2020.10.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.316.2020.2.NK
z 15 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem 25 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe – w zakresie określenia, że nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
prawidłowe – w zakresie określenia, czy transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
prawidłowe – w zakresie stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, określenia, czy transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT oraz stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
X
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Y

przedstawiono następujący stan faktyczny.

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) oraz Y (dalej: „Spółka celowa”), (dalej również łącznie jako: „Zainteresowani”) są czynnymi podatnikami VAT w Polsce oraz należą do polskiej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Zasadniczo, Spółka pełni w Grupie funkcję spółki holdingowej, wspomagającej działalność podmiotów należących do Grupy – tzw. spółek celowych, powołanych w celu realizacji projektów inwestycyjnych.

Spółka koncentruje się na świadczeniu na rzecz spółek celowych przede wszystkim usług wspomagających prowadzenie inwestycji, m.in. pomocy prawnej, obsługi księgowej i administracyjnej, usług kadrowo-płacowych, informatycznych oraz marketingowych.

Ponadto, Spółka zajmuje się zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi (w tym zakresie Spółka w szczególności odpowiada za poszukiwanie i nabywanie gruntów pod inwestycje deweloperskie) oraz pozyskiwaniem i udzielaniem finansowania na ich realizację. Niemniej obecnie przedmiotem działalności Spółki jest również działalność deweloperska, polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu mieszkaniowym.

Co również istotne, zgodnie z modelem biznesowym obowiązującym w Grupie, na moment nabycia Gruntu przez Spółkę, realizacja wszelkich projektów deweloperskich była powierzana dedykowanym spółkom celowym, które nabywały odpowiednie grunty od Spółki i prowadziły na nich inwestycje.

Niemniej jak wskazano powyżej, zasadniczo model biznesowy Grupy w ostatnim czasie uległ zmianie w ten sposób, że podjęto decyzję o realizacji bezpośrednio przez Spółkę inwestycji deweloperskich o przeznaczeniu mieszkaniowym.

W konsekwencji, w przypadku Inwestycji jej proces realizacji przedstawiał się następująco:

nabycie Gruntu od podmiotu trzeciego w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, w drodze przetargu ustnego nieograniczonego z dnia 13 września 2017 r., podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność miało miejsce 5 stycznia 2018 r.;
sprzedaż Gruntu przez Spółkę na rzecz Spółki celowej dnia 14 stycznia 2019 r., przy czym cena sprzedaży została powiększona o wydatki związane z Gruntem (tj. przede wszystkim koszty finansowania i drobne koszty związane z nabyciem i posiadaniem Gruntu);
nabycie Gruntu przez Spółkę od Spółki celowej 18 marca 2019 r., przy czym również w tym przypadku cena została powiększona o wydatki związane z Gruntem (tj. drobne koszty związane z nabyciem i posiadaniem Gruntu).

Po nabyciu Gruntu od podmiotu trzeciego, Spółka podjęła czynności przygotowawcze zmierzające do rozpoczęcia realizacji Inwestycji. W związku z powyższym, Spółka w szczególności 18 grudnia 2017 r. zawarła umowę w przedmiocie przygotowania projektu architektonicznego celem złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, a we wrześniu 2018 r. otrzymała pozwolenie na budowę. Zasadniczo, 24 września 2018 r. zawarto warunkową umowę sprzedaży Gruntu przez Spółkę do Spółki celowej z uwagi na prawo pierwokupu przysługujące Skarbowi Państwa – (…) oraz Gminie (…) (co zostało doprecyzowane aneksem do warunkowej umowy sprzedaży Gruntu z dnia 8 listopada 2018 r.). Ze względu jednak na planowane przeniesienie realizacji Inwestycji do Spółki celowej, umowa z generalnym wykonawcą została zawarta 19 listopada 2018 r. już bezpośrednio przez Spółkę celową (mimo, że na ten moment właścicielem Gruntu była jeszcze Spółka). Z kolei generalny wykonawca prace na Gruncie rozpoczął 28 listopada 2018 r. Ponadto, Spółka celowa zawarła umowy na nadzór inwestorski oraz prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych na Gruncie. W październiku 2018 r. Spółka celowa rozpoczęła także zawieranie umów rezerwacyjnych na mające powstać lokale.

Co również istotne, Grunt w momencie nabycia go przez Spółkę celową przygotowany był do rozpoczęcia właściwych prac ziemnych, tzn. w miejscu gdzie miał powstać pierwszy budynek usunięto całą warstwę roślinną oraz oczyszczono i wyrównano teren działki, natomiast w miejscu budowy drugiego budynku zrealizowano wykopy oraz rozpoczęto prace nad wylewką fundamentów. Spółka celowa (której przedmiotem działalności także jest działalność deweloperska) po nabyciu Gruntu rozpoczęła rzeczywiste przedsięwzięcie inwestycyjne, tj. wykonywała czynności zmierzające do realizacji Inwestycji oraz sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych (w tym zawierała dalsze umowy rezerwacji lokali). Z uwagi na zmianę koncepcji biznesowej w Grupie – w następstwie czego podjęto decyzję o przekazaniu realizacji Inwestycji Spółce, oraz z uwagi na fakt, że Grunt stanowił własność Spółki celowej zaledwie przez nieco ponad dwa miesiące, nie udało się nawet przenieść na Spółkę celową decyzji o pozwoleniu na budowę. Należy tu również podkreślić, iż umowy rezerwacyjne zawarte przez Spółkę celową zostały rozwiązane przed przekazaniem Inwestycji do Spółki, a środki pieniężne zostały zwrócone klientom.

Na moment nabycia Gruntu przez Spółkę, oba obiekty znajdowały się na początkowym etapie realizacji inwestycji – m.in. zostały wzniesione ściany zewnętrzne (w pierwszym budynku wymurowano ściany wyznaczające parter, 1 oraz częściowo także 2 piętro, natomiast w ramach drugiego budynku zasadniczo trwały prace nad wzniesieniem murów wyznaczających parter) oraz w pewnym zakresie wykonano również kominy, stropy i schody betonowe.

Spółka po nabyciu Gruntu od Spółki celowej kontynuowała realizację Inwestycji, której finałem miało być wybudowanie, wykończenie, oddanie do użytkowania i sprzedaż mieszkań oraz garaży. Co więcej, 26 marca 2019 r. – a więc już po nabyciu Gruntu przez Spółkę, Spółka zawarła pierwszą przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, 3 kwietnia 2019 r. Spółka celowa dokonała cesji umowy zawartej z generalnym wykonawcą na Spółkę, a 10 maja 2019 r. zawarto umowę przelewu na Spółkę wierzytelności z gwarancji ubezpieczeniowej generalnego wykonawcy. Dokonano także cesji umów na nadzór inwestorski oraz prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych. W konsekwencji, od momentu cesji ww. umów Spółka ponosiła już bezpośrednio wydatki za świadczone przez te podmioty usługi związane z Inwestycją. Po przejęciu Inwestycji do realizacji, Spółka ponosiła także szereg innych wydatków zmierzających do realizacji Inwestycji i sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych.

Niemniej pomimo iż Spółka celowa przez krótki okres była właścicielem Gruntu, to w okresie do 31 marca 2019 r. wykonała szereg czynności związanych z budową przedsięwzięcia deweloperskiego (tj. realizacją Inwestycji) oraz działań marketingowych, w związku z czym poniosła także szereg wydatków w tym zakresie (nieuwzględnionych w cenie sprzedaży Gruntu). W celu rozliczenia czynności wykonanych przez Spółkę celową (przy czym część kosztów dotyczyła czynności podjętych zanim Spółka celowa stała się prawnym właścicielem Gruntu lub tuż po tym, gdy Grunt został przeniesiony do Spółki), Zainteresowani (tj. Spółka oraz Spółka celowa) 6 maja 2019 r. podpisali stosowne porozumienie, mocą którego Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Spółki celowej kwoty ok. (…) mln PLN netto tytułem kosztów działań budowlanych w ramach generalnego wykonawstwa oraz nadzoru inwestorskiego, a także kwoty ok. (…) tys. PLN netto tytułem prowadzonych działań marketingowych oraz aktualizacji danych do prospektu informacyjnego w I kwartale 2019 r. (dalej łącznie jako: „Nakłady”). Koszty ratowniczych badań archeologicznych Spółka w całości poniosła już we własnym zakresie (tj. dokonała zapłaty bezpośrednio na rzecz kontrahenta).

W związku z powyższym, w celu rozliczenia transakcji Spółka celowa wystawiła we właściwych terminach na rzecz Spółki odpowiednie faktury dokumentujące sprzedaż Gruntu oraz Nakładów, wykazując na fakturach VAT z zastosowaniem stawki 23%. Faktury zostały przez Spółkę uregulowane, a VAT należny odprowadzony w terminie do urzędu skarbowego przez Spółkę celową. Spółka wstrzymała się jednak z odliczeniem VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej.

Ponadto, od momentu nabycia Gruntu od podmiotu trzeciego, Spółka celowa nie zatrudniała pracowników do realizacji Inwestycji. Zasadniczo Inwestycja była realizowana w oparciu o różnego rodzaju umowy o świadczenie usług zawarte z podmiotami zewnętrznymi, w tym przede wszystkim umowę o roboty budowlane zawartą z generalnym wykonawcą, co jest typową cechą branży deweloperskiej. Co więcej, żadna z ww. spółek nie prowadziła osobnej księgowości dla realizowanej Inwestycji, a Inwestycja nie została w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniona (statutem, regulaminem, etc.). Niemniej zdarzenia gospodarcze w obu spółkach były ewidencjonowane w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów, jak i kosztów bezpośrednich do Inwestycji. Obie Spółki są również w stanie przypisać do Inwestycji zawarte przez nie umowy, z których wynikają odpowiednio ich zobowiązania lub należności.

Ponadto, z pisma z dnia 25 września 2020 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

Zainteresowani wskazują – w ślad za informacją podaną we Wniosku, że Spółka od momentu nabycia Gruntu i Nakładów od Spółki celowej kontynuuje realizację Inwestycji, której finałem ma być wybudowanie, wykończenie, oddanie do użytkowania i sprzedaż lokali mieszkalnych oraz garaży. W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT wg odpowiedniej stawki. Ponadto, Spółka nie ma zamiaru wykorzystywania Gruntu oraz Nakładów w inny sposób niż opisany powyżej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady są i będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przy tym niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania.
Jak Zainteresowani wskazali we Wniosku, Spółka celowa (której przedmiotem działalności jest działalność deweloperska) po nabyciu Gruntu rozpoczęła przedsięwzięcie inwestycyjne, tj. wykonywała czynności zmierzające do realizacji Inwestycji oraz sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych oraz garaży. W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT wg odpowiedniej stawki. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, Spółce celowej z tytułu zakupu Gruntu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Jak wskazano powyżej, Spółka celowa po nabyciu Gruntu rozpoczęła przedsięwzięcie inwestycyjne, tj. wykonywała czynności zmierzające do realizacji Inwestycji oraz sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych oraz garaży. W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT wg odpowiedniej stawki, tj. w szczególności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Grunt w żadnym zakresie nie był wykorzystywany przez Spółkę celową na cele działalności zwolnionej od VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
Czy transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT, a Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT, a więc Spółka celowa była zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tego tytułu, natomiast Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 19 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości, lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ponadto, w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W pierwotnie uchwalonej wersji ustawy o VAT brak było definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej na skutek implementacji nadmienionego art. 19 Dyrektywy, wprowadzono do obowiązujących w Polsce przepisów krajowych definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. I tak – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, próby przybliżenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa były przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Co więcej, konkluzje zawarte w rozstrzygnięciach TSUE i przyjęta linia orzecznicza były m.in. podstawą do ukształtowania polskiej definicji tego pojęcia. Nie ulega zatem wątpliwości, że przy analizie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasadne jest również uwzględnienie orzecznictwa TSUE powstałego na tle przepisów odpowiednich dyrektyw. Do kluczowych wyroków w tym zakresie należą w szczególności:

wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, w którym TSUE wyjaśnił, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (Wyrok został wydany na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.; dalej: „Szósta Dyrektywa”);
wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, w którym TSUE wskazał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (Wyrok również został wydany na tle art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy).

Z powyższego wynika, że w celu ustalenia, czy transakcja stanowić będzie przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy przekazywane składniki będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej określonego rodzaju. W związku z czym, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz orzeczenia należałoby przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada transferowane mienie, które spełnia łącznie trzy następujące przesłanki:

posiada przypisany sobie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
jest wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
jest przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące te zadania.

1. Zespół składników materialnych i niematerialnych

Pierwszym elementem decydującym o możliwości uznania mienia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przypisanie mu zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Pewnych wskazówek, jakie składniki majątkowe wchodzą w skład przedsiębiorstwa dostarcza definicja zawarta w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.). Zgodnie z nadmienionym przepisem, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydaje się zatem, że skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa w istocie ma w pewnym sensie stanowić „mikro przedsiębiorstwo” funkcjonujące w strukturach istniejącego przedsiębiorstwa, to w jego skład powinny wchodzić analogiczne składniki materialne i niematerialne. W konsekwencji, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wchodzić w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, zobowiązania oraz w miarę możliwości także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Z kolei sposób ukształtowania wewnętrznej struktury zorganizowanej części przedsiębiorstwa – składającej się z wyodrębnionych elementów, powinien ostatecznie formować przedsiębiorstwo, które po wydzieleniu z istniejącego przedsiębiorstwa będzie mogło samodzielnie funkcjonować.

W analizowanym przypadku Spółka nabyła od Spółki celowej Grunt oraz Nakłady, przy czym do nabycia ww. elementów doszło w ramach różnych transakcji, mających miejsce w pewnych odstępach czasu. Taki sposób ukształtowania transakcji – w ocenie Zainteresowanych – świadczy o tym, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, a odrębne i indywidualnie funkcjonujące mienie. Co więcej, zarówno Grunt, jak i Nakłady są na tyle od siebie niezależne, że stanowią przedmiot odrębnej własności i nie jest konieczne skupienie uprawnień wynikających z tych praw w jednym podmiocie. W istocie Spółka mogłaby nabyć od Spółki celowej jedynie Grunt albo Nakłady, a mocą odrębnej umowy uregulować sposób korzystania z nienabytego składnika. Niemniej Zainteresowani dla uproszczenia rozliczeń i ułatwienia realizacji Inwestycji zdecydowali się przenieść na Spółkę zarówno Grunt, jak i Nakłady.

Ponadto, do cesji na Spółkę umowy zawartej przez Spółkę celową z generalnym wykonawcą również doszło w ramach odrębnej od ww. transakcji (podobna sytuacja dotyczy także cesji umowy na nadzór inwestorski oraz prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych). Cesja umowy stanowi de facto przeniesienie zobowiązania, przy czym także i ten składnik w analizowanym przypadku nie funkcjonuje w ramach żadnego zespołu, a ma charakter odrębny. Zasadniczo do przeniesienia ww. zobowiązań mogłoby nie dojść, tj. Spółka celowa mogłaby rozwiązać ww. umowy a Spółka mogłaby samodzielnie zawrzeć podobne umowy z dowolnymi wykonawcami. Niemniej przez wzgląd na postępujące już prace oraz czas, jaki zajęłoby znalezienie nowych wykonawców lub ponowne ustalenie zasad współpracy z tymi samymi wykonawcami, a także środki, jakie by się wiązały z powyższymi czynnościami, Zainteresowani zdecydowali o dokonaniu cesji umowy z generalnym wykonawcą, umowy na nadzór inwestorski oraz prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych.

Co więcej, Spóła celowa nie zatrudniała pracowników, którzy byliby niezbędni do realizacji Inwestycji, a zatem których także należałoby przetransferować do Spółki. Pomimo niejednolitego podejścia organów do kwestii konieczności przeniesienia pracowników dla uznania mienia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w ocenie Zainteresowanych – kapitał ludzki stanowi nieodzowny element każdego przedsiębiorstwa. Zatem okoliczność braku przeniesienia pracowników również świadczy o braku możliwości uznania, że w analizowanym przypadku doszło do transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie – w ocenie Zainteresowanych – odrębnie nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki w postaci Gruntu i Nakładów oraz przeniesione zobowiązania (na skutek cesji umowy z generalnym wykonawcą, umowy na nadzór inwestorski oraz prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych) nie stanowią w żadnym razie zespołu składników. Wszystkie ww. elementy funkcjonują bowiem samodzielnie (a nie jako nierozłączny zespół), o czym świadczy m.in. przeniesienie ich w ramach odrębnych transakcji. Powyższe składniki służą co prawda realizacji Inwestycji, niemniej są na tyle niezależne i zastępowalne, że nie można im przypisać przymiotu zespołu. W konsekwencji – w ocenie Zainteresowanych – przeniesione ze Spółki celowej na Spółkę składniki materialne i niematerialne nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Kolejną przesłanką, której spełnienie jest niezbędne dla uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Należy przy tym zaznaczyć, że definicja zawarta w ustawie o VAT nie precyzuje ani też nie daje żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej dotyczącej tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. W konsekwencji, w tym zakresie należy posiłkować się znaczeniem wypracowanym przez doktrynę i orzecznictwo.

I tak – istotą wyodrębnienia organizacyjnego jest zdolność do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół składników wydzielonych w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa powinien przybrać pewną formę organizacyjną. Może to być zarówno oddział, zakład, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona – np. departament, dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, placówka handlowa itd. Co więcej, wyodrębnienie organizacyjne powinno faktycznie mieć miejsce i znaleźć swoje odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Należy zaznaczyć, że nabyte przez Spółkę składniki w postaci Gruntu i Nakładów, ani też sama Inwestycja nie były w żaden sposób wyodrębnione w Spółce celowej pod względem organizacyjnym, w tym w szczególności nie stanowiły odrębnej jednostki organizacyjnej mającej postać oddziału, wydziału czy też zakładu. Co więcej, nie istniał żaden dokument wewnętrzny, który stanowiłby o ich organizacyjnym wyodrębnieniu. Inwestycja, w związku z którą Spółka celowa posiadała Grunt oraz Nakłady, a także zaciągnęła zobowiązania wynikające z umowy z generalnym wykonawcą, umowy na nadzór inwestorski czy też umowy na prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych, była realizowana w ramach ogółu działalności przedsiębiorstwa wchodzącego w skład Spółki celowej, w związku z czym jakakolwiek próba jej organizacyjnego wydzielenia miałaby charakter sztuczny. Tym samym, w analizowanym przypadku nie można mówić o organizacyjnym wyodrębnieniu transferowanych składników.

Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Spółka celowa dla realizowanej Inwestycji nie prowadziła osobnej księgowości, w tym ewidencji, bilansu czy też rachunku zysków i strat. Niemniej zdarzenia gospodarcze były ewidencjonowane w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów oraz kosztów bezpośrednich do Inwestycji. Wynika to jednak ze specyfiki realizacji Inwestycji (określenia kosztów wytworzenia lokali będących przedmiotem sprzedaży), a nie jej wyodrębnienia finansowego w jakikolwiek sposób. W istocie typową cechą branży deweloperskiej jest prowadzenie inwestycji w oparciu o różnego rodzaju umowy o świadczenie usług zawarte z podmiotami zewnętrznymi (w tym przede wszystkim umowę o roboty budowlane zawartą z generalnym wykonawcą). Ponadto, istotą wyodrębnienia finansowego jest osobne prowadzenie księgowości dla danej grupy transakcji/rodzaju działalności, w kompleksowy sposób prezentujące dane finansowe dotyczące wszystkich zdarzeń występujących w ramach prezentowanego obszaru. Należy zatem wskazać, że ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów (o ile wystąpiły na tym etapie) oraz kosztów bezpośrednich do Inwestycji przede wszystkim ma charakter uproszczony, bowiem nie uwzględnia m.in. kosztów pośrednich, które należałoby przypisać do Inwestycji. Ponadto – w ocenie Zainteresowanych – faktyczna możliwość przypisania jakichś przychodów i kosztów do Inwestycji nie nosi znamion wyodrębnienia.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Zainteresowanych – nabyte przez Spółkę mienie nie było wyodrębnione pod względem organizacyjnym ani finansowym w przedsiębiorstwie Spółki celowej, z której zostało przetransferowane. W konsekwencji – w ocenie Zainteresowanych – przeniesione przez Spółkę celową na Spółkę składniki materialne i niematerialne nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Ostatnią przesłanką, jaką muszą spełniać składniki majątkowe dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich przeznaczenie do realizowania samodzielnych i określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, tzw. wyodrębnienie funkcjonalne. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć możliwość funkcjonowania zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i w sposób samodzielny poza nim.

Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być na tyle funkcjonalny, aby po wydzieleniu z przedsiębiorstwa mógł samodzielnie realizować zadania, do których został przeznaczony, tj. mógł samodzielnie funkcjonować na rynku, co powinno umożliwić natychmiastowe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W analizowanym przypadku Spółka nabyła od Spółki celowej Grunt i Nakłady powiązane z zadaniem gospodarczym, jakie planowała wykonać – tj. realizacją Inwestycji. Wprawdzie nabycie Gruntu oraz Nakładów, a także cesja umowy z generalnym wykonawcą, umowy na nadzór inwestorski czy też umowy na prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych, umożliwiają Spółce przeprowadzenie przedsięwzięcia budowlanego, jednak powyższe składniki osobno ani też łącznie nie są – w ocenie Zainteresowanych – zdolne do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. Ponadto, realizacja Inwestycji nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie środek do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych. Nawet z tej perspektywy dla osiągnięcia efektu gospodarczego konieczne jest zaangażowanie o wiele więcej aktywów i zaciągnięcie kolejnych zobowiązań, w tym prowadzenie działań marketingowych, wykonanie prac aranżacyjnych i wykończeniowych, etc. Warto zwrócić uwagę, że nawet pozwolenie na budowę niezbędne dla realizacji Inwestycji nie było przeniesione w ramach transferu, gdyż cały czas stroną decyzji była Spółka.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Zainteresowanych – omawiany obiekt budowlany w trakcie realizacji (w tym którego składniki zostały przeniesione w ramach różnych transakcji) nie tworzy całości, która byłaby zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji – w ocenie Zainteresowanych – przeniesione przez Spółkę celową na Spółkę składniki materialne i niematerialne nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Mając powyższe na względzie – w opinii Zainteresowanych – przeniesione przez Spółkę celową na Spółkę składniki materialne i niematerialne nie spełniają żadnej z przesłanek, które transferowane mienie musi łącznie spełnić, aby można je było określać mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj.:

nie stanowiło zespołu składników,
nie było wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Spółki celowej,
nie było wyodrębnione funkcjonalnie, w tym nie było zdolne do stanowienia niezależnego i samodzielnego przedsiębiorstwa.

W istocie Spółka nabyła od Spółki celowej odrębne składniki w postaci Gruntu i Nakładów oraz na skutek cesji została stroną umowy z generalnym wykonawcą, na nadzór inwestorski oraz na prowadzenie ratowniczych badań archeologicznych. Powyższe składniki nie stanowią zespołu (tj. funkcjonują samodzielnie, a przy tym zostały przeniesione na Spółkę w ramach odrębnych transakcji i mających miejsce w różnych momentach) oraz nie są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo lub też funkcjonalnie. Co więcej, nawet postrzeganie ww. składników przez pryzmat realizowanej Inwestycji będącej zadaniem gospodarczym nie pozwala uznać, że stanowi ono zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Konieczne jest bowiem zaangażowanie wielu innych aktywów czy też zaciągniecie innych zobowiązań, ww. składniki nie są bowiem wystarczające do ukończenia Inwestycji.

Ponadto, realizacja Inwestycji nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie środek do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych. Budowa budynku mieszkalnego nie może przy tym – nawet potencjalnie, stanowić przedsiębiorstwa. Przeniesienie realizacji Inwestycji może być co najwyżej traktowane jako przeniesienie zadania gospodarczego, którego celem jest wybudowanie i oddanie do użytkowania lokali mieszkalnych. Mimo że nabycie Gruntu i Nakładów, a także cesja umów z wykonawcami umożliwiają kontynuację przedsięwzięcia budowlanego, to w momencie ich przeniesienia na Spółkę nie dawały podstaw do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne, w tym m.in.:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.100.2018.1.KC, wskazał, że: „Budynek mieszkalny w budowie, w takim stanie, w jakim znajdować się będzie w dacie przejęcia, nie może być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy sensu stricte. Wprawdzie opisana nieruchomość, wraz ze wskazanymi w opisie sprawy prawami i zobowiązaniami umożliwia Wnioskodawcy kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego, ale jej przedmiotu nie można kwalifikować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”.
Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Nabywana Nieruchomość nie spełnia przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem Upadłej Spółki, któremu nie towarzyszą inne składniki, takie jak np. nazwa Spółki, tajemnice przedsiębiorstwa czy pracownicy.
Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych, pomimo tego co wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku.
Wnioskodawca błędnie utożsamił przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) z prowadzonymi przedsięwzięciami budowlanymi, polegającymi na budowie lokali mieszkalnych. Nieruchomość, którą planuje nabyć Wnioskodawca, ma na celu realizację przedsięwzięcia, polegającego na wykończeniu konkretnego budynku mieszkalnego, ale jak wynika z opisu sprawy, w tym obiekcie „w budowie” ani w dacie oddania go do użytkowania właścicielom mieszkań, nie będzie prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przede wszystkim w kontekście pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT”;
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16, uznał, że: „Nie można bowiem zgodzić się z przyjętą w tej sprawie wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...) Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w przyjętym przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji stanie faktycznym objęta dostawą nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 84/19 (orzeczenie prawomocne), wskazał, że: „opisywany przez skarżącego zespół składników jest przedsięwzięciem deweloperskim, które stanowi w istocie nieruchomość oraz dokumentację związaną z planowaną na tej nieruchomości inwestycją. Zasadnie bowiem organ ocenił, że wymienionych we wniosku składników nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Jak już przedstawiono powyżej, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników – występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie powoduje, że jest ona funkcjonalnie wyodrębniona i zdolna do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji posiadania pozwolenia na budowę, warunków technicznych przyłączy, umów na wykonanie przyłączy czy dokumentacji i wszelkich praw do niej”.
Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wskazał, że: „Dokonując weryfikacji prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowych transakcji nieruchomości, organy podatkowe powinny oceniać okoliczności związane z tymi operacjami gospodarczymi na chwilę ich dokonania. Wskazać należy, że przedmiot transakcji zgodnie z aktem notarialnym oraz fakturą dokumentującą transakcję można scharakteryzować jako budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest usadowiony oraz niektóre uprawnienia bezpośrednio z nim związane. Na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako ZCP a funkcjonowanie obiektu umożliwiły dopiero działania spółki przeprowadzone w związku z dokonaną transakcją”.

Mając powyższe na względzie – w ocenie Zainteresowanych – nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na względzie, że – w ocenie Zainteresowanych – nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to tym samym transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. W ocenie Zainteresowanych, w istocie sprzedaż Gruntu stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast odsprzedaż Nakładów (w których skład wchodził szereg jednostkowych usług) stanowi świadczenie usług w myśl przepisów tej ustawy. Niemniej zarówno w przypadku sprzedaży Gruntu, jak i Nakładów zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, tj. 23% – przepisy ustawy o VAT ani też rozporządzeń wykonawczych nie przewidują bowiem możliwości zastosowania stawki obniżonej w tym zakresie lub też możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Mając powyższe na względzie – w ocenie Zainteresowanych – transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT.

Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, brak jest prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu albo była zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Komentowany przepis nakłada na podmiot, który wystawił fakturę, obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym sprzedaż Gruntu i Nakładów została potraktowana przez Spółkę celową jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. niestanowiącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w związku z czym Spółka celowa będąc sprzedawcą i mając w szczególności na uwadze brzmienie powyższego przepisu, rozliczyła podatek należny wynikający z faktur wystawionych w tym zakresie.

Jak wynika również z powołanych przepisów, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest zatem związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedmiot nabycia nie może przy tym mieścić się w granicach włączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT, gdzie zdefiniowano przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nabyła Grunt oraz Nakłady celem wykonania Inwestycji i sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych (co podlegać będzie opodatkowaniu VAT), to – w ocenie Zainteresowanych – bezsprzecznym jest istnienie bezpośredniego i wyłącznego związku ww. zakupów z działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Spółkę. Co więcej, mając na względzie, że jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, nabycie Gruntu oraz Nakładów nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to – w ocenie Zainteresowanych – żadne z wyłączeń opisanych w art. 88 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Mając zatem na względzie, że transakcja sprzedaży Gruntu i Nakładów podlegała opodatkowaniu VAT (w szczególności nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w następstwie czego Spółka celowa była zobowiązana do wystawienia faktur z wykazanymi kwotami VAT oraz rozliczenia podatku należnego w urzędzie skarbowym, a ww. nabycia są przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – w ocenie Zainteresowanych – Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe – w zakresie określenia, że nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
prawidłowe – w zakresie określenia, czy transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
prawidłowe – w zakresie stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka oraz Spółka celowa, są czynnymi podatnikami VAT w Polsce oraz należą do polskiej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Zasadniczo, Spółka pełni w Grupie funkcję spółki holdingowej, wspomagającej działalność podmiotów należących do Grupy – tzw. spółek celowych, powołanych w celu realizacji projektów inwestycyjnych. Spółka koncentruje się na świadczeniu na rzecz spółek celowych przede wszystkim usług wspomagających prowadzenie inwestycji, m.in. pomocy prawnej, obsługi księgowej i administracyjnej, usług kadrowo-płacowych, informatycznych oraz marketingowych. Ponadto, Spółka zajmuje się zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi (w tym zakresie Spółka w szczególności odpowiada za poszukiwanie i nabywanie gruntów pod inwestycje deweloperskie) oraz pozyskiwaniem i udzielaniem finansowania na ich realizację. Niemniej obecnie przedmiotem działalności Spółki jest również działalność deweloperska, polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu mieszkaniowym.

Jednym z zakupionych przez Spółkę gruntów był niezabudowany grunt przeznaczony pod realizację inwestycji mieszkaniowej (zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), zlokalizowany przy ul. (…) (działka o numerze (…) dalej: „Grunt”), tj. pod budowę dwóch trzykondygnacyjnych budynków mieszkalnych (o łącznej liczbie x lokali mieszkalnych) wraz z garażami podziemnymi, zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (dalej jako: „Inwestycja”). Co również istotne, zgodnie z modelem biznesowym obowiązującym w Grupie, na moment nabycia Gruntu przez Spółkę, realizacja wszelkich projektów deweloperskich była powierzana dedykowanym spółkom celowym, które nabywały odpowiednie grunty od Spółki i prowadziły na nich inwestycje. Niemniej jak wskazano powyżej, zasadniczo model biznesowy Grupy w ostatnim czasie uległ zmianie w ten sposób, że podjęto decyzję o realizacji bezpośrednio przez Spółkę inwestycji deweloperskich o przeznaczeniu mieszkaniowym. W konsekwencji, w przypadku Inwestycji jej proces realizacji przedstawiał się następująco:

nabycie Gruntu od podmiotu trzeciego w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, w drodze przetargu ustnego nieograniczonego z dnia 13 września 2017 r., podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność miało miejsce 5 stycznia 2018 r.;
sprzedaż Gruntu przez Spółkę na rzecz Spółki celowej dnia 14 stycznia 2019 r., przy czym cena sprzedaży została powiększona o wydatki związane z Gruntem (tj. przede wszystkim koszty finansowania i drobne koszty związane z nabyciem i posiadaniem Gruntu);
nabycie Gruntu przez Spółkę od Spółki celowej 18 marca 2019 r., przy czym również w tym przypadku cena została powiększona o wydatki związane z Gruntem (tj. drobne koszty związane z nabyciem i posiadaniem Gruntu).

Ponadto, Spółka od momentu nabycia Gruntu i Nakładów od Spółki celowej kontynuuje realizację Inwestycji, której finałem ma być wybudowanie, wykończenie, oddanie do użytkowania i sprzedaż lokali mieszkalnych oraz garaży. W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT wg odpowiedniej stawki. Ponadto, Spółka nie ma zamiaru wykorzystywania Gruntu oraz Nakładów w inny sposób niż opisany powyżej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady są i będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przy tym niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Spółka celowa (której przedmiotem działalności jest działalność deweloperska) po nabyciu Gruntu rozpoczęła przedsięwzięcie inwestycyjne, tj. wykonywała czynności zmierzające do realizacji Inwestycji oraz sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych oraz garaży. W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT wg odpowiedniej stawki. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, Spółce celowej z tytułu zakupu Gruntu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, Spółka celowa po nabyciu Gruntu rozpoczęła przedsięwzięcie inwestycyjne, tj. wykonywała czynności zmierzające do realizacji Inwestycji oraz sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych oraz garaży. W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT wg odpowiedniej stawki, tj. w szczególności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Grunt w żadnym zakresie nie był wykorzystywany przez Spółkę celową na cele działalności zwolnionej od VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W niniejszej sprawie można bowiem uznać, że to co nabył Wnioskodawca to raczej zadanie inwestycyjne, którego finałem ma być wybudowanie, wykończenie, oddanie do użytkowania i sprzedaż lokali mieszkalnych oraz garaży. Jak wskazał Wnioskodawca, na moment nabycia Gruntu przez Spółkę, oba obiekty znajdowały się na początkowym etapie realizacji inwestycji – m.in. zostały wzniesione ściany zewnętrzne (w pierwszym budynku wymurowano ściany wyznaczające parter, 1 oraz częściowo także 2 piętro, natomiast w ramach drugiego budynku zasadniczo trwały prace nad wzniesieniem murów wyznaczających parter) oraz w pewnym zakresie wykonano również kominy, stropy i schody betonowe. Zatem ww. budynki, w takim stanie, w jakim znajdowały się w dacie nabycia, nie mogły być przeznaczone do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy sensu stricte. Wprawdzie zakupiony Grunt wraz ze wskazanymi w opisie sprawy Nakładami umożliwiał Wnioskodawcy kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego, ale przedmiotu dokonanej transakcji nie można kwalifikować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”.

Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywany Grunt oraz Nakłady nie spełniają przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż są wyłącznie wyizolowanym aktywem Spółki celowej, któremu nie towarzyszą inne składniki, takie jak np. nazwa Spółki, tajemnice przedsiębiorstwa czy pracownicy.

Wskazany Grunt oraz Nakłady nie tworzą odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizują własnych celów ani zadań gospodarczych. Obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabyte składniki nie były wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez Spółkę.

W konsekwencji, skoro przedmiot transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy.

Ad 1.

Podsumowując, nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Zainteresowani mają wątpliwości dotyczące:

określenia, czy transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT,
stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Grunt, który był przedmiotem sprzedaży, był terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem transakcji był niezabudowany grunt przeznaczony pod realizację inwestycji mieszkaniowej (zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), zlokalizowany przy ul. (…) (działka o numerze (…), dalej: „Grunt”), tj. pod budowę dwóch trzykondygnacyjnych budynków mieszkalnych (o łącznej liczbie x lokali mieszkalnych) wraz z garażami podziemnymi, zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (dalej jako: „Inwestycja”). Po nabyciu Gruntu od podmiotu trzeciego, Spółka podjęła czynności przygotowawcze zmierzające do rozpoczęcia realizacji Inwestycji. W związku z powyższym, Spółka w szczególności 18 grudnia 2017 r. zawarła umowę w przedmiocie przygotowania projektu architektonicznego celem złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, a we wrześniu 2018 r. otrzymała pozwolenie na budowę.

Oznacza to, że Grunt będący przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowego Gruntu nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować, czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku, Spółce celowej z tytułu zakupu Gruntu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Grunt w żadnym zakresie nie był wykorzystywany przez Spółkę celową na cele działalności zwolnionej od VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa przez Spółkę celową Gruntu nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że w celu rozliczenia czynności wykonanych przez Spółkę celową (przy czym część kosztów dotyczyła czynności podjętych zanim Spółka celowa stała się prawnym właścicielem Gruntu lub tuż po tym, gdy Grunt został przeniesiony do Spółki), Zainteresowani (tj. Spółka oraz Spółka celowa) 6 maja 2019 r. podpisali stosowne porozumienie, mocą którego Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Spółki celowej kwoty ok. (…) mln PLN netto tytułem kosztów działań budowlanych w ramach generalnego wykonawstwa oraz nadzoru inwestorskiego, a także kwoty ok. (…) tys. PLN netto tytułem prowadzonych działań marketingowych oraz aktualizacji danych do prospektu informacyjnego w I kwartale 2019 r. (dalej łącznie jako: „Nakłady”).

Należy zauważyć, że podmiot będący w posiadaniu prawa do nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia Nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatna sprzedaż nakładów nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowana według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Zatem odpłatna czynność sprzedaży Gruntu oraz Nakładów powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte przez Spółkę od Spółki celowej składniki obejmujące Grunt oraz Nakłady są i będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przy tym niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Ad 2.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Gruntu oraz Nakładów przez Spółkę celową na rzecz Spółki była opodatkowana VAT, a Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu oraz nabycie Nakładów od Spółki celowej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin