zbywcę w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Nabywca. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Nabywcę wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazany Zbywca, czy Nabywca.
8. Zbywca nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z działalnością D2D, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji. Obowiązek wystawienia i rozliczenia ww. faktur, spoczywać będzie na Nabywcy.
9. Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, związanych z D2D, w sytuacji, gdy konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Zbywcy, np. takich jak błąd rachunkowy. Natomiast Nabywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, związanych z D2D, w sytuacji, gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać z przyczyn leżących po stronie Zbywcy.
   
10. i 12. Jeżeli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z D2D, powstanie przed dniem Transakcji, zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Zbywca. Z kolei jeżeli obowiązek podatkowy powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Zbywca, lecz Nabywca.
    
    
    

Ad 1.

Zdaniem Zbywcy, Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja znajduje się także w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Zbywcy, weryfikacja, czy wydzielony zespół składników niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być prowadzona łącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Na gruncie powołanych wyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazuje się na zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług można przypisać tylko takiemu zespołowi składników majątku, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie,
2. jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie),
5. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Ad a) Zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie

W praktyce interpretacyjnej przedstawianej przez organy podatkowe przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych z rozpatrywanego zespołu składników jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Zbywcy, D2D stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Należy zauważyć, iż przedmiotem Transakcji będą wszystkie istotne składniki majątkowe (tworzące D2D), które służą Zbywcy do świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D. W szczególności należy wskazać, iż w ramach Transakcji Nabywca wejdzie w prawa i obowiązki Zbywcy w zakresie umów najmu biur regionalnych znajdujących się w kilku miastach wojewódzkich w Polsce wraz z całą infrastrukturą techniczną, służącą do świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, intencją Zbywcy jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością D2D powstałych do dnia Transakcji, tj. zobowiązań wynikających z umów z dostawcami (w tym również przedstawicieli handlowych i instalatorów) oraz zobowiązań pracowniczych. W ocenie Zbywcy, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Zbywcy dotyczących D2D (np. w przypadku braku uzyskania zgody danego kontrahenta na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przypisanej do D2D lub zobowiązań przypisanych do D2D), przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych, będzie spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt: II FSK 1896/11 stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Tym samym, w ocenie Zbywcy, w ramach transakcji na Nabywcę zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie.

Ad b) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

W ocenie Zbywcy, do spełnienia niniejszej przesłanki niezbędne jest, aby wyodrębnione składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Niemniej, należy wskazać, iż przy rozpatrywaniu spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego ZCP istotniejsze jest faktyczne wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych niż jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej podatnika. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z dnia 22 października 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.325.2018.2.JF, w której organ wskazał, że: „należy wziąć pod uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny), a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu)”.

W ocenie Zbywcy, D2D jest organizacyjnie wyodrębnione w jej wewnętrznej strukturze. Zbywca wskazuje, iż dla D2D Zbywca zawarł odrębne umowy najmu powierzchni biurowych w poszczególnych regionach Polski, w których prowadzone są Biura Regionalne z zapleczem posiadającym specjalistyczną infrastrukturę przeznaczoną do świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D. Są to biura, w których nie znajduje się główna siedziba Zbywcy. Zadania gospodarcze, tj. świadczenie usług aktywnej sprzedaży D2D (pozyskiwanie klientów poza siedzibą przedsiębiorstwa klienta), które są podejmowane przez D2D, stanowią jedną z czterech odrębnych aktywności - obszarów działalności Zbywcy, której główną działalnością jest szeroko rozumiana działalność polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży produktów CP i PLK. Ponadto, pracownicy i współpracownicy stanowią odrębny zespół przypisany do D2D zarządzany przez kierowników (menedżerów) Biur Regionalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Nabywcy zapewniony zostanie dostęp do powierzchni biurowej służącej do wykonywania działalności D2D, gdyż w ramach Transakcji Nabywca wejdzie w prawa i obowiązki Zbywcy w zakresie umów najmu Biur Regionalnych znajdujących się w kilku miastach wojewódzkich w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zbywcy należy uznać, że w analizowanej sprawie zachodzi organizacyjne wyodrębnienie przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, druga przesłanka zostanie spełniona.

Ad c) Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Niemniej – jak podkreślają organy podatkowe – nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO, gdzie organ podatkowy stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”.

Jednocześnie, praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym, wyodrębnienie finansowe zachodzi również w przypadku braku prowadzenia dla ZCP odrębnego planu kont, ksiąg rachunkowych lub sporządzenia odrębnego bilansu. Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m. in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 września 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.437.2019.4.RK, w której wnioskodawca wskazał, iż: „nie posiada odrębnego planu kont dla przedmiotu Transakcji, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla przedmiotu Transakcji oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla przedmiotu Transakcji. Niemniej jednak, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych. Sprzedający nie stosuje żadnego systemu ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), które pozwalałyby na ich przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji na podstawie ustalonej metodologii (współczynnika)”.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz wskazał, iż: „o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w interpretacji indywidualnej DKIS: z dnia 12 czerwca 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.35.2017.2.PC, z dnia 4 października 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.446.2017.1.MD.

Tym samym, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wyniki finansowe osiągane przez D2D są ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody i koszty, oraz aktywa (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją).

W ocenie Zbywcy, mając na uwadze powyższe, w oparciu o prowadzoną przez Zbywcę ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów z nim związanych. Alokacja ta jest dokonywana przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów) przypisaną odpowiednio m.in. do D2D. Ponadto, prowadzona przez Zbywcę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do D2D poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Zbywcy. W konsekwencji przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona.

Jednocześnie na klasyfikację zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci D2D nie będzie miało wpływu, iż do zbywanego majątku nie zostaną przypisane środki pieniężne oraz należności związane z działalnością D2D powstałe przed dniem Transakcji. Kluczowym bowiem dla wyodrębnienia finansowego jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych (co będzie mieć miejsce w omawianym zdarzeniu przyszłym).

Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., znak IPPP3/4512-790/15-2/RM, gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą nie będzie opodatkowana VAT transakcja sprzedaży składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo również gdy:

„W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., znak IBPP3/4512-343/15/KG, w której uznał przekazywaną Kopalnię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

„Do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne – zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (...)”.

Ponadto organy podatkowe wskazują, że na klasyfikację zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu również, fakt iż do zbywanego majątku nie został przypisany indywidualny rachunek bankowy. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 listopada 2017 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.685.2017.2.AD, w której organ podzielił następujące stanowisko wnioskodawcy:

„na spełnienie przesłanki wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej nie będzie miało wpływu to, że do Sterylizatorni nie jest przypisany rachunek bankowy”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności oraz powołane stanowiska organów podatkowych, zdaniem Zbywcy, wyodrębniony organizacyjnie D2D będzie spełniać na moment zbycia warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie o VAT oraz tożsamej definicji przewidzianej w przepisach Ustawy o CIT.

Ad d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie funkcjonalne ZCP należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.226.2017.2.WN, w której organ stwierdził, że:

„(...) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Powyższe potwierdził także np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW wskazując, iż:

„(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Na istotność wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał także TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie Zita Model Sari (sygn. C-497/01) oraz w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid (sygn. C-444/10).

W ocenie Zbywcy, mając na uwadze opis D2D przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, w tym opisane funkcje i zakres działalności, jakiemu D2D służy w działalności gospodarczej Zbywcy oraz w jakim będzie służyć po przeprowadzeniu Transakcji w działalności gospodarczej Nabywcy, zdaniem Zbywcy nie ulega wątpliwości, iż na dzień Transakcji D2D będzie stanowić zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług aktywnej sprzedaży D2D.

W tym zakresie należy zauważyć, iż zespół składników majątkowych, który składa się na D2D służy Spółce do realizowania aktywności gospodarczej w postaci świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D. Świadczenie powyższych usług przez Zbywcę w ramach D2D jest możliwe bez angażowania innych składników materialnych/niematerialnych z majątku Zbywcy (np. infrastruktury Zbywcy wchodzącej w skład innych działów Zbywcy). Ponadto, po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca również będzie w stanie świadczyć usługi aktywnej sprzedaży D2D przy wykorzystaniu nabytych w ramach D2D składników majątku przy jednoczesnym braku konieczności angażowania innych składników z jego majątku, nienabytych w ramach Transakcji.

Tym samym, na skutek dokonania planowanej Transakcji, zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na świadczeniu usług aktywnej sprzedaży D2D, zaś podstawą prowadzenia tej działalności będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedmiot Transakcji.

Podkreślić należy, że ciągłość ta zostanie w szczególności zapewniona na skutek przejścia praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę umów partnerskich zawartych z … i ….., co wiąże się z tym, iż począwszy od dnia przeprowadzenia Transakcji, Nabywca nabędzie prawo do pobierania wynagrodzenia za usługi świadczone na podstawie przeniesionych umów, bez konieczności zawierania nowych umów partnerskich z …. i …. (lub innymi podmiotami). Tym samym, działalność gospodarcza D2D będzie realizowana w sposób niezakłócony, bezpośrednio po dniu nabycia jego własności przez Nabywcę.

Powyższe oznacza, iż D2D będące przedmiotem Transakcji stanowić będzie funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań, tj. działalności w zakresie świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D. W konsekwencji, czwarta przesłanka zostanie spełniona.

Ad e) Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych, w zakresie tej przesłanki uznaje się, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość, zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie opis zespołu składników majątkowych składających się na D2D oraz przedstawioną powyżej argumentację, można zasadnie twierdzić, iż na dzień przeprowadzenia Transakcji, D2D będzie posiadało zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem. Jak zostało wskazane powyżej, w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji wchodzą wszystkie wystarczające i niezbędne elementy, przy pomocy których możliwe jest świadczenie usług sprzedaży aktywnej D2D, w szczególności aktywa kluczowe dla świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D, umowy partnerskie zawarte z …. i …., a także pracownicy, współpracownicy i kadra kierownicza Zbywcy odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej Zbywcy w zakresie świadczenia tych usług. Powyższe odnosi się zarówno do świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, jak i Nabywcy.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że do D2D zostały alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D w zakresie prowadzonym wcześniej przez Zbywcę, D2D będzie posiadać na moment Transakcji, niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia tych usług tj. będzie realizować umowy partnerskie z …. i ….. Ponadto należy wskazać, iż przedmiotem Transakcji są składniki materialne i niematerialne wystarczające do świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D przez dowolny podmiot gospodarczy. Innymi słowy, przeniesienie D2D do przedsiębiorstwa Nabywcy (lub jakiekolwiek innego przedsiębiorcy) nie wpływa na jego działania w zakresie świadczenia usług aktywnej sprzedaży D2D. Tym samym, można zasadnie stwierdzić, że D2D posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Zbywcy, piąta przesłanka zostanie spełniona.

Podsumowując, w ocenie Zbywcy, D2D na moment Transakcji będzie wyodrębniony pod względem:

1. organizacyjnym – jest i będzie stanowić samodzielny dział w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Zbywcy,
2. finansowym – dla D2D jest i będzie prowadzona ewidencja, w rezultacie której istnieć będzie możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do D2D,
3. funkcjonalnym – D2D może obecnie, jak również będzie mogła na moment Transakcji, samodzielnie realizować zadania związane ze świadczeniem usług aktywnej sprzedaży D2D. D2D jest i będzie wyposażony bowiem we wszystkie niezbędne aktywa (w tym pracowników i współpracowników), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego powyżej została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 września 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.437.2019.4.RK, organ podatkowy wskazał: „o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, bez konieczności angażowania innych składników nie wchodzących w skład przedmiotu Transakcji. Jak wynika z opisu sprawy, (…) na Nabywcę „przejdą” wszystkie składniki pozwalające na kontynuowanie działalności Sprzedawcy. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Biurowiec jest wyodrębniony lokalizacyjnie, stanowi odrębny obiekt odpowiednio wyodrębniony w strukturze działalności Sprzedającego. Podsumowując stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowej ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Zbywcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie D2D pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT i Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Zbywcy, iż D2D będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT na moment Transakcji na rzecz Nabywcy, należy uznać za prawidłowe.

Ad 2.

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to taka Transakcja będzie stanowić czynność wyłączoną spod opodatkowania VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób analogiczny do pojęcia „dostawy towarów” na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, czyli „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zbycie w tym znaczeniu obejmuje zatem także transakcję (umowę) sprzedaży.

Zbywca pragnie zaznaczyć, iż art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, dalej: „Dyrektywa 112”) i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą 112, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno nieruchomości, rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne i prawne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Zbywcy, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jakiejkolwiek formie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż Transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1 niniejszego wniosku o interpretację), to zdaniem Zbywcy, jak i Nabywcy, Transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania VAT.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez DKIS, np. w interpretacji z dnia 6 marca 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.28.2019.1.AK; w interpretacji z dnia 2 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.448.2018.1.MK; w interpretacji z dnia 5 maja 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT oraz w interpretacji z dnia 31 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.290.2018.1.MK.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to taka Transakcja będzie stanowić czynność/czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze/fakturach dokumentujących sprzedaż.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 Ustawy VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W związku z faktem, iż w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, sprzedaż D2D będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Poszczególne elementy wchodzące w skład D2D podlegać będą opodatkowaniu według właściwych stawek VAT.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze, iż Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną obecnie przez D2D, a która to działalność podlega opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze/fakturach wystawionych przez Zbywcę.

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednak zgodnie z ust. 10b tegoż artykułu prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Przede wszystkim należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, bowiem zapewnia ono neutralność: ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze/fakturach dokumentujących sprzedaż poszczególnych towarów i usług wchodzących w skład D2D (jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna), przy czym nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 Ustawy o VAT, wykluczające prawo do odliczenia podatku, w szczególności nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Ad 5. i 6.

W ocenie Wnioskodawcy, Zbywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem Transakcji, w dniu lub po dniu Transakcji, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed Transakcją, związanych z D2D, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji. Podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur będzie Nabywca. Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Zbywcy.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
   
2. osobowych spółek handlowych,
   
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych
   

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
   
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
   

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa - jak wskazano powyżej - wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

W tym miejscu należy jednak wskazać na brzmienie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis Ustawy o VAT jest implementacją przepisów Dyrektywy 112. W świetle art. 19 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano powyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów Ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 kwietnia 2018 r., znak: 0112-KDIL2-2.4012.170.2018.1.JK.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1028/13 podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy, należy uwzględnić brzmienie przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w konsekwencji uznać, iż:

„przyjęta w art. 6 pkt 1 VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt: I FSK 1660/10).

Biorąc od uwagę powyższe, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem (ZCP), na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Reasumując, Zbywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem Transakcji, w dniu lub po dniu Transakcji, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed Transakcją, a związanych z D2D, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie Nabywcy.

Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Zbywcy.

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r., znak: IPPP1/4512-1208/15-2/AW stwierdził, że:

„W świetle wskazanych regulacji Ordynacji podatkowej prawo do rozliczenia podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przedmiotem sukcesji w zakresie tych zdarzeń które nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia - zbycia. Zatem zgodnie ze wskazanym wyjaśnieniem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabytych towarów i usług związanych z ZCP dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed dniem zbycia ZCP. Jedynie do dnia przejścia praw związanych z ZCP na nabywcę w ramach sukcesji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia transakcji związanych z działalnością ZCP w tym nabytych towarów i usług dotyczących działalności ZCP. Jednak w zakresie towarów i usług związanych z ZCP dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu zbycia ZCP bez względu na fakt, czy faktury te będą wskazywały jako nabywcę Spółkę, czy też nabywcę ZCP, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT. Do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie uprawniony nabywca ZCP, gdyż prawo to zostanie przeniesione na nabywcę w ramach sukcesji praw i obowiązków z dniem zbycia ZCP.

Tym samym, w świetle regulacji prawnych konieczne jest wskazanie, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupowych dla których prawo do odliczenia powstaje przed dniem zbycia ZCP. Natomiast w stosunku do faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ZCP, które wpłyną do Spółki od dnia zbycia uprawniony do odliczenia podatku VAT będzie nabywca ZCP.”.

Ad 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie ze zbywanym D2D.

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 5 i 6 w przypadku zbycia ZCP, Nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia takiego składnika, a co za tym idzie sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami zbywanego majątku (D2D). Prawo do odliczenia wynikające z faktur zakupowych, których przyporządkowanie wyłącznie do zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (D2D) nie jest możliwe, nie może podlegać sukcesji.

W konsekwencji, Zbywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie ze zbywanym D2D.

Ad 8.

Zdaniem Zbywcy, jeżeli faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, zostaną otrzymane przez Zbywcę w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Nabywca. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Nabywcę wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazany Zbywca, czy Nabywca.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Mając to na uwadze odwołać się należy do treści art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia „zwiększonej” kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady, podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże z uwagi na fakt, że Nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia D2D, to Nabywca przejmuje obowiązki i prawa Zbywcy związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (D2D).

Wobec powyższego, Zbywca będzie zobowiązany do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana przed dniem Transakcji.

Natomiast w sytuacji, w której faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, zostaną otrzymane przez Zbywcę w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Nabywca. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Nabywcę wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazany Zbywca, czy Nabywca.

Ad 9.

W ocenie Wnioskodawcy, Zbywca nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z działalnością D2D, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji. Obowiązek wystawienia i rozliczenia ww. faktur, spoczywać będzie na Nabywcy.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyniku Transakcji, Nabywca przejmie obowiązki i prawa Zbywcy związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (D2D).

Mając powyższe na uwadze, Zbywca nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z działalnością D2D, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji. Obowiązek wystawienia i rozliczenia ww. faktur spoczywać będzie na Nabywcy.

Ad 10.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, związanych z D2D, w sytuacji, gdy konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Zbywcy, takich jak np. błąd rachunkowy. Natomiast Nabywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, związanych z D2D, w sytuacji, gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać z przyczyn leżących po stronie Zbywcy, takich jak np. błąd rachunkowy.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże z uwagi na fakt, że w wyniku Transakcji Nabywca będzie traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia, to Nabywca przejmie co do zasady zobowiązania Zbywcy do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, niezależnie od podatnika, wystąpią nowe (zewnętrzne), niezależne od podatnika okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji Nabywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy w dacie wystawienia faktury pierwotnej będą istniały okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (np. błąd rachunkowy). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną.

Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej będzie ciążył na Zbywcy, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jedynie Zbywca jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Taka konkluzja wynika z faktu, że Zbywca nadal będzie istniał po Transakcji i będzie kontynuował swoją działalność.

W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących Zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z D2D, w sytuacji, gdy konieczność wystawienia faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Zbywcy, takich jak błąd rachunkowy.

Natomiast Nabywca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, związanych z D2D, w sytuacji, gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać przyczyn leżących po stronie Zbywcy, takich jak np. błąd rachunkowy.

Ad 11. i 12.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 7 Ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów oraz fakt, że Nabywca po dniu Transakcji będzie kontynuował działalność Zbywcy, a co za tym idzie Nabywcę należy traktować w takim przypadku jako następcę prawnego Zbywcy (patrz ad. 5 i 6), to jeżeli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z D2D i realizowanych przed dniem Transakcji, powstanie przed dniem Transakcji, zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Zbywca. Z kolei, jeżeli obowiązek podatkowy powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Zbywca, lecz Nabywca. Oznacza to, że od dnia zbycia D2D obowiązek wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności D2D (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Uwzględniając zaś stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zgodnie z którym, Transakcja wskazana w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3.

Jednocześnie, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.