2020.10.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU
z 19 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia, czy aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką – jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) przez Spółkę z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przez Spółkę, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy po dniu Aportu), a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie – jest prawidłowe,
uprawnienia Spółki do wystawienia faktur korygujących in minus (zmniejszających podatek VAT należny) oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział), dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeżeli po dniu Aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji – jest prawidłowe,
wskazania, czy Spółce w przypadku, gdy udzieli ona po Aporcie rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (Oddział) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie udzieli rabatu pośredniego, a dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu pośredniego będzie mogła być nota księgowa – jest prawidłowe,
uznania za kwotę brutto kwoty przyznanego rabatu pośredniego, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia, czy aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką,
prawa do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) przez Spółkę z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie,
prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przez Spółkę, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy po dniu Aportu), a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie,
uprawnienia Spółki do wystawienia faktur korygujących in minus (zmniejszających podatek VAT należny) oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział), dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeżeli po dniu Aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji,
wskazania czy Spółce w przypadku, gdy udzieli ona po Aporcie rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (Oddział) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie udzieli rabatu pośredniego, a dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu pośredniego będzie mogła być nota księgowa,
uznania za kwotę brutto kwoty przyznanego rabatu pośredniego, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Uwagi wstępne.

A. sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz podatnikiem podatku akcyzowego (dalej: Akcyza).
B. (dalej: Wspólnik) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…). Wspólnik jest belgijskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium (…). Ponadto, Wspólnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski. Wspólnik jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej (…) (dalej: Grupa) znanej globalnej marki (…) C.

Działalność Wspólnika w Polsce obejmuje m.in. sprzedaż (…) (dalej: Sprzedaż D). Oprócz Sprzedaży D, Wnioskodawca będzie także świadczyć usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów (dalej: Usługi Wsparcia). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów.

Obecnie Wspólnik prowadzi tę działalność za pośrednictwem oddziału, funkcjonującego na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dawniej Rozdziału 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) (dalej: Oddział).

B. Planowana restrukturyzacja.

Grupa rozpoczęła wdrożenie zmiany modelu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce. W jej wyniku Wspólnik zamierza wnieść do Wnioskodawcy wkład niepieniężny (dalej: Aport) w postaci całości majątku Oddziału, który obecnie dedykowany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce (dalej całość tego majątku Oddziału jako ZCP).

Po to, aby umożliwić wyposażenie Spółki w ZCP dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Wspólnik obejmie nowo utworzone udziały w zamian za wniesienie Aportu do Spółki w postaci ZCP. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.)

Po wniesieniu Aportu do Spółki, Wspólnik nie będzie co do zasady prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie prowadzonym obecnie w ramach Oddziału, tj. działalności w zakresie Sprzedaży D ani świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Założeniem restrukturyzacji jest to, że całość działalności prowadzonej obecnie przez Oddział zostanie przeniesiona na skutek Aportu ZCP do Spółki. Spółka przejmie całość ZCP – tj. cały majątek Oddziału, jak również wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie, w jakim związane są z działalnością Oddziału. W szczególności Spółka stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z dotychczasową działalnością Oddziału w Polsce (z zastrzeżeniem uzyskania niezbędnych zgód osób trzecich oraz sytuacji, gdzie z mocy prawa Spółka nie będzie mogła dokonać po Aporcie rozliczeń operacji wynikających ze wcześniejszej działalności Oddziału).
Spółka będzie wykorzystywać ZCP (przedmiot Aportu) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte ZCP do działalności opodatkowanej podatkiem od osób prawnych (dalej: CIT) w Polsce.

C. Składniki majątkowe Oddziału wnoszone do Spółki (ZCP).

Stanowiące przedmiot Aportu ZCP obejmuje zespół składników majątkowych materialnych oraz niematerialnych niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Sprzedaży D oraz świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Oddział jest bowiem obecnie wyodrębniony w strukturze Wspólnika na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie to będzie miało również miejsce na datę Aportu. Oddział, a co za tym idzie ZCP obejmuje całość przedsiębiorstwa niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży D i świadczenia Usług Wsparcia na rzecz Dealerów.
Oddział na moment Aportu – ZCP, obejmuje bowiem w szczególności:
1. środki trwałe wykorzystywane do Sprzedaży D oraz świadczenia Usług Wsparcia – w tym m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych, komputery i sprzęt elektroniczny, wyposażenie i meble biurowe, samochody służbowe, środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe.
2. zapasy (…), akcesoriów, części zamiennych, środki pieniężne na rachunkach bankowych.
3. należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu Sprzedaży D i świadczenia Usług Wsparcia dla Dealerów.
4. umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. w szczególności: umowy najmu, umowy z pracownikami i współpracownikami Oddziału jak również powiązane z nimi dokumenty takie jak m.in. regulaminy pracy, regulaminy wynagradzania i premiowania, umowy z agencjami pracy tymczasowej/agencjami outsourcingowymi, umowy dealerskie (…), umowy serwisowe (…), umowy o wsparciu sprzedaży, umowy dotyczące Programu (…), umowy brokerskie, umowy o usługi audytorskie, umowy o zakup usług doradztwa, usług tłumaczeniowych, umowy szkoleniowe, umowy o współpracę, umowy dotyczące obsługi kadrowej, umowy dotyczące obsługi (…), umowy o nabycie usług marketingowych, reklamowych oraz PR, umowy dotyczące realizacji konkursów przez podmioty trzecie, umowy o zachowaniu poufności, umowy dotyczące ustanowienia zabezpieczeń przez Dealerów, umowy z bankami i innymi instytucjami finansowymi czy umowy związane z posiadanymi rachunkami bankowymi.
5. zobowiązania wynikające z powyższych umów, w tym zobowiązania dotyczące gwarancji i rękojmi (…), części i akcesoria czy zobowiązania do wypłaty Dealerom bonusów i rabatów.
6. wartości niematerialne przypisane do Oddziału, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa.
Wszystkie ww. składniki Oddziału są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ramach działalności gospodarczej Wspólnika dedykowanej rynkowi polskiemu. W szczególności, poszczególne elementy Oddziału wzajemnie się uzupełniają i tworzą całość organizacyjną i funkcjonalną, która umożliwia realizację celów gospodarczych związanych ze Sprzedażą D w Polsce. Są one również wyodrębnione w księgach Wspólnika w sposób pozwalający na sporządzenie sprawozdania finansowego Oddziału. Wszystkie one będą składnikami ZCP wnoszonego w ramach Aportu do Spółki.

D. Przedmiot Aportu.

Wnioskodawca przewiduje, że przedmiotem Aportu będzie ZCP obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży D i świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Majątek przenoszony w ramach Aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Spółce prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do działalności Wnioskodawcy na rynku polskim.

W szczególności w skład ZCP będą wchodzić wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów łączących Wspólnika – działającego poprzez Oddział – z innymi podmiotami. Będą one w szczególności dotyczyły współpracy z Dealerami oraz różnego rodzaju usługodawcami i podmiotami dokonującymi dostaw towarów do Oddziału. Intencją stron jest, aby w ramach Aportu prawa z tych umów przeszły (zostały scedowane) na Spółkę oraz Spółka przejęła wszelkie zobowiązania z tych umów. Wnioskodawca w wyniku szeregu sukcesji singularnych wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Wspólnika (działającego poprzez Oddział) z tych umów.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz ograniczeń umownych, Wnioskodawca wyjaśnia, że jego intencją jest, aby na Spółkę przeszły wszystkie zobowiązania związane z ZCP. Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu Cywilnego, do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie umowy między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) lub umowy pomiędzy dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług za zgodą wierzyciela. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z ZCP, nie zostanie przeniesiona na Spółkę w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. Jednocześnie Spółka może zostać zobowiązana (wobec Wspólnika) do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Wspólnika w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionym Aportem.

Po wniesieniu Aportu do Spółki, Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności w Polsce związanej ze Sprzedażą D. Przedmiotem Aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i możliwe do przeniesienia składniki materialne i niematerialne wykorzystywane obecnie przez Oddział Wnioskodawcy w dotychczas prowadzonej działalności. Z perspektywy finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej restrukturyzacji jej założeniem jest przeniesienie całości przedsiębiorstwa Oddziału, które w ramach struktury Wnioskodawcy stanowi ZCP. Nawet, jeśli jakieś składniki związane z działalnością Oddziału nie zostaną przeniesione w ramach Aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności w Spółce. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać u Wnioskodawcy, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności Spółki w Polsce przy pomocy zespołu składników składających się na ZCP będący przedmiotem Aportu.

Spółka natomiast będzie wykorzystywać przedmiot Aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terenie Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte ZCP w działalności gospodarczej opodatkowanej CIT w Polsce.

Jak wskazano powyżej, założeniem restrukturyzacji jest przejęcie przez Spółkę na skutek Aportu praw i obowiązków Wspólnika z tytułu umów. Ponieważ jednak świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych może zdarzyć się, że przekroczą one datę Aportu. I tak, w szczególności:
1. wystąpi sytuacja, w której Oddział (Wspólnik) nabędzie i otrzyma towar lub usługę od dostawców/usługodawców w całości lub w części przed Aportem. Obowiązek podatkowy w stosunku do całości lub części tych dostaw lub świadczeń powstanie więc przed Aportem.
  
  Natomiast do samego rozliczenia transakcji dojdzie już po Aporcie. Oznacza to, że Spółka otrzyma fakturę od dostawcy towarów/usługodawcy oraz Spółka zapłaci za nabyte towary i usługi, przejęte w ramach ZCP. Towary te oraz usługi będą związane z działalnością ZCP wniesionego do Spółki, wykorzystywane w działalności Spółki prowadzonej w oparciu o ZCP oraz będą zmierzały do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Dopiero po dniu Aportu możliwe będzie ujęcie tych faktur w deklaracji VAT.
  
  W szczególności taka sytuacja może dotyczyć rozliczeń z tytułu gwarancji, w ramach których Oddział zleci Dealerom lub innym podmiotom naprawy gwarancyjne (…), proces naprawy może potrwać kilka miesięcy, w wyniku czego faktura za te naprawy zostanie wystawiona po Aporcie. Spółka przejmie bowiem wszelkie prawa i obowiązki z tytułu tych umów dot. napraw gwarancyjnych. Analogiczna sytuacja może dotyczyć usług marketingowych, reklamowych, PR, czy wszelkich innych usług nabywanych przez Oddział a następnie Spółkę w oparciu o długoterminowe umowy.
  
  Przykładowo, Spółka może być zobowiązana do zapłaty na rzecz Dealerów wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nich w sposób ciągły usług marketingowych. Obowiązek podatkowy z tytułu tych usług może częściowo powstać przed dniem Aportu, lecz nadal to Spółka będzie podmiotem zobowiązanym na skutek Aportu do zapłaty wynagrodzenia za te usługi. Faktura za te usługi zostanie wystawiona więc po dacie Aportu.
  
  W przypadku powyższych usług i dostaw towarów możliwe są również sytuacje, że zamówienie na nie złoży Oddział jeszcze przed Aportem, ale ich wykonanie (obowiązek podatkowy u sprzedawcy) nastąpi po Aporcie. Po Aporcie to Spółka odbierze te dostawy lub świadczenia, otrzyma fakturę i opłaci ją.
2. w wyniku Aportu wystąpią również sytuacje, w których dostawcy towarów i usług wystawią i prześlą do Spółki faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania dostaw lub świadczeń wykonanych i zafakturowanych na Wspólnika (Oddział) przed Aportem. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw lub świadczeń powstanie przed Aportem. Natomiast faktury korygujące zostaną wystawione na Spółkę i przesłane po Aporcie do Spółki. Spółka będzie bowiem po Aporcie zobowiązana do rozliczenia tych korekt. Okoliczności warunkujące korektę powstaną również po Aporcie.
  
  Spółka może być również zobowiązana do dokonania korekt po stronie podatku należnego VAT w stosunku do dostaw towarów dla Dealerów, Dealerzy są uprawnieni do rabatów posprzedażowych w stosunku do towarów nabytych przez nich od Wspólnika (Oddziału) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), które to rabaty zostaną przyznane przez Spółkę po Aporcie. Obowiązek udzielenia tych rabatów po spełnieniu przez Dealerów odpowiednich kryteriów sprzedażowych przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP.
  
  Dealerzy będą również uprawnieni do otrzymania rabatów pośrednich od Spółki. Będzie to miało miejsce, gdy Wspólnik (Oddział) sprzeda dany towar do określonego podatnika, ten podatnik odsprzeda go do Dealera. Z polityki rabatowej Grupy A. będzie natomiast wynikać uprawnienie Dealera do otrzymania określonego rabatu pośredniego (przy spełnieniu kryteriów sprzedażowych) od Spółki. Obowiązek udzielenia tych rabatów przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP.
  
  Okoliczności warunkujące przyznanie obu rodzajów rabatów (bezpośrednich i pośrednich) powstaną po Aporcie.
  
  Końcowo, wystąpią sytuacje, w której Wspólnik (Oddział) sprzeda towary przed Aportem, zaś po Aporcie nastąpi zwrot tych towarów do Spółki (z uwagi na np. odstąpienie od umowy, wady towaru, itp.). Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów powstanie przed Aportem, jednak okoliczności warunkujące zwrot powstaną po Aporcie. W związku więc z tym podmiotem zobowiązanym do przyjęcia zwracanego towaru oraz zwrotu ceny będzie Spółka, na którą obowiązek ten przejdzie w ramach Aportu ZCP.

E. Uwagi końcowe.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Aport ZCP jak również złożony wniosek nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Zostaną one przeprowadzone z powodów biznesowych. Grupa podjęła decyzję na poziomie europejskim o dokonanie restrukturyzacji. Mianowicie, Grupa pragnie skoncentrować swoją działalność w poszczególnych krajach w lokalnie działających spółkach. Pozwoli to osiągnąć zakładane cele gospodarcze i inwestycyjne oraz poprawi pozycję marki C na rynku polskim z silnie działającą konkurencją ze strony innych międzynarodowych koncernów (…).

Restrukturyzacja działalności Wspólnika w Polsce wynika z okoliczności gospodarczych. Dość niepewna sytuacja rynkowa związana z epidemią Covid-19 skłania przedsiębiorców zagranicznych działających w Polsce do ograniczania ryzyk związanych z prowadzoną działalności gospodarczą. W wyniku planowanej zmiany modelu biznesowego dojdzie do dywersyfikacji ryzyka dotychczasowej działalności Wspólnika prowadzonej w Polsce poprzez Oddział w ten sposób, że po Aporcie Spółka będzie odpowiedzialna za wszelkie skutki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce, a od tej odpowiedzialności uwolni się Wspólnik. Ponieważ Spółka jest odrębnym od Wspólnika podmiotem, pozwoli to na ograniczenie potencjalnych roszczeń cywilnoprawnych jedynie do majątku Spółki przy jednoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności Wspólnika. Wspólnik zaś pozostanie udziałowcem Spółki wykonującym swoje prawa w stosunku do Spółki wynikające z posiadanych udziałów.

Ponadto, zmiana struktury prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej uporządkuje model prowadzenia działalności Wspólnika na rynku europejskim i znacząco usprawni proces zarządzania. Z punktu widzenia Wspólnika reorganizacja pozwoli m.in. na skonsolidowanie całego procesu decyzyjnego w zakresie polskiego rynku w jednym podmiocie, co pozwoli na szybsze i łatwiejsze reagowanie na dynamiczne zmiany zachodzące na rynku polskim. W konsekwencji Wspólnik prowadząc działalność w zakresie Sprzedaży D w Polsce za pośrednictwem Spółki, skuteczniej będzie mógł konkurować z innymi producentami D działającymi w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką?
Czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie?
Czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy po dniu Aportu), a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie?
Czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus (zmniejszających podatek VAT należny) oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział), dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeżeli po dniu Aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji?
Czy Spółce w przypadku, gdy udzieli ona po Aporcie rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (Oddział) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie udzieli rabatu pośredniego, a dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu pośredniego będzie mogła być nota księgowa?
Czy kwotę przyznanego rabatu pośredniego należy uznać za kwotę brutto, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metoda „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Aport ZCP nie skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką.
Przesłanki sukcesji całości praw i obowiązków podatkowych zostały przewidziane w przepisach art. 93 i nast. OP. Zgodnie z tymi przepisami wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki występuje w przypadku:
1. łączenia się, w tym przez przejęcie, osób prawnych lub spółek prawa handlowego,
2. przekształcenia osób prawnych, spółek kapitałowych i niemających osobowości prawnych oraz w pewnych sytuacjach jednoosobowej działalności gospodarczej,
3. podziału osób prawnych.
Następstwo podatkowe (uniwersalna sukcesja podatkowa) związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wyjątkiem jest wymienione w art. 93a § 5 OP wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości. Spółka posiada natomiast osobowość prawną (jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), a Wspólnik nie jest osobą fizyczną.
Zatem, w wyniku Aportu Oddziału do Spółki nie możemy mówić o powstaniu generalnej sukcesji podatkowej na gruncie art. 93-93c OP. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, chociażby m.in. w:
1. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.187.2020.1.MK w której wskazano, że: „ustawodawca wskazuje zdarzenia prawne, na skutek których następuje przeniesienie wszystkich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (tzw. sukcesja uniwersalna). Do zdarzeń tych należą przede wszystkim: przekształcenie, połączenie oraz podział. Co istotne, ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (wyjątkiem jest wymienione w art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej). Następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej. Reasumując, ww. katalog zdarzeń wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a dotyczących sukcesji uniwersalnej, ma charakter wyczerpujący. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zatem sukcesji dla sytuacji, w której spółka jawna wnosi aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki komandytowej”;
2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.212.2018.2.MS, w której stwierdzono, że: „już wcześniej wskazano zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c Ordynacji podatkowej. Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. Zatem, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnosi do Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego aport”;
3. interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 marca 2013 r., sygn. ILPP2/443-1167/12-5/SJ, w której wskazano, że: „W związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę komandytową (co nie oznacza, że określone prawa lub obowiązki nie powstaną na mocy uregulowań szczególnych). (...) Czynność wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do innej spółki osobowej prawa handlowego, nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa w przypadku tej spółki, tj. nie skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na nowo powstałą spółkę”;
4. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, w której podkreślono że: „Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały dokonane przez podatnika czynności cywilnoprawne. W niniejszej sprawie, nawet jeżeli na w relacjach cywilnoprawnych Spółka W stanie się stroną umów zawartych przez Wnioskodawcę to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki Wnioskodawcy”.

Pytanie 2 i 3.

Zdaniem Spółki będzie ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie.
Spółka będzie też mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy po dniu Aportu), a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1. nabycia towarów i usług;
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Na podstawie art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wystąpienie dwóch zdarzeń, tj.:
1. doszło do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej czynności, oraz
2. nabywca (usługobiorca) otrzymał fakturę.
W związku z tym należy rozpatrywać moment łącznego spełnienia obu przesłanek, co w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego nastąpi dopiero po Aporcie i będzie funkcjonalnie związane z nabytym przez Wnioskodawcę ZCP.
1. w przypadku nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu pierwsza przesłanka (obowiązek podatkowy u sprzedawcy) nastąpi przed Aportem, ale druga przesłanka w postaci otrzymania faktur wystawionych przez sprzedawców nastąpi dopiero u Spółki po Aporcie,
2. w przypadku nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu i które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie – obie przesłanki odliczenia VAT nastąpią w Spółce po Aporcie.
3. dlatego, w zakresie towarów i usług związanych z ZCP, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu Aportu bez względu na fakt, czy faktury te będą wskazywały jako nabywcę Spółkę czy też Oddział, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego VAT.
Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy, chociażby m.in. w:
1. wyroku NSA z 21 października 2015 r., sygn. I FSK 1459/14, w którego uzasadnieniu wskazano, że: „Trzeba przywołać w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS), który w pełni podziela skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. We wspomnianym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ,,(...) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych” i podkreślił, że:
  ,,(...) unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”;
2. wyroku NSA z 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13, gdzie wskazano, że: „Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na zbywcę”;
3. wyroku NSA z 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10, w którym stwierdzono, że: „podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego (...). W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”;
4. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.542.2016.2.IR, gdzie stwierdzono, że: „W konsekwencji, należy przyjąć, że we wszystkich opisanych przez Zainteresowanych przypadkach, w których oryginalne faktury (związane z nabyciem towarów lub usług funkcjonalnie związanych z NSO) zostaną doręczone już po dacie Aportu ZCP NSO i otrzymane przez spółkę …, to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie już w momencie, w którym właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie… W konsekwencji, nawet jeżeli towary zostały dostarczone do Spółki... (lub usługi zostały wykonane w tej spółce) i nawet jeżeli faktura została wystawiona przez sprzedawcę w okresie przed Aportem ZCP NSO, to otrzymanie faktury po przeniesieniu przedsiębiorstwa (przez …) będzie oznaczało, że to ten podmiot ma prawo do odliczenia podatku naliczonego”;
5. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1208/15-2/AW, w której stwierdzono, że: „w zakresie towarów i usług związanych z ZCP, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu zbycia ZCP bez względu na fakt czy faktury te będą wskazywały jako nabywcę Spółkę czy też nabywcę ZCP, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT. Do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie uprawniony nabywca ZCP gdyż prawo to zostanie przeniesione na nabywcę w ramach sukcesji praw i obowiązków z dniem zbycia ZCP”.

Pytanie 4.

Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus (zmniejszających podatek VAT należny) oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział), dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeżeli po dniu Aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ww. ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei art. 106j ust. 1 ww. ustawy określa przypadki wystawienia faktury korygującej, tj. gdy:
1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT;
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT;
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, należy wystawić w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie udzielania rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (czyli podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu). Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, rzetelnie przedstawiając finalne rozliczenia.
W przypadku transakcji wykonanych przez Oddział, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem Aportu, podmiotem zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie co do zasady Oddział. Jeśli do dnia Aportu dany obowiązek (np. przez wystawienie faktury) nie będzie wykonany przez Oddział, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Oddział, lecz Spółka.

Z kolei w przypadku transakcji dokonanych przez Oddział, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu Aportu, podmiotem zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie już Spółka. Wniosek przeciwny skutkowałby zaakceptowaniem możliwości niewykonania obowiązków, jakie – w świetle przepisów o VAT – ciążyły na Oddziale, przykładowo w przypadku stwierdzenia błędów w rozliczeniach Oddziału. To Spółka będzie więc zobowiązana i uprawniona do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej podatek VAT należny) do faktury pierwotnej wystawionej przez Oddział w przypadku, gdy okoliczności będące podstawą jej wystawienia powstaną po dniu Aportu. Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia tej faktury korygującej w deklaracji VAT.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności w przypadku dokumentowania przez Spółkę fakturami in minus rabatów dla Dealerów oraz zwrotów towarów do transakcji mających miejsce przed Aportem, gdzie obowiązek rozliczenia tych korekt przejdzie na Spółkę w ramach ZCP.
Powyższe rozumienie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe, m.in. w:
1. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.599.2017.1.IZ;
2. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.433.2017.1.IZ;
3. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-542/15/EK, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, zarówno w przypadku, gdy Spółka, do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, dokona zwrotu do dostawcy niesprzedanych towarów otrzymanych w ramach aportu, jak również, gdy po dniu wniesienia aportu dostawca towarów dokona korekty wartości towarów wniesionych w ramach aportu, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia faktur korygujących w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarowi usług (zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od dostawcy faktury korygujące (...) Podobnie w przypadku, gdy przedsiębiorca (przed dniem wniesienia do Spółki aportu) dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, ale przed dniem aportu nie otrzyma od niego faktury korygującej i Spółka będzie wnosiła o wystawienie takiej faktury, to ona będzie zobowiązana zgodnie z art. 86 ust. 19a do uwzględnienia tej faktury w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (skorygowania kwoty odliczonego podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma.”;
4. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-186/15/JP.

Pytanie 5.

W ocenie Spółki, jeśli udzieli ona po Aporcie rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (Oddział) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie udzieli rabatu pośredniego, a dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu pośredniego będzie mogła być nota księgowa.
Jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym obowiązek udzielenia rabatów pośrednich przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP. Spółka jako strona strony umów z Dealerami, które przejmie wraz z ZCP, będzie zobowiązana do stosowania się do ich postanowień. Będzie ona, między innymi zobowiązana do udzielania rabatów pośrednich wynikających z polityki rabatowej Grupy A. Rabaty te będą należne przy spełnieniu kryteriów sprzedażowych przez Dealerów, które to okoliczności powstaną już po Aporcie. Będą one rabatami pośrednimi, ponieważ nie będą one powiązane ze sprzedażą towarów bezpośrednio przez Wspólnika (Oddział) do Dealerów a sprzedażą za pośrednictwem innych podmiotów.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ww. ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W świetle natomiast art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, czy udzielono opustów i obniżek cen. Przy czym, w przepisie tym mowa jest o rabatach, opustach i obniżkach udzielanych bezpośrednio przez strony dostawy/usługi. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będzie jednak dochodziło do sprzedaży towarów ani świadczenia usług pomiędzy Wspólnikiem (Oddziałem) a Dealerem. Wspólnik (Oddział) sprzeda bowiem przed Aportem towary do określonego podatnika, a następnie ten podatnik dokona sprzedaży do Dealera. Rabat pośredni zostanie przyznany Dealerowi przez Spółkę po spełnieniu określonego kryterium sprzedażowego. Stąd też nie zaistnieje podstawa do wystawienia faktur lub faktur korygujących pomiędzy Spółką a Dealerem.
By prawidłowo zaewidencjonować zdarzenie gospodarcze, jakim jest przyznanie rabatu pośredniego, Spółka musi je odpowiednio udokumentować. Spółka nie może wystawić faktury korygującej, a ustawodawca nie przewidział specjalnego dokumentu do przedstawienia udzielonych rabatów pośrednich. Zdaniem Spółki, wystarczającym dowodem udzielenia rabatu pośredniego może być nota księgowa wystawiona przez Spółkę, która będzie wskazywała kwotę udzielonego rabatu pośredniego, tj. kwotę, o którą Wnioskodawca powinien obniżyć swoją podstawę opodatkowania VAT oraz kwotę VAT należnego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-837/14-2/ISZ, w której wskazał, że: „(...) wystawiona nota księgowa, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Nabywcy Finalnemu rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1269/14/WN, w której wskazał, że: „W przypadku kiedy firma leasingowa, z którą Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla firmy leasingowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutorów, którzy zapłacili Wnioskodawcy i otrzymali od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. (...). Wobec tego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji w przypadku udzielenia rabatu pośredniego Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących na rzecz F., jednak udzielone rabaty pośrednie mogą zostać udokumentowane np. notą księgową”;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB, który przyznał rację podatnikowi, że: „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygująca. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową”;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG, który wskazał że: „(...) wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług”. W dalszej części ww. organ wyjaśnił, że: „(...) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wystawiać faktury korygujące na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową”.

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:
1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB;
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-870/13/MS
5. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-616/13-2/KB
6. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-461/13-4/JS
7. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP
8. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-472/13-2/KOM).
Stanowisko sądów administracyjnych również jednoznacznie potwierdza poprawność powyżej opisanego podejścia. Zgodnie z którym, w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw udzielenie rabatu pośredniego powinno być dokumentowane nie fakturą korygującą, lecz notą księgową.
Z wyroku NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 wynika, że: „(...) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (...) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących (...). Nie jest również możliwe – na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (...) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

Z kolei w wyroku NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 600/09 w oparciu o przepis analogiczny do art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, obowiązujący na gruncie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., wyjaśniono że: „dokonując (...) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń TSUE (C-317/94 oraz C-427/98 – przyp. Wnioskodawcy), stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”.
Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT będzie przysługiwało Spółce za okres, w którym doszło do faktycznego udzielenia (wypłaty) rabatu pośredniego. Moment wystawienia noty księgowej, dokumentującej przepływ środków pieniężnych, jest tutaj irrelewantny. Również same przepisy Ustawy o VAT nie przewidują specjalnych regulacji w zakresie dokumentu jak i momentu samego obniżenia podstawy opodatkowania.
Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2016 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.594.2017.1.KM gdzie uzasadniono, że: ,,W świetle powołanych wyżej definicji ,,bonifikaty” i ,,rabatu” stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny Produktów przez Spółkę, która co prawda nie będzie sprzedawała bezpośrednio Produktów na rzecz Klientów Pośrednich, ale na podstawie odpowiednich umów będzie udzielała im rabatów, co spowoduje w istocie zwrot części ceny Produktów.
W przypadku, kiedy Klient Pośredni, z którym Spółka uzgodni udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionych Produktów, wówczas dla Spółki i dla Klienta Pośredniego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny Produktów. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyło klientów bezpośrednich Spółki, którzy zapłacą Spółce i otrzymają od klienta (Klienta Pośredniego) cenę należną w pełnej wysokości. Tym samym podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego stanie się Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu.
Zatem u Spółki nastąpi obniżenie wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy stanie się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka na podstawie noty księgowej będzie zobligowana do obniżenia podatku należnego i podstawy opodatkowania deklarowanych z tytułu sprzedaży Produktów”.
Również w tej samej interpretacji organ przyznał rację podatnikowi, że obniżenie podatku należnego powinno być dokonane w momencie udzielenia rabatu: „Wskazać należy, że Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w momencie udzielenia rabatu danemu Klientowi Pośredniemu, udokumentowanego wystawioną notą księgową. Zatem przedmiotowego obniżenia Spółka może dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty rabatu na rzecz Klienta Pośredniego”.

Pytanie 6.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota wypłacanego rabatu pośredniego będzie kwotą brutto. W związku z czym, VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu” i w konsekwencji której, będzie ona proporcjonalnie pomniejszała podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.
Stanowisko takie (czyli w przypadku udzielenia rabatu pośredniego obniżeniu ulega kwota łącznej należności – kwota brutto) podzielają organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC. Zatem kwota rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto i podzielona proporcjonalnie na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT.
Wypłacanie rabatów pośrednich na rzecz Dealerów nie będzie miało charakteru wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi. Dlatego też brak jest podstaw do wystawiania faktur przez Dealerów. Rabaty te (mające charakter rabatów po-transakcyjnych) wpływających bezpośrednio na podstawę opodatkowania VAT Spółki z tytułu sprzedanych D. Obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania na skutek wypłacanego rabatu pośredniego pozwoli zachować i zrealizować zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT. Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w okresach rozliczeniowych, w których rabaty pośrednie będą faktycznie wypłacane. Dokumentem potwierdzającym transfer środków pieniężnych może być nota księgowa obejmująca kwotę brutto udzielonego rabatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

ustalenia, czy aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką – jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) przez Spółkę z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przez Spółkę, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy po dniu Aportu), a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie – jest prawidłowe,
uprawnienia Spółki do wystawienia faktur korygujących in minus (zmniejszających podatek VAT należny) oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział), dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeżeli po dniu Aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji – jest prawidłowe,
wskazania czy Spółce w przypadku, gdy udzieli ona po Aporcie rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (Oddział) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie udzieli rabatu pośredniego, a dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu pośredniego będzie mogła być nota księgowa – jest prawidłowe,
uznania za kwotę brutto kwoty przyznanego rabatu pośredniego, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metoda „w stu” – jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
(uchylony);
stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta jest wyłączona spod przepisu ustawy, tym samym nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast, który nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zatem w świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – CIT, od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Wspólnik jest spółką kapitałową z siedzibą w Belgii. Wspólnik jest belgijskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Belgi. Ponadto, Wspólnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski. Wspólnik jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej (…) znanej globalnej marki C.

Działalność Wspólnika w Polsce obejmuje m.in. sprzedaż (…) na terytorium kraju. Oprócz Sprzedaży D, Wnioskodawca będzie także świadczyć Usługi Wsparcia z nią powiązane na rzecz Dealerów. Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów.

Obecnie Wspólnik prowadzi tę działalność za pośrednictwem oddziału, funkcjonującego na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dawniej Rozdziału 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej).

Grupa rozpoczęła wdrożenie zmiany modelu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce. W jej wyniku Wspólnik zamierza wnieść do Wnioskodawcy wkład niepieniężny – Aport, w postaci całości majątku Oddziału, który obecnie dedykowany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce (dalej całość tego majątku Oddziału jako ZCP).

Po to, aby umożliwić wyposażenie Spółki w ZCP dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Wspólnik obejmie nowo utworzone udziały w zamian za wniesienie Aportu do Spółki w postaci ZCP. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

Po wniesieniu Aportu do Spółki, Wspólnik nie będzie co do zasady prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie prowadzonym obecnie w ramach Oddziału, tj. działalności w zakresie Sprzedaży D ani świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Założeniem restrukturyzacji jest to, że całość działalności prowadzonej obecnie przez Oddział zostanie przeniesiona na skutek Aportu ZCP do Spółki. Spółka przejmie całość ZCP – tj. cały majątek Oddziału, jak również wszelkie prawa i obowiązku Wnioskodawcy w zakresie, w jakim związane są z działalnością Oddziału. W szczególności Spółka stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z dotychczasową działalnością Oddziału w Polsce (z zastrzeżeniem uzyskania niezbędnych zgód osób trzecich oraz sytuacji, gdzie z mocy prawa Spółka nie będzie mogła dokonać po Aporcie rozliczeń operacji wynikających ze wcześniejszej działalności Oddziału).

Spółka będzie wykorzystywać ZCP (przedmiot Aportu) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte ZCP do działalności opodatkowanej podatkiem od osób prawnych – CIT w Polsce.

Stanowiące przedmiot Aportu ZCP obejmuje zespół składników majątkowych materialnych oraz niematerialnych niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Sprzedaży D oraz świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Oddział jest bowiem obecnie wyodrębniony w strukturze Wspólnika na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie to będzie miało również miejsce na datę Aportu. Oddział, a co za tym idzie ZCP obejmuje całość przedsiębiorstwa niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży D i świadczenia Usług Wsparcia na rzecz Dealerów.

Oddział na moment Aportu – ZPC, obejmuje bowiem w szczególności: środki trwałe wykorzystywane do Sprzedaży D oraz świadczenia Usług Wsparcia – w tym m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych, komputery i sprzęt elektroniczny, wyposażenie i meble biurowe, samochody służbowe, środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe, zapasy D, akcesoriów, części zamiennych, środki pieniężne na rachunkach bankowych, należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu Sprzedaży D i świadczenia Usług Wsparcia dla Dealerów, umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. w szczególności: umowy najmu, umowy z pracownikami i współpracownikami Oddziału jak również powiązane z nimi dokumenty takie jak m.in. regulaminy pracy, regulaminy wynagradzania i premiowania, umowy z agencjami pracy tymczasowej/agencjami outsourcingowymi, umowy dealerskie (…), umowy serwisowe (…), umowy o wsparciu sprzedaży, umowy dotyczące Programu (…), umowy brokerskie, umowy o usługi audytorskie, umowy o zakup usług doradztwa, usług tłumaczeniowych, umowy szkoleniowe, umowy o współpracę, umowy dotyczące obsługi kadrowej, umowy dotyczące obsługi (…), umowy o nabycie usług marketingowych, reklamowych oraz PR, umowy dotyczące realizacji konkursów przez podmioty trzecie, umowy o zachowaniu poufności, umowy dotyczące ustanowienia zabezpieczeń przez Dealerów, umowy z bankami i innymi instytucjami finansowymi czy umowy związane z posiadanymi rachunkami bankowymi, zobowiązania wynikające powyższych umów, w tym zobowiązania dotyczące gwarancji i rękojmi (…), części i akcesoria czy zobowiązania do wypłaty Dealerom bonusów i rabatów, wartości niematerialne przypisane do Oddziału, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa.

Wszystkie ww. składniki Oddziału są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ramach działalności gospodarczej Wspólnika dedykowanej rynkowi polskiemu. W szczególności, poszczególne elementy Oddziału wzajemnie się uzupełniają i tworzą całość organizacyjną i funkcjonalną, która umożliwia realizację celów gospodarczych związanych ze Sprzedażą D w Polsce. Są one również wyodrębnione w księgach Wspólnika w sposób pozwalający na sporządzenie sprawozdania finansowego Oddziału. Wszystkie one będą składnikami ZCP wnoszonego w ramach Aportu do Spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że przedmiotem Aportu będzie ZCP obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży D i świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Majątek przenoszony w ramach Aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Spółce prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do działalności Wnioskodawcy na rynku polskim.

W szczególności w skład ZCP będą wchodzić wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów łączących Wspólnika – działającego poprzez Oddział – z innymi podmiotami. Będą one w szczególności dotyczyły współpracy z Dealerami oraz różnego rodzaju usługodawcami i podmiotami dokonującymi dostaw towarów do Oddziału. Intencją stron jest, aby w ramach Aportu prawa z tych umów przeszły (zostały scedowane) na Spółkę oraz Spółka przejęła wszelkie zobowiązania z tych umów. Wnioskodawca w wyniku szeregu sukcesji singularnych wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Wspólnika (działającego poprzez Oddział) z tych umów.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz ograniczeń umownych, Wnioskodawca wyjaśnia, że jego intencją jest, aby na Spółkę przeszły wszystkie zobowiązania związane z ZCP. Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu Cywilnego, do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie umowy między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) lub umowy pomiędzy dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług za zgodą wierzyciela. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z ZCP, nie zostanie przeniesiona na Spółkę w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. Jednocześnie Spółka może zostać zobowiązana (wobec Wspólnika) do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Wspólnika w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionym Aportem.

Po wniesieniu Aportu do Spółki, Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności w Polsce związanej ze Sprzedażą D. Przedmiotem Aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i możliwe do przeniesienia składniki materialne i niematerialne wykorzystywane obecnie przez Oddział Wnioskodawcy w dotychczas prowadzonej działalności. Z perspektywy finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej restrukturyzacji jej założeniem jest przeniesienie całości przedsiębiorstwa Oddziału, które w ramach struktury Wnioskodawcy stanowi ZCP. Nawet jeśli jakieś składniki związane z działalnością Oddziału nie zostaną przeniesione w ramach Aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności w Spółce. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać u Wnioskodawcy, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności Spółki w Polsce przy pomocy zespołu składników składających się na ZCP będący przedmiotem Aportu.

Spółka natomiast będzie wykorzystywać przedmiot Aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terenie Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte ZCP w działalności gospodarczej opodatkowanej CIT w Polsce.

Założeniem restrukturyzacji jest przejęcie przez Spółkę na skutek Aportu praw i obowiązków Wspólnika z tytułu umów. Ponieważ jednak świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych może zdarzyć się, że przekroczą one datę Aportu. I tak, w szczególności: wystąpi sytuacja, w której Oddział (Wspólnik) nabędzie i otrzyma towar lub usługę od dostawców/usługodawców w całości lub w części przed Aportem. Obowiązek podatkowy w stosunku do całości lub części tych dostaw lub świadczeń powstanie więc przed Aportem.

Natomiast do samego rozliczenia transakcji dojdzie już po Aporcie. Oznacza to, że Spółka otrzyma fakturę od dostawcy towarów/usługodawcy oraz Spółka zapłaci za nabyte towary i usługi, przejęte w ramach ZCP. Towary te oraz usługi będą związane z działalnością ZCP wniesionego do Spółki, wykorzystywane w działalności Spółki prowadzonej w oparciu o ZCP oraz będą zmierzały do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Dopiero po dniu Aportu możliwe będzie ujęcie tych faktur w deklaracji VAT.

W szczególności taka sytuacja może dotyczyć rozliczeń z tytułu gwarancji, w ramach których Oddział zleci Dealerom lub innym podmiotom naprawy gwarancyjne (…), proces naprawy może potrwać kilka miesięcy, w wyniku czego faktura za te naprawy zostanie wystawiona po Aporcie. Spółka przejmie bowiem wszelkie prawa i obowiązki z tytułu tych umów dot. napraw gwarancyjnych. Analogiczna sytuacja może dotyczyć usług marketingowych, reklamowych, PR, czy wszelkich innych usług nabywanych przez Oddział a następnie Spółkę w oparciu o długoterminowe umowy.

Przykładowo, Spółka może być zobowiązana do zapłaty na rzecz Dealerów wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nich w sposób ciągły usług marketingowych. Obowiązek podatkowy z tytułu tych usług może częściowo powstać przed dniem Aportu, lecz nadal to Spółka będzie podmiotem zobowiązanym na skutek Aportu do zapłaty wynagrodzenia za te usługi. Faktura za te usługi zostanie wystawiona więc po dacie Aportu.

W przypadku powyższych usług i dostaw towarów możliwe są również sytuacje, że zamówienie na nie złoży Oddział jeszcze przed Aportem, ale ich wykonanie (obowiązek podatkowy u sprzedawcy) nastąpi po Aporcie. Po Aporcie to Spółka odbierze te dostawy lub świadczenia, otrzyma fakturę i opłaci ją.

W wyniku Aportu wystąpią również sytuacje, w których dostawcy towarów i usług wystawią i prześlą do Spółki faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania dostaw lub świadczeń wykonanych i zafakturowanych na Wspólnika (Oddział) przed Aportem. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw lub świadczeń powstanie przed Aportem. Natomiast faktury korygujące zostaną wystawione na Spółkę i przesłane po Aporcie do Spółki. Spółka będzie bowiem po Aporcie zobowiązana do rozliczenia tych korekt. Okoliczności warunkujące korektę powstaną również po Aporcie.

Spółka może być również zobowiązana do dokonania korekt po stronie podatku należnego VAT w stosunku do dostaw towarów dla Dealerów, Dealerzy są uprawnieni do rabatów posprzedażowych w stosunku do towarów nabytych przez nich od Wspólnika (Oddziału) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), które to rabaty zostaną przyznane przez Spółkę po Aporcie. Obowiązek udzielenia tych rabatów po spełnieniu przez Dealerów odpowiednich kryteriów sprzedażowych przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP.

Dealerzy będą również uprawnieni do otrzymania rabatów pośrednich od Spółki. Będzie to miało miejsce, gdy Wspólnik (Oddział) sprzeda dany towar do określonego podatnika, ten podatnik odsprzeda go do Dealera. Z polityki rabatowej Grupy A. będzie natomiast wynikać uprawnienie Dealera do otrzymania określonego rabatu pośredniego (przy spełnieniu kryteriów sprzedażowych) od Spółki. Obowiązek udzielenia tych rabatów przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP.

Okoliczności warunkujące przyznanie obu rodzajów rabatów (bezpośrednich i pośrednich) powstaną po Aporcie.

Końcowo, wystąpią sytuacje, w której Wspólnik (Oddział) sprzeda towary przed Aportem, zaś po Aporcie nastąpi zwrot tych towarów do Spółki (z uwagi na np. odstąpienie od umowy, wady towaru, itp.). Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów powstanie przed Aportem, jednak okoliczności warunkujące zwrot powstaną po Aporcie. W związku więc z tym podmiotem zobowiązanym do przyjęcia zwracanego towaru oraz zwrotu ceny będzie Spółka, na którą obowiązek ten przejdzie w ramach Aportu ZCP.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Natomiast przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z treści wniosku wynika, że po wniesieniu Aportu do Spółki, Wspólnik nie będzie co do zasady prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie prowadzonym obecnie w ramach Oddziału, tj. działalności w zakresie Sprzedaży D ani świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Założeniem restrukturyzacji jest to, że całość działalności prowadzonej obecnie przez Oddział zostanie przeniesiona na skutek Aportu ZCP do Spółki. Spółka przejmie całość ZCP – tj. cały majątek Oddziału, jak również wszelkie prawa i obowiązku Wnioskodawcy w zakresie, w jakim związane są z działalnością Oddziału. Wszystkie ww. składniki Oddziału są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ramach działalności gospodarczej Wspólnika dedykowanej rynkowi polskiemu. W szczególności, poszczególne elementy Oddziału wzajemnie się uzupełniają i tworzą całość organizacyjną i funkcjonalną, która umożliwia realizację celów gospodarczych związanych ze Sprzedażą D w Polsce. Są one również wyodrębnione w księgach Wspólnika w sposób pozwalający na sporządzenie sprawozdania finansowego Oddziału. Wszystkie one będą składnikami ZCP wnoszonego w ramach Aportu do Spółki. Wnioskodawca przewiduje, że przedmiotem Aportu będzie ZCP obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży D i świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Majątek przenoszony w ramach Aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Spółce prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do działalności Wnioskodawcy na rynku polskim. Intencją Wnioskodawcy jest, aby na Spółkę przeszły wszystkie zobowiązania związane z ZCP. Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu Cywilnego, do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie umowy między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) lub umowy pomiędzy dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług za zgodą wierzyciela. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z ZCP, nie zostanie przeniesiona na Spółkę w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. Jednocześnie Spółka może zostać zobowiązana (wobec Wspólnika) do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Wspólnika w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionym Aportem. Spółka natomiast będzie wykorzystywać przedmiot Aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terenie Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte ZCP w działalności gospodarczej opodatkowanej CIT w Polsce.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług zbywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) niezależnie od następstwa określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Wspólnika – aportu – w postaci całości majątku Oddziału (który jak wynika z opisu sprawy i jak wskazał Wnioskodawca stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie oraz czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy po dniu Aportu), a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, o czym stanowi art. 19a ust. 4 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. (uchylona);
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
(uchylony);
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
(uchylony);
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

I tak, według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

datę wystawienia;
kolejny numer w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem

(…).

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Zatem zaznacza się, że prawidłowym jest, iż faktura zakupowa może być wystawiona na zbywcę, jednakże tylko w sytuacji, gdy ww. faktura została wystawiona do dnia poprzedzającego dzień aportu, a faktura została otrzymana przez nabywcę w dniu lub po dniu aportu. Z kolei jeśli wystawienie faktury miało miejsce po dniu aportu, to powinna być ona wystawiona na nabywcę przedsiębiorstwa.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym określenie w fakturze jako nabywcy Wspólnika, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data aportu przedsiębiorstwa do Spółki.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stał się następcą prawnym Oddziału Wspólnika, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy po dniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy doręczono faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz Oddziału, które zostały wystawione w dniu lub po dniu aportu, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur jest Wnioskodawca.

Podsumowując, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością ZCP) z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed Aportem), z faktur wystawionych przez sprzedawców po Aporcie i opłaconych przez Spółkę po Aporcie oraz Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu (obowiązek podatkowy u sprzedawcy po dniu Aportu), a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus (zmniejszających podatek VAT należny) oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział), dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeżeli po dniu Aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
numer kolejny i datę jej wystawienia;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W ww. przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto wskazuje się, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2020 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wskazano wyżej celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty. Ponadto zaznacza się, że występują transakcje, które nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka zamierza wystawiać faktury korygujące do faktur pierwotnych, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział). Spółka wskazała również, że obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał przed dniem aportu, ale po dniu aportu wystąpi jedna z przesłanej powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.

Zatem jeśli przyczyna wystawienia faktury korygującej powstanie (zaistnieje) już po dokonaniu dostawy udokumentowanej fakturami pierwotnymi (czyli w przypadku gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury), to Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Wnioskodawca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym Oddziału. Zatem w tej sytuacji – w razie konieczności – to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących jest Wnioskodawca.

Zatem jeśli w analizowanym przypadku zdarzenia powodujące wystawienie faktury korygującej stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych i mają miejsce po dokonaniu dostawy, to Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących.

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus (zmniejszających podatek VAT należny) oraz do uwzględnienia tych faktur korygujących w deklaracji VAT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika (Oddział), dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeżeli po dniu Aportu wystąpi jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie wskazania, czy Spółce w przypadku, gdy udzieli ona po Aporcie rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (Oddział) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie udzieli rabatu pośredniego, a dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu pośredniego będzie mogła być nota księgowa.

Jak wynika z treści art. 106j ust. 3 ustawy – w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka już po dokonanym aporcie Oddziału udzieli rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (przed aportem).

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie ekwiwalentności oraz wzajemności świadczeń niezbędnych do uznania czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT między Spółką a Dealerami, którym to zostaną udzielone rabaty pośrednie. To Wspólnik dokona dostawy towarów na rzecz określonego podatnika, ten podatnik odsprzeda towar Dealerowi. Z polityki rabatowej Grupy będzie wynikać uprawnienie Dealera do otrzymania określonego rabatu pośredniego (przy spełnieniu kryteriów sprzedażowych) od Spółki. Obowiązek udzielenia rabatu przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP. Wobec powyższego dofinansowanie nie będzie zatem przyjmowało charakteru wynagrodzenia, i powinno być rozpoznane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako rabat pośredni.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wpłacane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych, a będzie stanowiło rabat pośredni, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy – jak już wcześniej wskazano – że rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny) jest uwzględniony już w momencie dokonania transakcji, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty tego rabatu. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W analizowanej sprawie ze względu na brak bezpośredniego uczestniczenia w transakcji Wnioskodawcy oraz Dealera, udokumentowanej za pomocą faktury, a następnie udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na Dealera, któremu udziela rabatu. Tym samym dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz odbiorcy – w tym przypadku Dealera – i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie Wnioskodawcy.

Tak więc, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Konkludując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca (jako następca prawny Wspólnika) nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie wpłacony na rzecz Dealera rabat pieniężny. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Dealerowi należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy. Wnioskodawca może zatem udokumentować udzielony rabat za pomocą noty księgowej.

Podsumowując, w przypadku, gdy Spółka udzieli po Aporcie rabatów pośrednich dotyczących dostaw towarów sprzedanych przez Wspólnika (Oddział) przed Aportem (gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał przed Aportem), przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie udzieli rabatu pośredniego, a dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu pośredniego będzie mogła być nota księgowa.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wskazania, czy kwotę przyznanego rabatu pośredniego należy uznać za kwotę brutto (tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metoda „w stu”), należy wskazać, co następuje.

Jak wskazano wcześniej w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota rabatu pośredniego wypłacana Dealerowi obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że kwota wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera stanowiąca rabat pośredni jest kwotą zawierająca podatek VAT – tj. VAT winien być wyliczany tzw. metodą „w stu”.

Podsumowując, kwotę przyznanego rabatu pośredniego Spółka powinna uznać za kwotę brutto, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji twierdzenie Wnioskodawcy, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz że przesłanki powodujące powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej wystąpią po dniu aportu, przyjęto jako element opisu sprawy i nie były one przedmiotem oceny przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin