2020.10.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.282.2020.2.PC
z 16 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości – jest nieprawidłowe,

zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości – jest prawidłowe,

prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości – jest prawidłowe,

opodatkowania zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości oraz przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uiszczenia zaliczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pana (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani

Zainteresowany będący Stroną postępowania (dalej jako: Nabywca, Kupujący) planuje nabyć zabudowaną działkę ewidencyjną o numerze (…), o powierzchni (…) ha, położoną we W. dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość”).

Właścicielem Nieruchomości jest Zainteresowany, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (niebędący Stroną postępowania (dalej jako: „Zbywca”, „Sprzedający”)), nie zajmuje się on także sprzedażą nieruchomości gruntowych na skalę, która mogłaby zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.

Nabywca Nieruchomości jest spółką - deweloperem, zajmującą się wznoszeniem budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na niezabudowanych działkach i sprzedażą nowych mieszkań.

W dniu 23 czerwca 2020 r. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży („Umowa” lub „Umowa Przedwstępna”), w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży, a Kupujący do nabycia w/w Nieruchomości.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający i Kupujący postanowili, że przyrzeczona umowa sprzedaży („Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) zostanie zawarta po spełnieniu się zdarzeń, o których mowa w Umowie przedwstępnej. Jednym z warunków jest nabycie przez Kupującego nieruchomości sąsiedniej (dalej jako: „Nieruchomość Sąsiednia”) - stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr 10, na terenie której wraz z terenem Nieruchomości możliwa będzie realizacja inwestycji mieszkaniowej przez Kupującego („Planowana Inwestycja”) w celu sprzedaży indywidualnym nabywcom nowych mieszkań.

Nabycie Nieruchomości Sąsiedniej jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący wyburzy istniejący budynek garażu (wraz z innymi znajdującymi się na Nieruchomości Sąsiedniej budynkami), a w ich miejsce zrealizuje inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym. Mając na uwadze powyższe, Nabywca nie zamierza czerpać zysków ze znajdujących się na Nieruchomości i Nieruchomości Sąsiedniej budynków.

W treści Umowy Przedwstępnej Sprzedający oświadczył, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego zorganizowanej części.

Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej zdarzeń, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczki na poczet sprzedaży w/w Nieruchomości.

Sprzedający nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość

Sprzedający jest właścicielem zabudowanej działki położonej we W. Nieruchomość zabudowana jest fragmentem budynku, którego większa część leży na Nieruchomości Sąsiedniej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Nieruchomość zabudowana jest fragmentem budynku (garażu) który posadowiony jest w części na Nieruchomości, a w części na Nieruchomości Sąsiedniej - działce ewidencyjnej o numerze (…),numer księgi wieczystej: (…). Budynek ten jest ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej na Nieruchomości.

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków według stanu na dzień 26 maja 2020 r. rok zakończenia budowy ww. budynku to 1959, powierzchnia - 102 m², rodzaj budynku wg KŚT [FUZ] to budynki transportu i łączności, nr w klasyfikacji PKOB 1242.

Nieruchomość zabudowana budynkiem trwale związanym z gruntem stanowi nieruchomość zabudowaną w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami. Na chwilę obecną teren, na którym znajduje się Nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Nieruchomość położona jest w granicach dzielnicy urbanistycznej (…), na terenie jednostki urbanistycznej Przedmieście (…) w obszarze przeznaczonym na zabudowę mieszkaniowo - usługową.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej części budynku - garażu Sprzedający nabył 28 sierpnia 1998 r. na podstawie aktu notarialnego.

Następnie, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta (…) o przekształceniu prawa użytkowania nieruchomości w prawo własności, Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości. W/w transakcje nabycia Nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W chwili nabycia Nieruchomości oraz w chwili obecnej Sprzedający pozostawał i pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązywał i obowiązuje ustrój wspólności ustawowej - nie zawierał małżeńskich umów majątkowych. Nieruchomość nabyta została przez Sprzedającego w trakcie trwania opisanego wyżej małżeństwa, lecz nabycia dokonał za środki pochodzące z jego majątku osobistego i do majątku osobistego.

Nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu na rzecz spółki z o.o. nieprzerwanie począwszy od 19 marca 2005 r. Wskazana umowa najmu stanowi tzw. najem prywatny, opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości, które stanowiłyby ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający nie prowadził w przeszłości oraz nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Sprzedający nie zakupił Nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, nie podejmował również żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia pod kątem zbywczym w/w Nieruchomości. Nie prowadził on również żadnych działań marketingowych mających na celu sprzedaż Nieruchomości, która z użytkowego punktu widzenia nie stanowi samodzielnej działki ze względu na swój kształt i posadowienie na niej fragmentu budynku, którego większa cześć znajduje się na Nieruchomości Sąsiedniej. Działania marketingowe polegające na przygotowaniu zaproszeń do zakupu prowadzone były przez Sprzedającego będącego właścicielem Nieruchomości Sąsiedniej - Spółkę z o.o. i dotyczyły Nieruchomości Sąsiedniej - działki nr (…).

Sprzedający w roku 2019 sprzedał udział % własności mieszkania odziedziczonego w spadku po rodzicach. Ponadto Sprzedający w minionych latach sprzedał:

w roku 2001 współwłasność własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu-garaż,
w roku 2003 współwłasność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
w roku 2006 prawo własności lokalu mieszkalnego w ramach wspólnoty ustawowej.

W/w Nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55(3) kodeksu cywilnego. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Sprzedający, dokonując zbycia Nieruchomości zabudowanej stanowiącej jego majątek prywatny, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
W przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, czy transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem rejestracji Sprzedającego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług przed dniem przeniesienia prawa własności, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej w/w sprzedaż?
W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości - zabudowanej działki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego ze sprzedaży Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1.

Zdaniem Sprzedającego przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, nie można zatem twierdzić, że dokonując transakcji sprzedaży Nieruchomości stanowiącej jego majątek prywatny, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają przede wszystkim odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

czynność musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są m.in. osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, dla którego charakterystyczną cechą będzie powtarzalność oraz długi okres trwania. Dostawa towarów będzie podlegać więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, gdy będzie dokonywana przez podmiot będący podatnikiem oraz działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Ustalenie, czy dany podmiot sprzedając Nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami wymaga zbadania, czyjego działania przybierają formę działalności profesjonalnej, do prowadzenia której zaangażowano środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy zbadać, czy nieruchomość nabyta została w celu dalszej odsprzedaży, czy podmiot angażuje odpowiednie środki pieniężne przygotowując nieruchomość do sprzedaży (przykładowo na uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy itp.), czy podejmuje aktywne działania marketingowe w celu sprzedaży działek.

W związku z powyższym z grona podatników należy wykluczyć osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących ich majątek osobisty, czyli majątek, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży lub w celu wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest osoba fizyczna dokonująca okazjonalnych transakcji, nie angażująca środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedający wynajmuje wprawdzie w/w Nieruchomość spółce z o.o., jednakże stanowi ona Nieruchomość będącą jego majątkiem prywatnym. Sprzedający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej, tylko w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zbywca nie prowadził, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Nie można również uznać, że Sprzedający w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Sprzedający w roku 2019 sprzedał wprawdzie udział 1/2 własności mieszkania odziedziczonego w spadku po rodzicach, jednakże sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Również sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - garażu oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w latach 2001-2006 była dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W interpretacji podatkowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.183.2017.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że: „zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

W tym miejscu należy również przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Przedmiotem orzeczenia było rozstrzygnięcie, czy sprzedaż działek nastąpiła z majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Z tezy w/w orzeczenia wynika m.in., że: „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.”

Przykładem aktywnych działań wg Trybunału są działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto zdaniem Trybunału „liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.”

Reasumując, kryterium decydującym o zakwalifikowaniu sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną do działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie jej podatkiem VAT, jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W takiej sytuacji transakcja taka nie stanowiłaby jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedający nie podejmuje jednakże działań w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. Nie zakupił Nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, nie podejmował żadnych innych działań zmierzających do uatrakcyjnienia pod kątem zbywczym w/w Nieruchomości. Nie prowadził on również żadnych działań marketingowych mających na celu sprzedaż Nieruchomości, która z użytkowego punktu widzenia nie stanowi samodzielnej działki ze względu na swój kształt i posadowienie na niej fragmentu budynku, którego większa cześć znajduje się na Nieruchomości Sąsiedniej. Działania marketingowe polegające na przygotowaniu zaproszeń do zakupu prowadzone były przez Sprzedającego będącego właścicielem Nieruchomości Sąsiedniej - Spółkę z o.o. i dotyczyły Nieruchomości Sąsiedniej - działki nr (…).

Kryterium decydującego o zakwalifikowaniu sprzedaży Nieruchomości do działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie jej podatkiem VAT, nie może stanowić również sprzedaż w roku 2019 udziału własności mieszkania odziedziczonego w spadku po rodzicach oraz sprzedaż w latach 2001 - 2006 prawa własności lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - garażu jak również spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego gdyż sprzedaż ta dokonana została w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Nie można zatem mówić w przypadku zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku o działalności gospodarczej Sprzedającego podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż taka mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała pod przepisy ustawy o VAT, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o PCC, na Kupującym będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC.

Ad 2.

W sytuacji, gdy Sprzedający zostanie uznany za podatnika podatku VAT w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż zabudowanej Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zakładając, że Sprzedający zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT przed dniem dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, Strony będą miały możliwość wyboru opodatkowania w/w transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej w/w sprzedaż.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący nie są zainteresowani uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości stawki VAT na dostawę Nieruchomości zabudowanej. Zainteresowani chcą uzyskać pewność, że przedmiotem transakcji sprzedaży jest Nieruchomość będąca Nieruchomością zabudowaną, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczące Nieruchomości zabudowanych oraz możliwość wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

W konsekwencji w powyższym zakresie nie istnieje konieczność składania odrębnego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), o której mowa w art. 42a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką VAT jest stawka 23%. Od zasady tej Ustawodawca przewidział jednakże kilka wyjątków.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co do zasady więc sprzedaż budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ale nie dotyczy to dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia oraz budynków, budowli lub ich części sprzedawanych w ciągu 2 lat po pierwszym zasiedleniu - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa budynku dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nie znajduje zastosowania na podstawie w/w przepisu, zastosowanie będzie mógł znaleźć przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalniający dostawę budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem że, w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nabyte zostało przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na podstawie aktu notarialnego w dniu 28 sierpnia 1998 r. Następnie na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta (…) nr (…) z dnia 14 lipca 2014 r. o przekształceniu prawa użytkowania nieruchomości w prawo własności Zainteresowany stał się właścicielem Nieruchomości. W/w transakcje nabycia Nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie w/w Nieruchomości stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tak więc będzie ona podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zastosowania nie znajdzie w tym przypadku przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Zainteresowanych spełnione zostały warunki implikujące zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji Strony mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W sytuacji, gdy w związku z w/w transakcją Sprzedający uznany zostanie za podatnika podatku od towarów i usług, zarówno Sprzedający jak i Kupujący przed dniem dokonania przeniesienia prawa własności Nieruchomości będą czynnymi podatnikami podatku VAT oraz złożą przed dniem dokonania dostawy w/w Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jeżeli takie oświadczenie zostanie złożone, dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W takiej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek, która mogłaby wpłynąć na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego Wniosku oraz na Nieruchomości Sąsiedniej stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr (…), Kupujący w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym.

Nabycie Nieruchomości bez wątpienia będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z planowaną sprzedażą opodatkowaną Kupującego.

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, do opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości - należnej Zbywcy zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży - w razie nastąpienia sytuacji opisanej w pkt ad 2 powyżej - prawidłowo zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym Strony w takiej sytuacji będą miały możliwość wyboru opodatkowania w/w transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej w/w sprzedaż Nieruchomości.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zakładając, że Sprzedający zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz Strony złożą przed dniem otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży w/w Nieruchomości (czyli również przed dniem przeniesienia prawa własności Nieruchomości) właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, to również sama zaliczka opodatkowana będzie podatkiem VAT w wysokości 23%.

W sytuacji natomiast, gdy Sprzedający zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz Strony złożą przed dniem dokonania przeniesienia prawa własności Nieruchomości, ale po otrzymaniu zaliczki na poczet sprzedaży w/w Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, to cała transakcja w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości opodatkowana będzie podatkiem VAT w wysokości 23%, natomiast sama zaliczka w momencie jej otrzymania będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy bowiem podkreślić, że otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki (płatności).

Oznacza to, że zapłata zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości, która stanowi nieruchomość zabudowaną opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% w sytuacji, w której decyzja dotycząca wyboru opodatkowania w/w transakcji zakupu Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podjęta zostanie przed zapłatą zaliczki, również powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości, czyli stawką VAT w wysokości 23%. Jeżeli natomiast decyzja dotycząca wyboru opodatkowania w/w transakcji zakupu Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podjęta zostanie po zapłacie zaliczki, sama zaliczka zdaniem zainteresowanych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast cała transakcja w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości opodatkowana będzie podatkiem VAT w wysokości 23%.

Również w takiej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki - wynagrodzenia na poczet zakupu Nieruchomości zabudowanej, w związku z wyborem opodatkowania w/w transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości

prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości, prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości oraz

prawidłowe w zakresie opodatkowania zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości oraz przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uiszczenia zaliczki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest
z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10.

Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem zabudowanej działki o numerze (…) i powierzchni (…) ha położonej we W. Nieruchomość zabudowana jest fragmentem budynku, którego większa część leży na Nieruchomości Sąsiedniej. Sprzedający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie zajmuje się on także sprzedażą nieruchomości gruntowych na skalę, która mogłaby zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Sprzedający nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywca Nieruchomości jest spółką - deweloperem, zajmującą się wznoszeniem budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na niezabudowanych działkach i sprzedażą nowych mieszkań. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W dniu 23 czerwca 2020 r. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży, a Kupujący do nabycia w/w Nieruchomości. Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający i Kupujący postanowili, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się zdarzeń, o których mowa w Umowie przedwstępnej. Jednym z warunków jest nabycie przez Kupującego nieruchomości sąsiedniej - stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr (…), na terenie której wraz z terenem Nieruchomości możliwa będzie realizacja inwestycji mieszkaniowej przez Kupującego w celu sprzedaży indywidualnym nabywcom nowych mieszkań. Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej zdarzeń, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczki na poczet sprzedaży w/w Nieruchomości.

Nieruchomość zabudowana budynkiem trwale związanym z gruntem stanowi nieruchomość zabudowaną w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej części budynku - garażu Sprzedający nabył 28 sierpnia 1998 r. na podstawie aktu notarialnego. Następnie, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta o przekształceniu prawa użytkowania nieruchomości w prawo własności, Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości. W/w transakcje nabycia Nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość nabyta została przez Sprzedającego w trakcie trwania małżeństwa, lecz nabycia dokonał za środki pochodzące z jego majątku osobistego i do majątku osobistego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, m.in. powzięto wątpliwości czy Sprzedający, dokonując zbycia Nieruchomości, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze opis niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę że umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami prawa obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny lub k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy (mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawców informacje) należy stwierdzić, że wprawdzie Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość do majątku prywatnego. Jednak należy zauważyć, że Sprzedający wykonywał w stosunku do Nieruchomości prawo własności korzystając ze wszystkich uprawnień wynikających z tego prawa podmiotowego w tym wynajął Nieruchomość, jak bowiem zostało wskazane we wniosku Nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu na rzecz spółki z o.o. nieprzerwanie począwszy od 19 marca 2005 r. Natomiast jak wyżej wykazano, oddanie w najem wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Sprzedający wynajmując Nieruchomość wykorzystywał ją w działalności gospodarczej.

W konsekwencji mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym sprzedaż zabudowanej Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości budzi czy transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, pod warunkiem rejestracji Sprzedającego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług przed dniem przeniesienia prawa własności, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców stwierdzić należy, że sprzedaż działki nr (…) zabudowanej fragmentem budynku garażu będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż budynku garażu nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano we wniosku prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej części budynku - garażu Sprzedający nabył 28 sierpnia 1998 r. na podstawie aktu notarialnego. Następnie, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta o przekształceniu prawa użytkowania nieruchomości w prawo własności, Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości. Nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu na rzecz spółki z o.o. nieprzerwanie począwszy od 19 marca 2005 r. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości. W konsekwencji dostawa budynku garażu będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać będzie także dostawa gruntu na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca - po spełnieniu określonych warunków - daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w sytuacji gdy, Sprzedający w związku z planowaną transakcją dokona rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT oraz przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Sprzedający oraz Kupujący który jest czynnym podatnikiem podatku VAT złożą właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy, mogą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy.

W konsekwencji, w sytuacji gdy, Sprzedający oraz Kupujący złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy oraz art. 43 ust. 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym sprzedaż zabudowanej Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i zgodnie z którym istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na Nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, Kupujący zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi. Ponadto jak wskazano transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w przypadku rezygnacji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia. Zatem w przypadku rezygnacji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym w przypadku gdy Sprzedający dokona rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także kwestii czy zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego ze sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zaliczka otrzymana przez Sprzedającego od Kupującego przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

Podkreślić należy, że regulacji dotyczących otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki.

Zatem w sytuacji gdy Sprzedający zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy przed dniem otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości (czyli również przed dniem przeniesienia prawa własności Nieruchomości) zaliczka opodatkowana powinna być przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

W sytuacji natomiast, gdy Sprzedający zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy przed dniem dokonania przeniesienia prawa własności Nieruchomości, ale po otrzymaniu zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości zaliczka będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji skoro Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i na Nieruchomości zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi w przypadku gdy Sprzedający dokona rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i zaliczka nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej uiszczenie zaliczki związanej ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, co do opodatkowania zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości oraz przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uiszczenia zaliczki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin