Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.343.2020.2.BD
z 23 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym 13 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów) w związku z nabyciem Wierzytelności, a także spłatą nabytej Wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów) w związku z nabyciem Wierzytelności, a także spłatą nabytej Wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.343.2020.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest francuskim funduszem sekurytyzacyjnym (Fond Commun de Titrisation; dalej: „FCT”- w dosłownym tłumaczeniu „Wspólny Fundusz Sekurytyzacyjny”), utworzonym na podstawie francuskiego Code Monetaire et Financier (dalej: „CMF”, dosł. tł. „Kodeks Pieniężny i Finansowy”).

Francuski FCT nie może być utworzony przez dowolny podmiot, ale jest tworzony jedynie przez societe de gestion de portefeuilles (Article L214-181 CMF - franc, dosł. tł. „spółka zarządzająca portfelem” w skrócie określana jako societe de gestion dosł. tł. „spółka zarządzająca”, dalej: „Spółka Zarządzająca”), działającą na podstawie właściwego zezwolenia organów nadzoru finansowego (to Autorite des Marches Financiers, dalej: „AMF”). Sam FCT nie podlega bezpośrednio nadzorowi AMF. Spółka Zarządzająca może utworzyć więcej niż jeden FCT.

FCT nie ma własnych organów, lecz jest zarządzany i reprezentowany w stosunku do osób trzecich przez Spółkę Zarządzającą. FCT nie ma osobowości prawnej, ale może być podmiotem praw i obowiązków, pozywać i być pozywanym zgodnie z CMF i jego regulacjami. Francuski FCT może zawierać umowy we własnym imieniu, a przy zawieraniu tych umów reprezentowany jest przez Spółkę Zarządzającą.

Francuski FCT posiada depozytariusza (franc, un depositaire - Article L214-175-2 CMF), który, w szczególności, przechowuje jego aktywa. Działalność depozytariusza podlega nadzorowi Autorite de contróle prudentiel et de resolution, działającego na podstawie CMF. Francuski FCT musi wyemitować przynajmniej dwie jednostki (franc, „parts” - Art. L214-175-1 CMF). Nabycie wierzytelności jest finansowane przez emisję jednostek lub obligacji, które są nabywane przez inwestorów.

FCT może mieć wydzielone subfundusze w celu rozliczania poszczególnych transakcji sekurytyzacyjnych (Article L214-169 CMF franc, les compartiments - dosł. „przedziały”). W takim przypadku, każdy subfundusz podlega dodatkowym szczególnym regulacjom, jest zarządzany oraz reprezentowany przez Spółkę Zarządzającą, nabywa swoje własne aktywa oraz emituje własne jednostki bądź obligacje.

Dla celów francuskiego podatku dochodowego, FCT nie jest transparenty podatkowo i inwestorzy francuskiego FCT podlegają opodatkowaniu od zysków FCT dopiero podczas ich dystrybucji. Zgodnie z francuskimi przepisami podatkowymi, dochód osiągnięty z francuskiego FCT inwestorzy kwalifikują jako dochód osiągnięty na terytorium Francji, niezależnie od rodzaju dochodu osiąganego przez FCT. Jednocześnie, osiągane przez FCT dochody (przychody) z transakcji sekurytyzacyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we Francji, ponieważ zgodnie z francuskim prawem podatkowym FCT nie jest podatnikiem podatku dochodowego (opodatkowaniu podlegają zyski inwestorów uzyskane z jednostek emitowanych przez FCT). Nie będąc podatnikiem podatku dochodowego, FCT nie jest też francuskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie jest rezydentem podatkowym w żadnym kraju/żadnej jurysdykcji.

Na marginesie, w niektórych sytuacjach, francuscy podatnicy podatku dochodowego mogą podlegać opodatkowaniu od wzrostu wartości jednostek emitowanych przez FCT - jest to jednak podatek od wzrostu wartości majątku inwestora, a nie od zysków FCT.

Wnioskodawca, będąc francuskim FCT, został utworzony przez La Banque Postale Asset Management (dalej: „LBPAM”) na podstawie CMF. Wnioskodawca, zamierza nabyć portfel wierzytelności, w skład którego wchodzić też będzie wierzytelność (dalej: „Wierzytelność”) z tytułu kredytu udzielonego przez polski bank (dalej: „Bank”) polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Dłużnik”), która jest zabezpieczona hipotecznie na nieruchomości położonej w Polsce. Wierzytelność zostanie zbyta Wnioskodawcy przez Bank. Jednocześnie z nabyciem Wierzytelności od Banku, Wnioskodawca zleci Bankowi obsługę spłat Wierzytelności. Oznacza to, że po zbyciu Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, Bank nadal będzie obsługiwał jej spłatę: Dłużnik będzie przekazywał kwoty należne z tytułu spłaty Wierzytelności Bankowi (w tym spłatę kwoty głównej oraz zapłatę należnych odsetek), a Bank będzie przekazywał otrzymywane kwoty do Wnioskodawcy. W wyjątkowych okolicznościach (np. wątpliwości co do zdolności Banku do przekazywania płatności związanych z Wierzytelnością na skutek pogorszenia się kondycji finansowej Banku), Wnioskodawca będzie odbierać spłaty od Dłużnika bezpośrednio lub wyznaczy w tym celu inny podmiot.

Wierzytelność zostanie nabyta z dyskontem lub po cenie nominalnej, a Wnioskodawca może otrzymać wynagrodzenie za nabycie wierzytelności. Wierzytelność jest wyrażona i spłacana w euro. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w euro.

W celu sfinansowania nabycia Wierzytelności, Wnioskodawca wyemituje jednostki (parts), które zostaną objęte przez jednego lub więcej inwestorów. Jedną jednostkę uczestnictwa może objąć również LBPAM. LBPAM, jak i wszyscy inwestorzy będą francuskimi rezydentami podatkowymi. Inwestorzy, Bank oraz Dłużnik nie są i nie będą podmiotami powiązanymi.

Wnioskodawca nie będzie tworzył żadnych struktur organizacyjnych na terytorium Polski, w szczególności nie będzie zakładał tu oddziału, ani przedstawicielstwa. Wnioskodawca nie podlega francuskiemu podatkowi dochodowemu, zatem nie jest francuskim rezydentem podatkowym i nie może przedstawić francuskiego certyfikatu rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów) w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w związku ze spłatą nabytej Wierzytelności?
2. W przypadku uznania Wnioskodawcy za podlegającego opodatkowaniu w odpowiedzi na pytanie 1, czy zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT pojęcie „odrębne przepisy”, w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, odnosi się do ewidencji rachunkowej obowiązującej Wnioskodawcę, czyli francuskich przepisów o rachunkowości?
3. W przypadku uznania Wnioskodawcy za podlegającego opodatkowaniu w odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową w walucie polskiej (PLN) i w związku z tym rozliczać różnice kursowe od otrzymywanych spłat Wierzytelności?
4. W przypadku uznania Wnioskodawcy za podlegającego opodatkowaniu w odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca może rozliczać różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT w oparciu o przepisy o rachunkowości obowiązujące we Francji?
5. W przypadku uznania, że Wnioskodawca ma prowadzić ewidencję rachunkową w walucie polskiej, czy taka ewidencja ma być prowadzona w odniesieniu do całości ksiąg Wnioskodawcy, czy może być ograniczona do subfunduszu (une compartment), do którego przypisana jest Wierzytelność?
6. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymywanych (za pośrednictwem Banku) odsetek od nabytych Wierzytelności, jeżeli podatku u źródła od tych odsetek nie pobierze Dłużnik ani Bank?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów) w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w związku ze spłatą nabytych wierzytelności.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest francuskim funduszem sekurytyzacyjnym, FCT, utworzonym na podstawie CMF.

Wnioskodawca jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i uzyskujący dochody (przychody) na terytorium Polski

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną (ma zdolność prawną i sądową, tj. może być podmiotem praw i obowiązków, pozywać i być pozywanym) niemającą osobowości prawnej, nie jest jednocześnie spółką osobową (spółką niemającą osobowości prawnej), zatem zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy o CIT jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego.

Wnioskodawca nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski, zatem, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w związku z nabyciem Wierzytelności, będzie uzyskiwał płatności, za pośrednictwem polskiego Banku, od Dłużnika mającego siedzibę na terytorium Polski. Otrzymywane odsetki, wynagrodzenie z tytułu nabycia Wierzytelności, ewentualnie uzyskane dyskonto stanowić zatem będą przychód Wnioskodawcy otrzymywany z terytorium Polski.

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 58 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g. Zatem, wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE, które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;
3. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji; oraz
4. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
   
   

W stosunku do warunku (A), zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2017 r. (sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363), opodatkowanie podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, który to status nie ma bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, francuski FCT na podstawie właściwego ustawodawstwa krajowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie może być też francuskim rezydentem podatkowym. Jednakże, ponieważ Wnioskodawca nie jest też rezydentem podatkowym w żadnym innym kraju/żadnej innej jurysdykcji, warunek ten należy uznać za spełniony. Celem tego zapisu jest bowiem zapobieganie sytuacji wykorzystywania zwolnienia przez podmioty do tego nieuprawnione, tworzone na terytorium UE lub EOG, lecz będące rezydentami podatkowymi krajów trzecich - jakiż inny cel miałoby wymaganie, aby dany podmiot był rezydentem podatkowym, nawet jeżeli korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów (patrz przytoczona powyżej interpretacja).

To, że Francja wybrała inną technicznie metodę zwolnienia funduszy sekurytyzacyjnych z podatku dochodowego (nie objęcie FCT podatkiem dochodowym) niż Polska (fundusze inwestycyjne są podatnikami, ale zwolnionymi z podatku dochodowego), nie powinno negatywnie wpływać na postrzeganie spełnienia tego warunku.

Odnośnie warunku (B), francuski FCT nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. AMF. Jednakże, nadzorowi AMF podlega działalność Spółki Zarządzającej, jako podmiotu faktycznie i prawnie zarządzającego francuskim FCT oraz reprezentującym go wobec osób trzecich. Uwaga: polski fundusz sekurytyzacyjny również nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym, a nadzorowi KNF podlega jedynie TFI.

W nawiązaniu do warunku (C) francuski FCT posiada depozytariusza (franc, un depositaire - Article L214- 175-2 CMF), który, w szczególności, przechowuje jego aktywa. Jego działalność podlega nadzorowi Autorite de contrdleprudentiel et de resolution, działającego na podstawie CMF.

W odniesieniu do warunku (D), Francuski FCT jest zarządzany przez Spółkę Zarządzającą, która do rozpoczęcia swojej działalności wymaga właściwych zezwoleń AMF, podlega ona również nadzorowi tej instytucji w trakcie prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że powyższe warunki dla zwolnienia instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz instytucji wspólnego inwestowania typu otwartego działających na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego powinny być interpretowane w zgodzie z prawodawstwem unijnym, w szczególności Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: „TFUE”), który formułuje zasady swobody przepływu kapitału oraz zakazu naruszania swobody przedsiębiorczości.

Powinność dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym wynika z jego prymatu nad prawem krajowym oraz jest jedną z gwarancji zapewnienia jego efektywności (tak TSUE m.in. w wyroku w sprawie 26/62 Van Gend & Loos, 646/64 Costa v. ENEL), co ma również związek z jedną z podstawowych dla unijnego porządku prawnego, zasadą lojalności (lojalnej współpracy), która wywodzona jest z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z nim Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 316/86, Hauptzollamt Hamburg-Jonas v. P. Kriicken, Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Ciąży ona na wszystkich organach krajowych mających kompetencje do stosowania prawa.

Jak wynika z wyroku TSUE z 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Schumacher, obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa wewnętrznego musi być dokonywana w taki sposób aby, uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Trybunał w tym wyroku wskazał również, że mimo, iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego.

Zasada wykładni prounijnej akcentowana jest również przez Trybunał Konstytucyjny, który w swoim orzecznictwie podkreśla potrzebę dokonywania takiego rodzaju interpretacji. Zdaniem składu orzekającego w wyroku z 31 maja 2004 r (sygn. K 15/04) wykładnia obowiązującego ustawodawstwa powinna uwzględniać konstytucyjną zasadę przychylności procesowi integracji europejskiej i współpracy między państwami. Przy realizacji tej zasady brany jest pod uwagę przede wszystkim aspekt systemowy, ale także celowościowy i funkcjonalny (zwłaszcza w przypadku często zbyt ogólnikowych przepisów prawa pierwotnego), przesuwając argumentacje językowe na dalszy plan.

Biorąc powyższe pod uwagę, warunki dla zwolnienia zagranicznych funduszy inwestycyjnych określone w Ustawie o CIT powinny być intepretowane w świetle właściwych aktów prawa unijnego, w tym przede wszystkim, prawa pierwotnego, które formułuje swobody funkcjonujące w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 63 ust. 1 TFUE, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi.

Wykładnia kryteriów, których spełnienie przez zagraniczne fundusze jest warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT powinna zatem czynić zadość zasadzie swobodnego przepływu kapitału przyczyniając się do jej efektywnej realizacji na obszarze rynku wewnętrznego UE i dokonywana w taki sposób, aby krajowe fundusze inwestycyjne nie korzystały z korzystniejszego traktowania podatkowego aniżeli fundusze funkcjonujące na podstawie prawodawstwa innych państw członkowskich.

Art. 65 ust. 1 TFUE wprawdzie dopuszcza stosowanie odpowiednich przepisów przez Państwa Członkowskie, które odmiennie traktują podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, lecz ust. 2 wspomnianego przepisu zakazuje stosowania ograniczeń, które miałyby charakter arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Niedozwolone w świetle TFUE będzie zatem takie ograniczenie swobody przepływu kapitału, które będzie dotyczyło odmiennego traktowania podmiotów, które są ze sobą obiektywnie porównywalne lub nie jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11).

Sytuacja obiektywnej możliwości porównania będzie znajdowała zastosowanie do francuskiego FCT, który w swoich celach ekonomicznych, sposobie wykonywania swojej działalności inwestycyjnej oraz jej opodatkowania jest odpowiednikiem funduszu sekurytyzacyjnego tworzonego na podstawie ustawy z 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: „Ustawa o FI”).

Podobnie jak polski fundusz sekurytyzacyjny tworzony jest wyłącznie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”), tak i francuski FCT tworzony jest wyłącznie przez Spółkę Zarządzającą.

Podobnie jak polski fundusz sekurytyzacyjny nie ma własnych, osobnych organów i jest zarządzany przez TFI, tak i francuski FCT nie ma własnych osobnych organów i jest zarządzany przez Spółkę Zarządzającą.

Zarówno TFI w odniesieniu do polskiego funduszu sekurytyzacyjnego, jak i Spółka Zarządzająca w przypadku francuskiego FCT są nadzorowane przez właściwe organy nadzoru finansowego (w przypadku TFI jest to KNF, a w przypadku Spółki Zarządzającej AMF).

Podobnie jak polski fundusz sekurytyzacyjny, francuski FCT posiada depozytariusza, który m.in. przechowuje jego aktywa oraz prowadzi ich rejestr.

Podobnie jak polski fundusz sekurytyzacyjny może mieć wydzielone subfundusze dla celów przeprowadzania poszczególnych transakcji, tak i francuski FCT może mieć wydzielone subfundusze (Article L214-169 w zw. z L214-180 CMF franc, les compartiments - dosł. „przedziały”) dla tych samych celów.

Podobnie jak polski fundusz sekurytyzacyjny w celu sfinansowania nabycia wierzytelności emituje jednostki uczestnictwa obejmowane przez inwestorów, tak francuski FCT emituje jednostki uczestnictwa (franc, les parts - Article L214-175-1 CMF dosł. „części, jednostki”) obejmowane przez inwestorów (franc, les investisseurs). Dodatkowo, zarówno polski fundusz sekurytyzacyjny, jak i francuski FCT w celu sfinansowania transakcji sekurytyzacyjnej mogą emitować obligacje.

Podobnie jak polski fundusz inwestycyjny nie jest transparenty podatkowo i inwestorzy polskiego funduszu sekurytyzacyjnego podlegają opodatkowaniu od zysków funduszu dopiero podczas ich dystrybucji, tak i francuski FCT nie jest transparenty podatkowo i inwestorzy francuskiego FCT podlegają opodatkowaniu od zysków FCT dopiero podczas ich dystrybucji. Podobnie jak polski fundusz inwestycyjny z tytułu działalności sekurytyzacyjnej nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce (do 1 stycznia 2017 r. podlegał pełnemu zwolnieniu z CIT, a obecnie podlega zwolnieniu za wyjątkiem przychodów uzyskiwanych w różnej formie od spółek osobowych, tj. wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 57 - co nie ma zastosowania w przypadku transakcji sekurytyzacyjnych), tak i francuski FCT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we Francji.

Podobnie jak polski fundusz inwestycyjny może być podmiotem praw i obowiązków, pozywać i być pozywanym, tak i francuski FCT może być podmiotem praw i obowiązków, pozywać i być pozywanym.

Podobnie jak polski fundusz inwestycyjny może zawierać umowy we własnym imieniu, a reprezentowany jest przez tworzące go TFI, tak i francuski FCT może zawierać umowy we własnym imieniu, a przy zawieraniu tych umów reprezentowany jest przez zarządzającego nim managera funduszu.

Różnice pomiędzy polskim funduszem sekurytyzacyjnym, a francuskim FCT sprowadzają się do dwóch kwestii technicznych i są następujące:

(i) Polski fundusz sekurytyzacyjny posiada osobowość prawną, natomiast francuski FCT nie posiada osobowości prawnej - różnica ta ma wymiar jedynie techniczny, ponieważ każdy z tych funduszy może być podmiotem praw i obowiązków, posiada zdolność sądową, oraz jest reprezentowany przez tworzącą go i zarządzającą nim jednostkę (w przypadku polskiego funduszu sekurytyzacyjnego jest to TFI, natomiast w przypadku francuskiego FCT jest to Spółka Zarządzająca);

(ii) Polski fundusz sekurytyzacyjny jest podatnikiem CIT podlegającym zwolnieniu od wszelkich dochodów (za wyjątkiem osiąganych w rozmaitych formach od spółek osobowych), a francuski FCT nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - analogicznie do różnicy wskazanej powyżej, odmienność ta ma charakter jedynie techniczny, ponieważ na gruncie właściwego ustawodawstwa krajowego efekt jest ten sam.

Art. 17 ust. 1 pkt 58 przewiduje wprawdzie szereg wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania zwolnienia dochodów funduszy inwestycyjnych (wyłączenie ze zwolnienia przychodów osiąganych w różnej formie ze spółek osobowych, co zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej z dnia 29 listopada 2016 r. miało na celu ograniczenie nadużywania prawa i unikania opodatkowania, przede wszystkim w związku z inwestycjami w nieruchomości), jednakże wyłączenia te nie mają zastosowania w przypadku transakcji sekurytyzacyjnych z racji ich założeń i celu ekonomicznego.

Stanowisko dotyczące konieczności zastosowania kryterium podobieństwa między funduszami inwestycyjnymi utworzonymi na podstawie Ustawy o FI, a instytucjami wspólnego inwestowania w kontekście zastosowania zwolnienia z CIT znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dotyczącego podmiotowego zwolnienia dla instytucji wspólnego inwestowania typu otwartego zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 26 lutego 2016 r. (sygn. III SA/Wa 641/15), a podtrzymanym przez orzekający następnie w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) (sygn. II FSK 2150/16) prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT powinna uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że wynikające z jego dyspozycji zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości.

Obowiązek respektowania zasady swobody przepływu kapitału ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje bowiem przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich, wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną Sąd uznał praktykę prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 14 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 140/16), w którym skład orzekający stwierdził, że dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a uwzględnić należy warunki tworzenia i działania analizowanych i porównywanych funduszy, z uwzględnieniem przedmiotu działania, praw i obowiązków oraz stosowanych środków kontroli. Jakkolwiek fundusze zagraniczne nie muszą być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter powinien być porównywalny z polskimi, zaś prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach równoważnych z ramami prawnymi funduszy krajowych.

W związku z powyższym, należy uznać, że różnice między francuskim FCT, a polskim funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na podstawie Ustawy o FI, w tym te powodujące wątpliwości co do spełnienia literalnie wykładanych warunków dla zwolnienia dochodów (przychodów) osiąganych przez francuski FCT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT, nie powinny powodować sytuacji niemożności zastosowania wspomnianego zwolnienia w świetle wysokiego podobieństwa dwóch form wehikułów inwestycyjnych, zarówno od strony formalnej, jak i ekonomicznej (cel i sposób inwestowania) związanej z nim konieczności zapewnienia skuteczności prawa unijnego poprzez jego wykładnię urzeczywistniającą swobody rynku wewnętrznego UE, w tym przede wszystkim swobody przepływu kapitału.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów) w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w związku ze spłatą nabytych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z pytaniem Wnioskodawcy oraz przyporządkowanym do niego stanowiskiem wniosek o interpretację indywidualną dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca – Francuski Fundusz Sekurytyzacyjny, podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów).

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

• osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
• jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej,
• podatkowe grupy kapitałowe.
  
  

Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

• każda osoba prawna bez wyjątku,
• spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.
  
  

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

• którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
• którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę.
  
  

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1792, dalej: „ppm”), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na podstawie art. 21 ppm, przepis art. 17-20 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
   
2. charakter prawny osoby prawnej;
   
3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
   
4. zdolność osoby prawnej;
   
5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
   
6. reprezentacja;
   
7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
   
8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
   
9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.
   
   

Zatem, zgodnie z regulacjami zawartymi w ppm, zarówno w przypadku osób prawnych (art. 17 ppm), jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 21 ppm) prawem właściwym do ustalenia charakteru prawnego podmiotu, jest prawo państwa, w którym ma on siedzibę.

Z uwagi więc na normy zawarte w tej ustawie oraz na umiejscowienie siedziby FCT we Francji, prawem właściwym do ustalenia jego charakteru prawnego jest prawo francuskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów Ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest francuskim funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym przez Spółkę Zarządzającą na podstawie prawa francuskiego. FCT nie ma własnych organów, lecz jest zarządzany i reprezentowany przez Spółkę Zarządzającą. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej. Inwestorzy FCT podlegają opodatkowaniu od zysków dopiero podczas ich dystrybucji. Natomiast dochód osiągnięty z FCT kwalifikowany jest przez inwestorów jako osiągnięty na terytorium Francji. FCT nie będąc podatnikiem podatku dochodowego, nie jest też francuskim rezydentem podatkowym, ani rezydentem podatkowym żadnego kraju/jurysdykcji.

Wnioskodawca zamierza nabyć portfel wierzytelności, w skład którego wchodzić będzie również Wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez polski Bank polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącą Dłużnikiem. Wierzytelność ta zostanie zbyta Wnioskodawcy przez Bank, a obsługa spłat Wierzytelności zostanie zlecona Bankowi. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy FCT będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów) w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w związku ze spłatą nabytej Wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że jak wskazał sam Wnioskodawca (a tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa francuskiego:

1. FCT nie posiada osobowości prawnej,
2. FCT nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
   
   

W rezultacie należy uznać, że FCT nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 Ustawy o CIT, tj.:

• w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznany w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych FCT i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa francuskiego,
• w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż nie jest spółką niemającą osobowości prawnej,
• w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (FCT nie jest rezydentem podatkowym Francji), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

W świetle powyższego, FCT nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W związku z powyższym, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, to nie może On podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając również na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z opodatkowania osiągniętych dochodów (przychodów) z tytułu spłaty Wierzytelności zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT zauważyć należy, że jak wcześniej wskazano, skoro FCT nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie może podlegać pod ww. regulację.

Reasumując, pomimo iż tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów (przychodów) w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w związku ze spłatą nabytych Wierzytelności, to z uwagi na odmienną argumentację Wnioskodawcy niż ta wskazana przez Organ w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W kontekście powyższych wywodów, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-6 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.