2020.10.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.368.2020.1.IZ
z 6 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących koszty uzyskania przychodu w latach podatkowych 2016 i 2017, w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017,
czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2016-2017, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016,
czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2018-2019, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2018 i 2019, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016,
według jakiej intensywności, na podstawie art. 18d ust. 1 i 7 updop, należy odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisy amortyzacyjne od WNiP, stanowiące KUP w latach podatkowych 2016-2017

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących koszty uzyskania przychodu w latach podatkowych 2016 i 2017, w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017,
czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2016-2017, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016,
czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2018-2019, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2018 i 2019, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016,
według jakiej intensywności, na podstawie art. 18d ust. 1 i 7 ustawy o CIT, należy odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisy amortyzacyjne od WNiP, stanowiące KUP w latach podatkowych 2016-2017.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Działalność B+R Spółki.

M Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty badawczo-rozwojowe, które spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej (dalej również: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również „ustawa o CIT”).

Przystępując do realizacji prac badawczo-rozwojowych Spółka określa cele, elementy agendy badawczej oraz szacowany budżet każdego projektu B+R.

Spółka korzystała i korzysta z pomocy publicznej między innymi ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w formie dotacji na projekty badawczo-rozwojowe oraz regionalnej pomocy inwestycyjnej na rozwój infrastruktury B+R.

Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Spółka nie posiada ustawowego statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka, przed rokiem 2016, jak i od roku 2016 do teraz ponosiła i ponosi koszty uzyskania przychodów na działalność B+R (dalej również jako: „koszty kwalifikowane”), w ramach których są między innymi koszty w rodzajach wskazanych w katalogu w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, Spółka ma zamiar korzystać z preferencji podatkowej w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT w latach 2016-2019, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową - na podstawie art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT.

Spółka jednocześnie ma świadomość, że w przypadku korzystania z preferencji, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana do zapewnienia zgodności m.in. z warunkiem, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

2. Sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową od lat, a na koszty kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, które planuje odliczyć składają się koszty:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową,
dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Korzystając z możliwości, jaką daje art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Spółka zaliczała powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów:

na bieżąco oraz
w formie odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W tym drugim przypadku są to zatem koszty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (dalej jako: „WNiP”).

Wśród kosztów składających się na wartość początkową WNiP są koszty kwalifikowane dla ulgi badawczo-rozwojowej ponoszone w różnych okresach w trakcie realizacji projektów badawczych, również przed 2016 r.

W związku z powyższym w zależności od realizowanego projektu występują następujące stany faktyczne:

zapłata za poszczególne wydatki składające się na koszty prac rozwojowych przed rokiem 2016, aktywowanie WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych przed rokiem 2016 i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od aktywowanych WNiP zarówno przed rokiem 2016 jak również w latach 2016 i 2017,
zapłata za poszczególne wydatki składające się na koszty prac rozwojowych w roku 2016 lub 2017, aktywowanie WNiP w roku 2016 lub później i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od aktywowanych WNiP w latach 2016 i 2017.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (winno być – stanu faktycznego) Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową za rok podatkowy 2017 (poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy), a także za następne lata podatkowe. Spółka jednocześnie nie wyklucza skorzystania z ulgi na działalność badawczo - rozwojową za rok podatkowy 2016 (również poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Z uwagi na konieczność szczegółowego wyliczenia wartości ulgi przypadającej za poszczególne lata podatkowe Spółka zwraca się do tut. Organu o udzielenie interpretacji w następującym zakresie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących koszty uzyskania przychodu w latach podatkowych 2016 i 2017, w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2016-2017, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016?
Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2018-2019, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2018 i 2019, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016?
Według jakiej intensywności, na podstawie art. 18d ust. 1 i 7 ustawy o CIT, należy odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisy amortyzacyjne od WNiP, stanowiące KUP w latach podatkowych 2016-2017?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej w roku 2016 i 2017 odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2016 i 2017, w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisami, warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT jest to czy koszty te zostały potrącone w roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu. Na takie rozumienie wskazuje:

brzmienie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. że: „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi” (…). Kosztem kwalifikowanym jest zatem koszt stanowiący dla podatnika KUP oraz
brzmienie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane”.

Aby zatem ustalić, które koszty podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w danym roku, należy ustalić czy mieszczą się one w katalogu kosztów kwalifikowanych oraz czy w danym roku podatkowym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Zatem, konkretny wydatek, aby mógł zostać odliczony od podstawy opodatkowania w konkretnym roku podatkowym musi być kosztem kwalifikowanym a zatem między innymi musi stanowić w roku podatkowym KUP.

Potwierdza to również stanowisko organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.147.2017.1.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4a ww. ustawy”.

Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca może dane koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. ust. 8 ustawy o CIT - zasadne jest odwołanie się do regulacji normujących kwestię momentu zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a ustawy CIT, który przewiduje trzy różne możliwości zaliczania prac rozwojowych do KUP.

Wnioskodawca, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w latach podatkowych 2016 i 2017 - na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT część poniesionych kosztów prac rozwojowych zalicza) do KUP poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W latach 2016 i 2017 ustawa o CIT nie zawierała regulacji określającej w jaki sposób ulgę może rozliczyć podatnik, który koszty prac rozwojowych uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących efekt prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie pozbawia to jednak podatnika prawa do odliczenia tych kosztów, bowiem odpisy amortyzacyjne spełniają faktycznie przesłanki kwalifikowalności uprawniające do odliczenia ich jako kosztów poniesionych na działalność B+R, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

na wartość początkową WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT składają się koszty poniesione na działalność B+R,
na wartość początkową ww. WNiP składają się koszty w rodzajach wskazanych w katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017,
odpisy amortyzacyjne, które składają się z ww. kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R - zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych 2016-2017.

Natomiast, same odpisy amortyzacyjne stanowią wyłącznie jeden ze sposobów ponoszenia kosztów uzyskania przychodu i nie mają wpływu na kwalifikowalność wydatku.

Mając powyższe na względzie, pomimo tego, że ustawa o CIT w latach 2016-2017 nie zawierała wprost regulacji określającej w jaki sposób należy rozliczyć ulgę w przypadku odpisów amortyzacyjnych WNiP stanowiących efekt prac rozwojowych, to jednak z uwagi na wykładnię celowościową przepisów taka możliwość jest dopuszczalna oraz akceptowalna co znajduje wyraz również w interpretacjach organów podatkowych. W szczególności jest to w pełni uzasadnione w odniesieniu do tych kosztów, które zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że ten „[...] będzie upoważniony do uznania za koszt kwalifikowany w 2017 r. odpis amortyzacyjny od prac rozwojowych, które to odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2017 r., niezależnie od okresu prowadzenia tych prac rozwojowych i od momentu ich zakończenia [...]”.

Powyższe stanowisko potwierdza również nowelizacja ustawy o CIT i uzasadnienie do niej.

1 stycznia 2018 r. wszedł w życie przepis ustawy o CIT, zgodnie z którym „W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2”.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wskazano, że „Zaproponowany przepis, dotyczący rozliczania w ramach ulgi na B+R kosztów prac rozwojowych, gdy następuje ono przez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wywoływał wątpliwości interpretacyjne, podniesione również w ramach konsultacji publicznych i opiniowania. Uzasadnione jest doprecyzowanie regulacji dotyczącej kosztów kwalifikowanych przez jednoznaczne uwzględnienie wszystkich, wskazanych w ustawie o PIT i ustawie o CIT, sposobów rozliczania prac rozwojowych”.

Uzasadnienie nowelizacji ustawy o CIT wskazuje na to, że ustawodawca niejako konwaliduje brak regulacji w zakresie rozliczania ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących efekt prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Nowelizacja ta stanowi potwierdzenie dotychczasowej interpretacji organów podatkowych, zgodnie z którą przyjęto, że z samego ratio legis ulgi B+R wynika, że wolą ustawodawcy jest to, by poniesienie przez podatnika takich kosztów, które stanowią koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017, uprawniało do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - w każdym przypadku. Zakładając przy tym racjonalność ustawodawcy, wyeliminować należy taką interpretację art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w wyniku której, pomimo rzeczywistego poniesienia przez podatnika kosztu kwalifikowanego i potrącenia tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w roku, w którym obowiązywał przepis art. 18d ustawy o CIT - prawo do ulgi B+R nie powstanie.

Reasumując, jeśli Spółka przy zaliczaniu do KUP kosztów prac rozwojowych stosuje art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, a zatem koszty zakończonych z wynikiem pozytywnym prac rozwojowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tych kosztów traktowanych jako WNiP, to w roku dokonywania tych odpisów, w tym za lata podatkowe 2016-2017, będzie jej przysługiwało prawo do ich odliczenia stosownie do treści art. 18d ust. 8 ustawy CIT.

Ad. 2.

Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2016-2017, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016.

Uzasadnienie.

W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych Spółka przed rokiem 2016 ponosiła koszty kwalifikowane wymienione w dodanym później do ustawy o CIT art. 18d ust. 2-3 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 i 2017), które w efekcie końcowym miały zostać aktywowane jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca wybrał między innymi metodę potrącania poniesionych kosztów prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Aktywowanie tych kosztów jako WNiP i rozpoczęcie dokonywania od tych WNiP odpisów amortyzacyjnych następowało - w zależności od projektu, w ramach którego gromadzone były koszty - przed rokiem 2016 lub w roku 2016 albo 2017.

Na aktywowane przez Wnioskodawcę wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT składają się poniesione przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2016 r. koszty prac rozwojowych stanowiące zarówno koszty:

kwalifikowane w rodzajach wskazanych w katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2016 i 2017, jak również
koszty niekwalifikowane w rozumieniu wskazanego katalogu.

Odpisy amortyzacyjne od tych WNiP były dokonywane również w latach 2016 i 2017 a zatem te odpisy amortyzacyjne były potrącane jako koszt uzyskania przychodu w latach, w których obowiązywały przepisy o uldze badawczo-rozwojowej, choć na koszty prac rozwojowych, od których dokonywano odpisów składały się koszty poniesione przed dniem wejścia w życie przepisów o uldze B+R w obecnej konstrukcji (1 stycznia 2016 r.).

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2016 -2017:

„Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zatem, przesłankami uznania kosztu za kwalifikowany w rozumieniu ww. przepisu są:

poniesienie kosztu na działalność B+R,
wyszczególnienie danego rodzaju kosztu w katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
potrącenie danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

Aby koszt był kwalifikowany, tj. podlegał odliczeniu - muszą być spełnione wszystkie trzy ww. przesłanki.

Jednocześnie przepis art. 18d ust. 8 ustawy o CIT wskazuje, że „Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane” - a zatem odliczenie dotyczy kosztów, które już są kwalifikowane czyli m.in. stanowią KUP a zatem dokonuje się go w roku podatkowym, w którym stanowią KUP.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jak wynika z brzmienia przepisu art. 18d ust. 1 i ust. 8 ustawy o CIT - dla możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT nie ma znaczenia moment, w którym poszczególne koszty składające się na wartość początkową WNIP zostały poniesione, lecz moment, w którym koszt amortyzacji tego WNiP zostaje potrącony przez Wnioskodawcę jako KUP (kiedy spełnią się wszystkie warunki kwalifikowalności kosztu amortyzacji WNiP).

Dopiero w roku, w którym koszt na działalność B+R mieszczący się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT - staje się dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów - zyskuje przymiot kwalifikowalności i w tym roku podatkowym, może zostać odliczony od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że rozlicza część kosztów prac rozwojowych jako koszty uzyskania przychodów - w sposób, o którym mowa w art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT - przyjąć należy, że w roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych - koszty te stają się kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (wtedy stają się bowiem kosztem uzyskania przychodów) i w tym roku, w którym są potrącane jako KUP mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT i na podstawie przepisów obowiązujących w roku potrącenia.

Zatem jeżeli:

Wnioskodawca ponosił koszty prac rozwojowych przed dniem wejścia w życie art. 18d i 18e ustawy o CIT, tj. przepisów o uldze badawczo - rozwojowej (1 stycznia 2016 r.),
w ramach tych kosztów mieściły się koszty kwalifikowane w rozumieniu następnie wprowadzonych przepisów art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r ),
po zakończeniu tych prac rozwojowych z wynikiem pozytywnym Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisów amortyzacyjnych,
wspomniane odpisy amortyzacyjne były lub są dokonywane i potrącane przez Wnioskodawcę jako KUP już w latach obowiązywania przepisów o uldze B+R (art. 18d i nast. ustawy o CIT),

to Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - kosztów dokonanych odpisów amortyzacyjnych od WNiP, które to odpisy zostały potrącone jako KUP w roku podatkowym 2016 lub później, bez względu na to, kiedy koszty składające się na te WNiP zostały poniesione a do tego odliczenia znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie potrącenia KUP.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że dokonując odliczenia zostaną zachowane pozostałe warunki odliczenia kosztu wynikające z innych przepisów o uldze badawczo-rozwojowej.

Wskazane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane przez Wnioskodawcę Prace Rozwojowe, w przysługującej Wnioskodawcy części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym Wnioskodawca rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej” (interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 30 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.164.2016.1.AO),
organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „(...) dla celów rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy wydatki te zostaną zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Determinujące znaczenie dla ustalenia okresu rozpoznania przez podatnika kosztu kwalifikowanego jest ekonomiczne poniesienie kosztu kwalifikowanego (...)”.

Organ przyjął, że: „(...) jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów” (interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 20 lipca 2017 r., sygn.0114-KDIP2-1.4010.147.2017.1.MR).

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.388.2017.1.PS, organ stwierdził, że:

„[...] jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających przepisów dotyczących ulgi na działalność badawczo rozwojową.[...].”

Pomocniczo Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 15 grudnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.343.2017.1.JS, w której stwierdzono, że: „[…] co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia 1 stycznia 2016 r. od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, również w przypadku ich wcześniejszego nabycia, czy też wdrożenia, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [...].”

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek Wnioskodawca ma świadomość, że treść ww. interpretacji dotyczy odmiennego stanu faktycznego - na zasadzie analogii, jeżeli w ocenie organów podatkowych dopuszczalne jest kwalifikowanie w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od WNiP nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., to w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalne jest również odliczanie na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów odpisów amortyzacyjnych od WNiP wytworzonych w ramach działalności Wnioskodawcy przed 2016 r. lub których wartość początkowa składa się z kosztów poniesionych przed rokiem 2016.

Ad. 3.

Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od WNiP stanowiących KUP w latach podatkowych 2018-2019, jeżeli koszty kwalifikowane w rodzajach wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2018 i 2019, składające się na wartość początkową tej WNiP, zostały poniesione przed rokiem 2016 lub te WNiP zostały aktywowane przed rokiem 2016.

W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych Spółka przed rokiem 2016 ponosiła koszty kwalifikowane wymienione w dodanym później do ustawy o CIT art. 18d ust. 2-3 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 i 2019), które w efekcie końcowym miały zostać aktywowane jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

kwalifikowane w rodzajach wskazanych w katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2018 i 2019, jak również
koszty niekwalifikowane w rozumieniu wskazanego katalogu.

Odpisy amortyzacyjne od tych WNiP były dokonywane również w latach 2018 i 2019 a zatem te odpisy amortyzacyjne były potrącane jako koszt uzyskania przychodu w latach, w których obowiązywały przepisy o uldze badawczo-rozwojowej, choć na koszty prac rozwojowych, od których dokonywano odpisów składały się koszty poniesione przed dniem wejścia w życie przepisów o uldze B+R w obecnej konstrukcji (1 stycznia 2016 r.).

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2018-2019: „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych”.

Zatem, przesłankami uznania kosztu za kwalifikowany w rozumieniu ww. przepisu są:

poniesienie kosztu na działalność B+R,
wyszczególnienie danego rodzaju kosztu w katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
potrącenie danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

Aby koszt był kwalifikowany, tj. podlegał odliczeniu - muszą być spełnione wszystkie trzy ww. przesłanki.

Jednocześnie przepis art. 18d ust. 8 zd.1 ustawy o CIT wskazuje, że „Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane” - a zatem odliczenie dotyczy kosztów, które już są kwalifikowane czyli m.in. stanowią KUP a zatem dokonuje się go w roku podatkowym, w którym stanowią KUP.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy - jak wynika z brzmienia przepisu art. 18d ust. 1 i ust. 8 ustawy o CIT - dla możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT nie ma znaczenia moment, w którym poszczególne koszty składające się na wartość początkową WNIP zostały poniesione, lecz moment, w którym koszt amortyzacji tego WNiP zostaje potrącony przez Wnioskodawcę jako KUP (kiedy spełnią się wszystkie warunki kwalifikowalności kosztu amortyzacji WNiP).

Zatem jeżeli:

Wnioskodawca ponosił koszty prac rozwojowych przed dniem wejścia w życie art. 18d i 18e ustawy o CIT, tj. przepisów o uldze badawczo - rozwojowej (1 stycznia 2016 r.),
w ramach tych kosztów mieściły się koszty kwalifikowane w rozumieniu następnie wprowadzonych przepisów art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w tym od 1 stycznia 2018 r.),
po zakończeniu tych prac rozwojowych z wynikiem pozytywnym Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisów amortyzacyjnych,
wspomniane odpisy amortyzacyjne były lub są dokonywane i potrącane przez Wnioskodawcę jako KUP już w latach obowiązywania przepisów o uldze B+R (art. 18d i nast. ustawy o CIT)

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że dokonując odliczenia zostaną zachowane pozostałe warunki odliczenia kosztu wynikające z innych przepisów o uldze badawczo-rozwojowej.

Wskazane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane przez Wnioskodawcę Prace Rozwojowe, w przysługującej Wnioskodawcy części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym Wnioskodawca rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej” (interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 30 grudnia 2016 r., sygn. 3063- ILPB2.4510.164.2016.1.AO),
organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „(...) dla celów rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy wydatki te zostaną zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Determinujące znaczenie dla ustalenia okresu rozpoznania przez podatnika kosztu kwalifikowanego jest ekonomiczne poniesienie kosztu kwalifikowanego (...)”.

Organ przyjął, że: „(...) jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów” (interpretacji Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 20 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.147.2017.1.MR).

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.388.2017.1.PS, organ stwierdził, że:

Ad. 4.

W odniesieniu do kwestii intensywności odliczenia Wnioskodawca przyjmuje konsekwentnie, że koszt kwalifikowany podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - dopiero w roku, w którym spełnia warunki kwalifikowalności - w tym m.in. jest potrącany jako KUP - a zatem w ocenie Wnioskodawcy odliczenie powinno przysługiwać w takiej intensywności, jaka obowiązywała w roku podatkowym, w którym koszty są odliczane, tj. zostały potrącone jako KUP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - analogicznie do aktualnie obowiązującej regulacji art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, która weszła w życie począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. – w przypadku, w którym za koszt kwalifikowany w latach podatkowych 2016 i 2017 - Wnioskodawca uznaje odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, odliczenie kosztu od podstawy opodatkowania za lata 2016 i 2017, przysługuje w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017.

Wysokość kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, które łącznie stanowią podstawę wyliczenia ww. proporcji - powinna zostać obliczona zgodnie z poziomem limitu odliczenia danego rodzaju kosztu w roku podatkowym, w którym jako KUP potrącany odpis amortyzacyjny od WNiP, na którego wartość początkową składają się te koszty.

W ocenie Wnioskodawcy, należy wyróżnić następujące etapy kalkulacji kwalifikowanej do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - części odpisu amortyzacyjnego od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych (poziom odliczeń przyjęty jak na potrzeby przykładu dla przedsiębiorstwa innego niż MŚP):

(i) w ramach pojedynczych rodzajów kosztów składających się na wartość początkową WNiP należy wyodrębnić te koszty, które mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017 i jednocześnie nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

Po dokonaniu takiego wyodrębnienia:

(ii) w ramach kosztów wyodrębnionych w sposób opisany w pkt „i” powyżej - należy dokonać ponownego wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, dla których występują różne intensywności odliczenia od podstawy opodatkowania np. w roku podatkowym 2017 = 50% oraz odrębnie = 30%,

(iii) należy zsumować koszty w rodzajach wskazanych w pkt „i” powyżej - z uwzględnieniem limitów odliczenia dla poszczególnych rodzajów kosztów i ustalić łączną wysokość kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, które składały się na wartość początkową WNiP,

(iv) wysokość obliczonego w ten sposób kosztu kwalifikowanego należy odnieść do wartości początkowej tej WNiP, od której kwalifikowane mają być odpisy amortyzacyjne, tj. wyliczyć proporcję kosztów kwalifikowanych w tej wartości początkowej,

(v) w ostatnim kroku należy zastosować tę proporcję w stosunku do każdego pojedynczego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej tej WNiP,

(vi) koszt odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiącej koszty zakończonych z wynikiem pozytywnym prac rozwojowych - podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - będzie równy iloczynowi:

proporcji w jakiej w wartości początkowej WNiP pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 oraz
jednostkowej raty amortyzacyjnej od tej WNiP.

Wnioskodawca prezentuje poniżej przykładowy schemat kalkulacji podlegającej odliczeniu części odpisu amortyzacyjnego od WNiP w postaci kosztów zakończonych z wynikiem pozytywnym prac rozwojowych (przykład jak dla podatnika innego niż MŚP).

Założenia:

W roku w 2076 r. poniesiono koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w wysokości 100 tys. zł przy czym 50% (50 tys. zł) spośród tych kosztów stanowiły koszty kwalifikowane wymienione w katalogu w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ww. WNiP w postaci zakończonych z wynikiem pozytywnym kosztów prac rozwojowych rozpoczęto począwszy od 1 stycznia 2017 r. Miesięczna podatkowa rata amortyzacyjna od tej WNiP wynosi 5 tys. zł natomiast okres amortyzacji WNiP wynosi 20 miesięcy.

W ramach 50 tys. zł kosztów kwalifikowanych wyodrębniono:

30 tys. zł kosztów poniesionych na wynagrodzenia (koszt kwalifikowany nie może przekroczyć 15 tys. zł, biorąc pod uwagę obowiązującą w roku podatkowym 2017 intensywność kosztów wynagrodzeń = 50%),
20 tys. zł kosztów poniesionych na materiały i surowce (koszt kwalifikowany nie może przekroczyć 6 tys. zł, biorąc pod uwagę obowiązującą w roku podatkowym 2017 intensywność kosztów innych niż wynagrodzenia = 30%).

W związku z tym łączna kwota stanowiąca koszt kwalifikowany w ramach wartości początkowej WNiP = 21 tys. zł (15 tys. zł + 6 tys. zł).

Wówczas intensywność odliczenia dla pojedynczego odpisu amortyzacyjnego WNiP wynosiłaby 21% (21 tys. zł w 100 tys. zł, tj. proporcja, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 - 2017).

A zatem we wskazanym przykładzie kwota kosztu kwalifikowanego od odpisu amortyzacyjnego od tej WNiP = 21% z 5 tys. zł (pełna rata amortyzacyjna) = 1050 zł.

Uzasadnienie stanowiska.

Dopuszczalność stosowania intensywności odliczenia dla roku, w którym koszty na działalność B+R są potrącane jako koszt uzyskania przychodu - wynika z przepisu art. 18 ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ustawodawca wiąże moment odliczenia kosztu na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT z rokiem podatkowym, w którym został poniesiony koszt kwalifikowany.

Jednocześnie, co zostało podkreślone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2 - kwalifikowany jest ten koszt, który:

został wskazany w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o CIT,
stanowi koszt uzyskania przychodów oraz
zostały faktycznie poniesiony na działalność B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, w roku podatkowym, w którym koszt spełnia ww. warunki kwalifikowalności, w tym w szczególności, w którym koszt został potrącony przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów - może zostać odliczony od podstawy opodatkowania.

Koszty poniesione na działalność B+R, powinny być zatem odliczane od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w roku, w którym koszt staje się kosztem kwalifikowanym a zatem w roku, w którym jest potrącany jako KUP. Konsekwentnie zatem, w ocenie Wnioskodawcy, intensywność odliczenia kosztu kwalifikowanego określana w art. 18d ust. 7 przysługuje w takiej wysokości, jaką przewidywał przepis tego artykułu w roku podatkowym potrącenia konkretnego kosztu jako KUP.

Jeżeli więc koszt odpisu amortyzacyjnego od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - został potrącony przez Wnioskodawcę jako KUP np. w roku podatkowym 2016, to intensywność odliczenia kosztu tego odpisu amortyzacyjnego przysługuje w takiej wysokości, jaką określał przepis art. 18d ust. 7 w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2016. Bez względu na to kiedy koszty składające się na wartość początkową tej WNiP - zostały poniesione faktycznie. Analogicznie będzie dla każdego roku podatkowego.

Takie stanowisko jest potwierdzane również przez organy podatkowe, między innymi w indywidualnej interpretacji z 20 lipca 2017 r., 0114-KDIP2-1.4010.147.2017.1.MR. - organ przyjął za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „do określenia wysokości ulgi zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT obowiązujące w okresie rozpoznawania tych wydatków jako kosztów podatkowych np. w formie odpisów amortyzacyjnych”.

Analogiczne stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2017.1.MR z 30 maja 2017 r.

W odniesieniu do kwestii metodologii wyliczenia kwalifikowanej części odpisu amortyzacyjnego od WNiP, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT należy zauważyć, że przepisy art. 18d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2016 i 2017 nie zawierały przepisów regulujących poziom limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych dla kosztów odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych.

Poziom limitu odnosił się jedynie do odpisów amortyzacyjnych od WNiP wykorzystywanych w pracach rozwojowych (art. 18d ust. 3 w zw. z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2016 i 2017).

W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku regulacji w tym zakresie - w celu zachowania spójności z przepisami obowiązującymi w latach podatkowych 2016 i 2017 - należy przyjąć, że odpis amortyzacyjny od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych - odlicza się od podstawy opodatkowania ustalonej w latach 2016 i 2017 w takiej części, w jakiej w wartości początkowej tej WNiP pozostają koszty wymienione w art. art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017, przyjmując jednocześnie intensywności odliczenia właściwe dla każdego z rodzajów tych składowych kosztów z osobna zgodnie z regulacją art. 18d ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2016 lub 2017.

Taki sposób obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych wewnątrz wartości początkowej WNiP a w rezultacie wewnątrz kosztu odpisu amortyzacyjnego, tj. wyznaczenia odpowiedniej podstawy dla obliczenia części kosztu odpisu amortyzacyjnego, który podlega odliczeniu - wynika z tego, że na wartość początkową prac rozwojowych składać się mogą koszty, które nie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innej metodologii wyliczenia podlegającej odliczeniu w ramach ulgi B+R części kosztu odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiącej koszty prac rozwojowych - mogłoby prowadzić do obejścia przepisów określających katalog kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Na przykład odliczając bezpośrednio koszt odpisu wyłącznie przy zastosowaniu limitu odliczenia wskazanego w art. 18d ust. 7 - odliczeniu podlegałyby faktycznie również koszty niekwalifikowane do ulgi B+R.

Niezależnie - brak zastosowania limitu odliczenia dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych składających się na WNiP - zgodnego z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT - prowadziłby do zignorowania regulacji dotyczącej różnych limitów odliczenia określonych w tym przepisie w latach 2016 i 2017, biorąc pod uwagę, że w latach 2016 i 2017 przepisy wprost nie przewidywały limitu odliczenia dla kosztów odpisów amortyzacyjnych od WNiP innych niż wykorzystywane w działalności B+R przedsiębiorstwa.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje swoje uzasadnienie również w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.388.2017.1.PS: „[...] w przypadku amortyzacji prac rozwojowych zastosowanie znajdą limity właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych, które składać się będą na wartość początkową tych prac rozwojowych.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 odpisy amortyzacyjne od prac rozwojowych podlegają odliczeniu w pełnej wysokości, aż do wyczerpania sumy kosztów kwalifikowanych poniesionych na daną wartość niematerialną i prawną - bez względu na to, że na wartość początkową danej wartości niematerialnej mogą składać się takie koszty, które nie mieszczą się w katalogu „kosztów kwalifikowanych” zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe uznać należy również stanowisko, w świetle którego w przypadku amortyzacji prac rozwojowych zastosowanie znajdzie limit odliczeń właściwy dla odpisów amortyzacyjnych, nie zaś limity właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), wprowadzona została ulga na działalność badawczo-rozwojową (B+R), która zastąpiła ulgę „na nabycie nowych technologii”.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z póżn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Od 1 stycznia 2017 r. ww. artykuł otrzymał brzmienie, kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
1. 20% tych kosztów - podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
2. 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Natomiast, w myśl ww. artykułu, obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
w przypadku pozostałych podatników:
- 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
- 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Od 1 stycznia 2017 r. ww. artykuł uległ zmianie i otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa, w zakresie zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

prace zostały zakończone,
ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy za lata 2016-2017 należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniu za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że (…) Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową od lat, a na koszty kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, które planuje odliczyć składają się koszty

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową,
dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Korzystając z możliwości, jaką daje art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Spółka zaliczała powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów:

na bieżąco oraz
w formie odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jeśli Spółka stosuje art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, a zatem koszty prac rozwojowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to w roku dokonywania tych odpisów będzie jej przysługiwało prawo do ich odliczenia stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w latach 2016-2019 r. od wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych (zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 updop), proporcjonalnie w części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop, poniesione przez Wnioskodawcę składają się na podlegającą amortyzacji wartość wartości niematerialnej i prawnej.

Intensywność odliczenia kosztu kwalifikowanego określana w art. 18d ust. 7 updop przysługuje w takiej wysokości, jaką przewidywał przepis tego artykułu w roku podatkowym potrącenia konkretnego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

Jeżeli więc koszt odpisu amortyzacyjnego od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, został potrącony przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów np. w roku podatkowym 2016, to intensywność odliczenia kosztu tego odpisu amortyzacyjnego przysługuje w takiej wysokości, jaką określał przepis art. 18d ust. 7 w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2016. Bez względu na to kiedy koszty składające się na wartość początkową tej WNiP zostały poniesione faktycznie. Analogicznie będzie dla każdego roku podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 do 4 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do przykładu liczbowego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin