2020.10.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.354.2020.3.MK
z 9 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2020 r., data nadania 21 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.354.2020.2.MK (doręczone w dniu 18 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września 2020 r., data nadania 21 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.354.2020.2.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka („Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw, w szczególności tworzy i wdraża rozwiązania informatyczne dopasowane do indywidualnych potrzeb klientów oraz oferuje długofalowe wsparcie techniczne i rozwojowe.

Spółka w ramach swojej działalności prowadzi sprzedaż usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących czynnymi podatnikami VAT (dalej: „Klienci”).

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy jednego ze sposobów rozliczeń usług świadczonych przez Spółkę, w ramach którego oferuje swoim Klientom usługę customizacji platformy S. (dalej: „Usługa customizacji”). Platforma S. to rozwiązanie informatyczne oparte na chmurze internetowej, która zawiera wszystkie narzędzia i usługi niezbędne do tworzenia aplikacji, jak i zapewnia usługi dotyczące m.in. zarządzania relacjami z klientami czy automatyzacji marketingu. Spółka nie dostarcza Klientom platformy S., w tym licencji do oprogramowania S. Usługi customizacji polegają na tworzeniu programów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”) wchodzących w skład posiadanego już przez Klienta oprogramowania S. (dalej: „System”). Oprogramowanie umożliwia Klientom szersze wykorzystanie Systemu, zgodnie z ich potrzebami. Co do zasady, brak customizacji Systemu nie daje Klientom pełnych możliwości automatyzacji procesów w ramach firmy, a jego wykorzystanie w pracy jest ograniczone. W związku z tym, większość podmiotów nabywających System tworzy bądź nabywa dodatkowe funkcje (Oprogramowanie) lub zleca tę czynność innym podmiotom. Spółka w ramach rozliczeń z Klientami stosuje różne sposoby ustalania wynagrodzenia. W ramach niniejszego zapytania Spółka przedstawia jeden ze sposobów tzw. „F. P.”, który został przedstawiony poniżej. Wynagrodzenie „F. P.” oznacza, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest określone w zamówieniu/zleceniu kwotowo jako ryczałt.

Każdorazowa customizacja i wdrożenie dodatkowych rozwiązań do Systemu zakupionego przez Klienta odbywa się na podstawie:

w pierwszej kolejności pisemnej umowy ramowej z Klientem, w której zawarte są warunki wdrożenia, w tym zasady odbioru usługi związanej z wytworzeniem Oprogramowania i wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy;

zaakceptowanego zamówienia/zlecenia, przygotowanego w oparciu o umowę ramową, określającego przedmiot usługi, zakres prac i harmonogram.

Na proces tworzenia Oprogramowania i wdrożenia określonych w zamówieniu/zleceniu funkcjonalności składa się szereg czynności, takich jak:

Analiza biznesowo-systemowa pod kątem potrzeb Klienta;
Tworzenie Oprogramowania i wdrażanie określonych funkcjonalności u Klienta na podstawie specyfikacji określonej w analizie biznesowo-systemowej, lub innej uzgodnionej specyfikacji;
Modyfikacje Systemu zgodnie z zaakceptowaną przez Klienta analizą;
Testowanie wdrożonych funkcjonalności i zgłaszanie uwag do Oprogramowania;
Migracja danych do Systemu;
Dostarczenie Klientowi dokumentacji technicznej, organizacyjnej oraz użytkowej dla dostarczanego rozwiązania/wdrożenia;
Udzielenie gwarancji i licencji lub przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Uzgodniony przez Spółkę i Klienta harmonogram tworzenia i wdrożenia Oprogramowania może ulec zmianie jedynie za obopólną zgodą.

Po zakończeniu prac określonych w zamówieniu/zleceniu następuje ich odbiór przez Klienta. Podczas odbioru Klient dokonuje weryfikacji, czy dostarczone Oprogramowanie jest zgodne ze specyfikacją z zamówienia/zlecenia. Proces weryfikacji obejmuje także przeprowadzenie przez Klienta niezbędnych testów, jeżeli zostało to wskazane w zamówieniu/zleceniu. Spółka wskazuje, że w przypadku dużych korporacji, w których występuje kilkanaście lub więcej podmiotów, okres przeprowadzania testów może trwać od tygodnia do nawet kilku miesięcy. Długość okresu potrzebnego na przeprowadzenie niezbędnych testów przez Klienta zależy od złożoności dostarczanego Oprogramowania oraz ilości spółek Klienta, które będą korzystać z Oprogramowania.

Z czynności odbioru, po zakończeniu testów wynikiem pozytywnym, sporządza się protokół odbioru, którego wzór stanowi załącznik do umowy podpisanej z Klientem. Protokół odbioru sporządzany jest pisemnie, niezwłocznie, nie później niż w terminie, który może zostać określony w umowie. Protokół odbioru podpisywany jest przez Spółkę i Klienta pod warunkiem:

przeprowadzenia niezbędnych testów, w celu zweryfikowania czy Oprogramowanie nie zawiera błędów, braków i rozbieżności,

oceny zgodności wykonanych prac i zaprogramowanych funkcjonalności ze specyfikacją,

zgodności Oprogramowania z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia albo wskazania wad.

Protokół odbioru zawiera datę dokonania odbioru prac tj. akceptacji prac.

Z postanowień umowy wynika, że w przypadku bezzasadnej odmowy podpisania protokołu odbioru przez Klienta, Wnioskodawca ma prawo do jednostronnego podpisania protokołu odbioru, który wywołuje konsekwencje protokołu odbioru podpisanego przez obie strony.

Wnioskodawca podnosi, że przy tworzeniu customizowanych programów komputerowych ostateczna poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może być oceniona dopiero po przeprowadzeniu testów przez Klienta. W związku z tym, akceptacja prac wykonanych przez Spółkę jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia Oprogramowania.

Warto zaznaczyć, że w przypadku niektórych projektów, Spółka, w porozumieniu z Klientem, wydziela organizacyjnie i funkcjonalnie części procesu świadczonych usług (dalej: „Etapy”). W przypadku podziału prac na Etapy, odbiorowi podlegają poszczególne Etapy. Oznacza to, że z odbioru każdego Etapu sporządzany jest oddzielny protokół odbioru. Terminy odbioru każdego z Etapów są określone w harmonogramie prac wskazanym w zamówieniu/zleceniu.

Zgodnie z umową, Spółka wystawia faktury po odebraniu prac przez Klienta tj. po podpisaniu protokołu odbioru. W przypadku, gdy Wnioskodawca i Klient ustalą, że Oprogramowanie odbierane jest Etapami, zastosowanie znajduje rozwiązanie szczególne. Każdy Etap zakończony jest odbiorem prac potwierdzonym protokołem odbioru. W związku z tym, że zamówienie/zlecenie rozliczane jest częściowo, po każdym zakończonym Etapie Spółka wystawia fakturę dotyczącą odebranych w danym Etapie prac.

Bez formalnego odbioru prac przez Klienta wynagrodzenie Spółki nie jest należne (nie powstaje po stronie Klienta obowiązek świadczenia wzajemnego).

W związku z tym, dla ustalenia i uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę konieczne jest uzyskanie od Klienta akceptacji zgłoszonych do odbioru prac, z uwzględnieniem w szczególności zakresu wykonanych prac, kompletności i prawidłowości ich wykonania. Reasumując, odbiór zgłoszonych przez Wnioskodawcę prac, czyli obiektywne uznanie ich wykonania, ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wcześniej ustalonego wynagrodzenia. Podsumowując, Usługa customizacji może być świadczona z podziałem na Etapy (każdy Etap stanowi logicznie, technicznie lub funkcjonalnie wydzieloną część całego procesu) bądź nie. Po zakończeniu prac lub poszczególnych Etapów, Wnioskodawca zgłasza Klientowi zakończenie prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia. Odbierając prace Klient weryfikuje prawidłowość wykonanych prac, w tym przeprowadza niezbędne testy, i w przypadku braku zastrzeżeń podpisuje protokół odbiorczy. Stwierdzenie przez Klienta niezgodności wykonanych przez Spółkę prac z zamówieniem/zleceniem powoduje konieczność naniesienia poprawek do Oprogramowania lub/i Systemu oraz ponowne przedstawienie Klientowi efektów pracy do przetestowania i odbioru.

Spółka po zakończeniu odbioru prac przez Klienta potwierdzonego podpisaniem protokołu odbioru wystawia Klientowi fakturę. W przypadku oddawania efektów prac Etapami, Spółka wystawia fakturę po zakończeniu odbioru prac każdego z Etapów. Klienci dokonują płatności na podstawie otrzymanych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Usług customizacji za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną na protokole odbioru?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanego stanu faktycznego za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów przez Klienta, tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną w protokole odbioru.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. w Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm. dalej: „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę Usługi customizacji będą stanowić na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o VAT świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku gdy usługi są przyjmowane częściowo, za datę ich wykonania przyjmuje się datę wykonania tej części, o ile dla tej części określono zapłatę.

W związku z powyższym należy uznać, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia Usług customizacji powstaje:

w przypadku, gdy nie wydzielone zostały poszczególne Etapy - z datą wykonania Usługi customizacji w całości;

w przypadku, gdy w ramach usługi wydzielone zostały Etapy - z datą wykonania poszczególnych Etapów.

Kwestia określenia daty wykonania części usługi (etapu) jest bezpośrednio związana z ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku świadczenia Usług customizacji kwestią warunkującą prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie, w którym momencie usługa została wykonana przez Wnioskodawcę. Ponieważ Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji wykonania usługi, ani nie precyzuje jakimi kryteriami należy się kierować w celu ustalenia momentu jej wykonania, momentem wykonania usługi będzie moment, w którym zostały wypełnione wszelkie obowiązki wynikające z zawartej między stronami umowy o wykonanie prac.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych. Trybunał stwierdził, że:

dla oceny, czy mamy do czynienia z „transakcją podlegającą opodatkowaniu” w rozumieniu przepisów o VAT koniecznym jest odniesienie się do uwarunkowań gospodarczych oraz handlowych danej transakcji,

dla zastosowania przepisów odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, możliwym jest uznanie, że usługi takie zostały wykonane dopiero w momencie formalnego ich odbioru,

protokół odbiorczy może decydować o powstaniu momentu obowiązku podatkowego. Dla możliwości uznania daty podpisania protokołu przez zainteresowane strony jako momentu wykonania usługi, konieczne jest, aby odbiór prac został zastrzeżony w umowie o wykonanie prac budowlanych, oraz aby taki protokół nie tylko określał wynagrodzenie, ale również stanowił potwierdzenie materialnego zakończenia usługi.

Konsekwencją wyroku TSUE był wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., o sygn. I FSK 65/16, w którym NSA potwierdził powyższe tezy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyżej wskazane przesłanki nie odnoszą się wyłącznie do usług budowlanych. Tezy przedstawione przez TSUE znajdują zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, których specyfika wymaga weryfikacji wykonanych usług przed ich odebraniem oraz akceptacji prac za pomocą np. protokołu odbioru. Wśród takich usług można wymienić m.in. usługi programistyczne, wdrożeniowe, projektowe, instalacji sprzętu medycznego itp. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tezy powyższych wyroków mają zastosowanie w przedstawianej sprawie.

W pierwszej z tez TSUE wskazał, że opodatkowaniu podlega usługa, która została wykonana zgodnie z ustaleniami stron transakcji. W związku z tym, nie można opodatkować świadczenia, które nie zostało w pełni zrealizowane. Natomiast o tym, czy świadczenie zostało w pełni zrealizowane decydują strony umowy przy uwzględnieniu uwarunkowań gospodarczych oraz handlowych danej transakcji. Trybunał uznał, że skoro umowa przewiduje dla nabywcy prawo do zgłoszenia w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek ich skorygowania przez wykonawcę, to nie da się wykluczyć, że zgodnie z umową usługa w dacie zgłoszenia ich do odbioru w ogóle nie została jeszcze wykonana. W takim przypadku trudno byłoby ją uznać za wykonaną i wiązać z tym momentem powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

W przedmiotowej sprawie bez formalnego odbioru prac przez Klienta nie powstaje po stronie Klienta obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego (zapłaty wynagrodzenia). W tym sensie zatem formalność odbioru prac stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie, czy i kiedy zostanie wypłacone wynagrodzenie należne Spółce. Brak formalnego odbioru uniemożliwia powstanie obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego (zapłaty wynagrodzenia), gdyż jest ono bowiem należne za kompletne wykonanie Oprogramowania lub poszczególnych Etapów. Dopóki nie nastąpi akceptacja prac, wynagrodzenie nie jest należne.

W branży reprezentowanej przez Wnioskodawcę (świadczenie usług informatyczno-wdrożeniowych, w tym programistycznych), powszechne jest stosowanie protokołów odbiorczych. Spółka w umowach zawieranych z Klientami reguluje kwestie dotyczące odbioru zarówno całości prac, jak i poszczególnych Etapów (gdy prace odbierane są etapami). Jak wskazano powyżej, postanowienia w tym zakresie odpowiadają rzeczywistości gospodarczej i handlowej (praktyce rynkowej) w zakresie usług informatyczno-wdrożeniowych.

Jak podkreślono w stanie faktycznym, z uwagi na możliwość odmiennej pracy stworzonego Oprogramowania w warunkach testowych po stronie Spółki oraz docelowych - po stronie Klientów - niezbędne jest przetestowanie Oprogramowania przez Klienta.

Co jest również istotne, testy pozwalają Klientowi zweryfikować, czy:

Oprogramowanie nie zawiera błędów, braków i rozbieżności,
Oprogramowanie zostało wykonane zgodnie z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia.

Zatem efektem końcowym przeprowadzenia testów jest możliwość wskazania przez Klienta wszelkich wad dostarczonego przez Spółkę Oprogramowania. Spółka podkreśla, że bez testów nie ma możliwości stwierdzenia, czy stworzone Oprogramowanie jest produktem, który zostanie zaakceptowany i odebrany przez Klienta poprzez podpisanie protokołu odbioru. Dopóki więc nie zostaną ukończone testy i nie zostanie przeprowadzona procedura odbioru, podczas której Klient sprawdzi dostarczone Oprogramowanie, nie można uznać Usługi customizacji za zakończoną. Klient nie ma obowiązku zaakceptowania i dokonania odbioru poszczególnych etapów prac albo jego końcowego rezultatu, jeżeli Oprogramowanie jest wadliwe, zawiera braki czy nieprawidłowości oraz niezgodności z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia. Wnioskodawca podkreśla, że Klient ma prawo zgłosić swoje uwagi poprzez wskazanie wad Oprogramowania lub innych niezgodności z postanowieniami umowy lub zamówienia/zlecenia. Wskazanie wad i nieprawidłowości i w konsekwencji brak akceptacji odbioru prac przez Klienta powoduje konieczność naniesienia przez Wnioskodawcę niezbędnych poprawek. Oznacza to, że dopóki prace nie zostaną zaakceptowane przez Klienta usługa nie jest zakończona (Wnioskodawca może być zobowiązany do naniesienia poprawek). Akceptacja i odbiór prac są zatem bardzo istotne, gdyż to Klient poprzez własną ocenę określa zgodność cech jakościowych z treścią zobowiązania wynikającego z umowy i zamówienia/zlecenia. Akceptacja prac ze strony Klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji zleceń/zamówień wykonywanych przez Spółkę w ramach Usług customizacji. Usługa nie może zostać uznana za wykonaną dopóki nie zostanie podpisany protokół odbioru zawierający datę dokonania odbioru prac tj. akceptacji prac.

Spółka podnosi, że zgodnie z umową, faktury są wystawiane dopiero po zaakceptowaniu i odebraniu prac przez Klienta co zostaje potwierdzone poprzez podpisanie protokołu odbioru, w którym wskazana jest data akceptacji prac. Bez formalnego odbioru prac przez Klienta wynagrodzenie nie jest należne Spółce (nie powstaje po stronie Klienta obowiązek świadczenia wzajemnego).

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można uznać momentu przekazania prac do odbioru, podczas którego są przeprowadzane testy, za wykonanie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu Ustawy o VAT.

Dlatego też należy uznać, że stosowana w branży zasada akceptacji i odbioru Usługi customizacji na podstawie protokołu odbioru, po przeprowadzeniu testów Oprogramowania przez Klienta i poprawkach naniesionych przez Spółkę (jeżeli są wymagane), konstytuuje moment materialnego zakończenia świadczenia usługi. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT powstanie dopiero w dacie akceptacji prac przez Klienta wskazanej na protokole odbioru, gdyż dopiero w tej dacie można powiedzieć, że Usługa customizacji została zakończona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw, w szczególności tworzy i wdraża rozwiązania informatyczne dopasowane do indywidualnych potrzeb klientów oraz oferuje długofalowe wsparcie techniczne i rozwojowe. Spółka w ramach swojej działalności prowadzi sprzedaż usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących czynnymi podatnikami VAT („Klienci”). Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy jednego ze sposobów rozliczeń usług świadczonych przez Spółkę, w ramach którego oferuje swoim Klientom usługę customizacji platformy S. („Usługa customizacji”). Platforma S. to rozwiązanie informatyczne oparte na chmurze internetowej, która zawiera wszystkie narzędzia i usługi niezbędne do tworzenia aplikacji, jak i zapewnia usługi dotyczące m.in. zarządzania relacjami z klientami czy automatyzacji marketingu. Spółka nie dostarcza Klientom platformy S., w tym licencji do oprogramowania S. Usługi customizacji polegają na tworzeniu programów komputerowych („Oprogramowanie”) wchodzących w skład posiadanego już przez Klienta oprogramowania S. („System”). Oprogramowanie umożliwia Klientom szersze wykorzystanie Systemu, zgodnie z ich potrzebami. Co do zasady, brak customizacji Systemu nie daje Klientom pełnych możliwości automatyzacji procesów w ramach firmy, a jego wykorzystanie w pracy jest ograniczone. W związku z tym, większość podmiotów nabywających System tworzy bądź nabywa dodatkowe funkcje (Oprogramowanie) lub zleca tę czynność innym podmiotom. Spółka w ramach rozliczeń z Klientami stosuje różne sposoby ustalania wynagrodzenia. W ramach niniejszego zapytania Spółka przedstawia jeden ze sposobów tzw. „F. P.”, który został przedstawiony poniżej. Wynagrodzenie „F. P.” oznacza, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest określone w zamówieniu/zleceniu kwotowo jako ryczałt.

Każdorazowa customizacja i wdrożenie dodatkowych rozwiązań do Systemu zakupionego przez Klienta odbywa się na podstawie:

w pierwszej kolejności pisemnej umowy ramowej z Klientem, w której zawarte są warunki wdrożenia, w tym zasady odbioru usługi związanej z wytworzeniem Oprogramowania i wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy;

zaakceptowanego zamówienia/zlecenia, przygotowanego w oparciu o umowę ramową, określającego przedmiot usługi, zakres prac i harmonogram.

Na proces tworzenia Oprogramowania i wdrożenia określonych w zamówieniu/zleceniu funkcjonalności składa się szereg czynności, takich jak:

Analiza biznesowo-systemowa pod kątem potrzeb Klienta;
Tworzenie Oprogramowania i wdrażanie określonych funkcjonalności u Klienta na podstawie specyfikacji określonej w analizie biznesowo-systemowej, lub innej uzgodnionej specyfikacji;
Modyfikacje Systemu zgodnie z zaakceptowaną przez Klienta analizą;
Testowanie wdrożonych funkcjonalności i zgłaszanie uwag do Oprogramowania;
Migracja danych do Systemu;
Dostarczenie Klientowi dokumentacji technicznej, organizacyjnej oraz użytkowej dla dostarczanego rozwiązania/wdrożenia;
Udzielenie gwarancji i licencji lub przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Uzgodniony przez Spółkę i Klienta harmonogram tworzenia i wdrożenia Oprogramowania może ulec zmianie jedynie za obopólną zgodą. Po zakończeniu prac określonych w zamówieniu/zleceniu następuje ich odbiór przez Klienta. Podczas odbioru Klient dokonuje weryfikacji, czy dostarczone Oprogramowanie jest zgodne ze specyfikacją z zamówienia/zlecenia. Proces weryfikacji obejmuje także przeprowadzenie przez Klienta niezbędnych testów, jeżeli zostało to wskazane w zamówieniu/zleceniu. Spółka wskazuje, że w przypadku dużych korporacji, w których występuje kilkanaście lub więcej podmiotów, okres przeprowadzania testów może trwać od tygodnia do nawet kilku miesięcy. Długość okresu potrzebnego na przeprowadzenie niezbędnych testów przez Klienta zależy od złożoności dostarczanego Oprogramowania oraz ilości spółek Klienta, które będą korzystać z Oprogramowania.

przeprowadzenia niezbędnych testów, w celu zweryfikowania czy Oprogramowanie nie zawiera błędów, braków i rozbieżności,

oceny zgodności wykonanych prac i zaprogramowanych funkcjonalności ze specyfikacją,

zgodności Oprogramowania z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia albo wskazania wad.

Protokół odbioru zawiera datę dokonania odbioru prac tj. akceptacji prac. W przypadku, gdy podczas testowania Oprogramowania i/lub Systemu Klient zgłosi swoje uwagi co do niezgodności wykonanych prac czy funkcjonalności Systemu wskazanej w zamówieniu/zleceniu, Spółka dokonuje niezbędnych poprawek. Wówczas odbiór prac następuje po stwierdzeniu przez Klienta usunięcia wad lub innych przyczyn niezgodności z postanowieniami umowy i/lub zamówienia/zlecenia. Na tym etapie, Klient także przeprowadza niezbędne testy. Jeśli problemy się powtórzą, procedura odbioru wskazana powyżej będzie powtarzana do momentu, aż Klient nie będzie zgłaszał uwag i odbierze Oprogramowanie podpisując protokół odbioru. Z postanowień umowy wynika, że w przypadku bezzasadnej odmowy podpisania protokołu odbioru przez Klienta, Wnioskodawca ma prawo do jednostronnego podpisania protokołu odbioru, który wywołuje konsekwencje protokołu odbioru podpisanego przez obie strony. Wnioskodawca podnosi, że przy tworzeniu customizowanych programów komputerowych ostateczna poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może być oceniona dopiero po przeprowadzeniu testów przez Klienta. W związku z tym, akceptacja prac wykonanych przez Spółkę jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia Oprogramowania. Warto zaznaczyć, że w przypadku niektórych projektów, Spółka, w porozumieniu z Klientem, wydziela organizacyjnie i funkcjonalnie części procesu świadczonych usług („Etapy”). W przypadku podziału prac na Etapy, odbiorowi podlegają poszczególne Etapy. Oznacza to, że z odbioru każdego Etapu sporządzany jest oddzielny protokół odbioru. Terminy odbioru każdego z Etapów są określone w harmonogramie prac wskazanym w zamówieniu/zleceniu.

Zgodnie z podpisywanymi przez Spółkę umowami, za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, które obejmuje wynagrodzenie za świadczoną usługę oraz za autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Spółkę w ramach zamówienia/zlecenia oraz/lub za udzielone licencje za korzystanie przez Klienta z Oprogramowania. Wynagrodzenie Spółki płacone jest na podstawie wystawionej faktury. Zgodnie z umową, Spółka wystawia faktury po odebraniu prac przez Klienta tj. po podpisaniu protokołu odbioru. W przypadku, gdy Wnioskodawca i Klient ustalą, że Oprogramowanie odbierane jest Etapami, zastosowanie znajduje rozwiązanie szczególne. Każdy Etap zakończony jest odbiorem prac potwierdzonym protokołem odbioru. W związku z tym, że zamówienie/zlecenie rozliczane jest częściowo, po każdym zakończonym Etapie Spółka wystawia fakturę dotyczącą odebranych w danym Etapie prac. Bez formalnego odbioru prac przez Klienta wynagrodzenie Spółki nie jest należne (nie powstaje po stronie Klienta obowiązek świadczenia wzajemnego). W związku z tym, dla ustalenia i uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę konieczne jest uzyskanie od Klienta akceptacji zgłoszonych do odbioru prac, z uwzględnieniem w szczególności zakresu wykonanych prac, kompletności i prawidłowości ich wykonania. Reasumując, odbiór zgłoszonych przez Wnioskodawcę prac, czyli obiektywne uznanie ich wykonania, ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wcześniej ustalonego wynagrodzenia. Podsumowując, Usługa customizacji może być świadczona z podziałem na Etapy (każdy Etap stanowi logicznie, technicznie lub funkcjonalnie wydzieloną część całego procesu) bądź nie. Po zakończeniu prac lub poszczególnych Etapów, Wnioskodawca zgłasza Klientowi zakończenie prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia. Odbierając prace Klient weryfikuje prawidłowość wykonanych prac, w tym przeprowadza niezbędne testy, i w przypadku braku zastrzeżeń podpisuje protokół odbiorczy. Stwierdzenie przez Klienta niezgodności wykonanych przez Spółkę prac z zamówieniem/zleceniem powoduje konieczność naniesienia poprawek do Oprogramowania lub/i Systemu oraz ponowne przedstawienie Klientowi efektów pracy do przetestowania i odbioru. Spółka po zakończeniu odbioru prac przez Klienta potwierdzonego podpisaniem protokołu odbioru wystawia Klientowi fakturę. W przypadku oddawania efektów prac Etapami, Spółka wystawia fakturę po zakończeniu odbioru prac każdego z Etapów. Klienci dokonują płatności na podstawie otrzymanych faktur.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku Usług customizacji za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną na protokole odbioru.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych Etapów) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Klienta, tj. data akceptacji prac przez Klienta wskazana na protokole odbioru.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonej usługi oraz części usług – poszczególnych etapów, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu prac określonych w zamówieniu/zleceniu następuje ich odbiór przez Klienta. Podczas odbioru Klient dokonuje weryfikacji, czy dostarczone Oprogramowanie jest zgodne ze specyfikacją z zamówienia/zlecenia. Proces weryfikacji obejmuje także przeprowadzenie przez Klienta niezbędnych testów, jeżeli zostało to wskazane w zamówieniu/zleceniu. Z czynności odbioru, po zakończeniu testów wynikiem pozytywnym, sporządza się protokół odbioru, którego wzór stanowi załącznik do umowy podpisanej z Klientem. Protokół odbioru podpisywany jest przez Spółkę i Klienta pod warunkiem:

przeprowadzenia niezbędnych testów, w celu zweryfikowania czy Oprogramowanie nie zawiera błędów, braków i rozbieżności,

oceny zgodności wykonanych prac i zaprogramowanych funkcjonalności ze specyfikacją,

zgodności Oprogramowania z postanowieniami umowy i zamówienia/zlecenia albo wskazania wad.

Protokół odbioru zawiera datę dokonania odbioru prac tj. akceptacji prac.

W przypadku, gdy podczas testowania Oprogramowania i/lub Systemu Klient zgłosi swoje uwagi co do niezgodności wykonanych prac czy funkcjonalności Systemu wskazanej w zamówieniu/zleceniu, Spółka dokonuje niezbędnych poprawek. Wówczas odbiór prac następuje po stwierdzeniu przez Klienta usunięcia wad lub innych przyczyn niezgodności z postanowieniami umowy i/lub zamówienia/zlecenia. Na tym etapie, Klient także przeprowadza niezbędne testy. Jeśli problemy się powtórzą, procedura odbioru wskazana powyżej będzie powtarzana do momentu, aż Klient nie będzie zgłaszał uwag i odbierze Oprogramowanie podpisując protokół odbioru. Z postanowień umowy wynika, że w przypadku bezzasadnej odmowy podpisania protokołu odbioru przez Klienta, Wnioskodawca ma prawo do jednostronnego podpisania protokołu odbioru, który wywołuje konsekwencje protokołu odbioru podpisanego przez obie strony. Usługa customizacji może być również świadczona z podziałem na Etapy (każdy Etap stanowi logicznie, technicznie lub funkcjonalnie wydzieloną część całego procesu) bądź nie. Po zakończeniu prac lub poszczególnych Etapów, Wnioskodawca zgłasza Klientowi zakończenie prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia. Odbierając prace Klient weryfikuje prawidłowość wykonanych prac, w tym przeprowadza niezbędne testy, i w przypadku braku zastrzeżeń podpisuje protokół odbiorczy. Stwierdzenie przez Klienta niezgodności wykonanych przez Spółkę prac z zamówieniem/zleceniem powoduje konieczność naniesienia poprawek do Oprogramowania lub/i Systemu oraz ponowne przedstawienie Klientowi efektów pracy do przetestowania i odbioru. Spółka po zakończeniu odbioru prac przez Klienta potwierdzonego podpisaniem protokołu odbioru wystawia Klientowi fakturę. W przypadku oddawania efektów prac Etapami, Spółka wystawia fakturę po zakończeniu odbioru prac każdego z Etapów. Klienci dokonują płatności na podstawie otrzymanych faktur.

Analizując powyższe wskazać należy, że wymieniony dokument (tj. protokół odbioru) potwierdza fakt wykonania całości usługi oraz części usługi (poszczególnego Etapu) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie ich wykonania.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę Usług customizacji przyjmowanych w całości, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, natomiast w przypadku gdy w ramach usługi wydzielone zostały Etapy, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą wykonania części usługi (poszczególnego Etapu). W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej całej usługi oraz części usługi, a w niniejszej sprawie jest to dzień, w którym Wnioskodawca zgłasza Klientowi zakończenie prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług customizacji powstaje z chwilą wykonania usługi w całości, rozumianego jako moment podpisania protokołu odbioru, bowiem w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę całości usługi, tj. w momencie zgłoszenia przez Wnioskodawcę Klientowi zakończenia prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi powstaje z chwilą wykonania usługi w ramach poszczególnego Etapu, rozumianego jako moment podpisania protokołu odbioru, bowiem w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę części usługi (poszczególnego Etapu), tj. w momencie zgłoszenia przez Wnioskodawcę Klientowi zakończenia prac, które były przedmiotem zamówienia/zlecenia.

Należy również wskazać, że błędnie wywodzi Wnioskodawca, że potwierdzeniem jego stanowiska jest orzeczenie TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18.

Otóż zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczy rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych, gdzie faktycznie dochodzi do protokolarnego odbioru prac (po wcześniejszym usuwaniu usterek, nanoszeniu poprawek), gdzie nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Tymczasem Wnioskodawca działa w zupełnie innym sektorze, zaś we wniosku wskazał, że należne mu wynagrodzenie jest określone w zamówieniu/zleceniu kwotowo jako ryczałt. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że po zakończeniu prac określonych w zamówieniu/zleceniu następuje ich odbiór przez Klienta, który dokonuje weryfikacji, czy dostarczone Oprogramowanie jest zgodne ze specyfikacją z zamówienia/zlecenia (korzysta z niego – testuje je, jeszcze przed fizycznym podpisaniem protokołu odbioru). Nie można więc uznać, że to podpisanie protokołu odbioru stanowi o materialnym wykonaniu usługi, gdyż odbiór ten już nastąpił (kontrahent testował oprogramowanie). Powyższego nie zmienia późniejsze ewentualne wprowadzenie poprawek, a potwierdzeniem tego jest z góry określona cena zlecenia. W powoływanego przez Wnioskodawcę wyroku wynika, że „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem” (pkt 34).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla opisanego stanu za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru Usługi customizacji lub datę odbioru poszczególnych Etapów, tj. datę akceptacji prac przez Klienta wskazaną na protokole odbioru, należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin