Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.232.2020.1.AS
z 4 listopada 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego jako refaktury kosztów usług Ubezpieczeniowych − jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego jako refaktury kosztów usług Ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego.

Spółka ponosi koszty związane z ubezpieczeniem, które dotyczy zabezpieczenia ryzyka braku zapłaty przysługujących Spółce prawnie uzasadnionych należności (dalej: „Ubezpieczenie”).

Ubezpieczycielem w ramach Ubezpieczenia jest zagraniczny zakład ubezpieczeń Y („Y”), z siedzibą we F., (…), działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego – Y Spółka Akcyjna Oddział w Polsce,(…), tj. osoba prawna z siedzibą za granicą wykonująca działalność ubezpieczeniową, która obejmuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (dalej: „Zakład Ubezpieczeń”). Numer identyfikacji VAT UE Zakładu Ubezpieczeń (…).

Pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Ubezpieczeń nie istnieją powiązania, o których mowa w przepisach ustawy o CIT odnoszących się do cen transferowych, tj. Wnioskodawca i Zakład Ubezpieczeń nie stanowią dla siebie podmiotów powiązanych w rozumieniu tych przepisów.

Umowa Ubezpieczenia została zawarta przez podmiot dominujący w Grupie, do której należy Wnioskodawca, będący podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dotyczących cen transferowych, jako jej jedyny udziałowiec (dalej: Podmiot Powiązany). W stosunkach wynikających z umowy Ubezpieczenia Podmiot Powiązany występuje jako ubezpieczający, natomiast Wnioskodawca jako ubezpieczony (co wynika wprost z treści umowy).

Model rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń wygląda w ten sposób, że Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje całości płatności na rzecz ubezpieczyciela, po czym koszt ten jest alokowany do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części (biorąc pod uwagę to w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego), bez narzutu zysku Podmiotu Powiązanego.

Powyższe wynika ze specyfiki współpracy z ubezpieczycielem, tj. Zakładem Ubezpieczeń, który preferuje jeden podmiot do kontaktu, jak również do rozliczeń z tytułu składek należnych od różnych spółek z Grupy objętych usługami ubezpieczeń świadczonymi przez Zakład Ubezpieczeń. Ponadto taki model rozliczeń ma swoje uzasadnienie biznesowe ze względu na potencjalne korzyści wynikające z efektu skali. Zasadniczo bowiem warunki ubezpieczenia zawieranego na poziomie grupowym dla większej ilości podmiotów są bardziej korzystne od tych, gdy umowa ubezpieczenia jest zawierana indywidualnie przez poszczególne podmioty. Innymi słowy, gdyby Spółka zawarła taką umowę niezależnie od innych spółek z Grupy, koszty z tytułu Ubezpieczenia, które ponosiłaby bezpośrednio na rzecz Zakładu Ubezpieczeń mogłyby odpowiednio wyższe, bądź warunki umowy byłyby mniej korzystne.

Podsumowując, usługa Ubezpieczenia jest świadczona przez Zakład Ubezpieczeń, który jest ubezpieczycielem, ubezpieczającym jest Podmiot Powiązany, natomiast Spółka jest w tej relacji ubezpieczonym (tj. podmiotem objętym ochroną wynikającą z Ubezpieczenia). Model rozliczenia Ubezpieczenia zakłada z kolei, że początkowo cały ciężar kosztów nabycia Ubezpieczenia ponosi Podmiot Powiązany, a następnie Spółka jest obciążana kosztami Ubezpieczenia w odpowiedniej części przez Podmiot Powiązany na podstawie noty księgowej.

Zakład Ubezpieczeń jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381, ze zm.). Podmiot Powiązany nie wykonuje działalności ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zasadniczo zatem, z uwagi na to, że koszty Ubezpieczenia są ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego (który jest podmiotem powiązanym Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych), potencjalnie może znaleźć zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT.

Podmiotami, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT (tj. przedsiębiorstwami finansowymi) są natomiast:

• krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381, ze zm.; dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”);
  

• krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
  
  
  

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zagranicznym zakładem ubezpieczeń jest przedsiębiorca zagraniczny w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079) wykonujący działalność ubezpieczeniową. Jednocześnie na gruncie art. 3 pkt 7 ww. ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą. Z kolei przez osobę zagraniczną należy rozumieć m.in. osobę prawną z siedzibą za granicą (art. 3 pkt 5 lit. b ww. ustawy).

Działalnością ubezpieczeniową jest natomiast wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej).

W konsekwencji przez podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT należy rozumieć przedsiębiorcę zagranicznego wykonującego działalność ubezpieczeniową, tj. wykonującą czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że Zakład Ubezpieczeń stanowi zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT.

Tym samym nawet gdyby uznać, że ze względu na zaangażowanie Podmiotu Powiązanego w rozliczenie płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, do omawianych wydatków znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w odniesieniu do kosztów usług ubezpieczenia świadczonych przez Zakład Ubezpieczeń znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie ze stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybrane świadczenia niematerialne.

W przedmiotowym przypadku, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu Ubezpieczenia stanowią bowiem koszty usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednich regulacji.

Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) dla jego zastosowania innych niż to, żeby usługi były świadczone przez krajowy lub zagraniczny zakład ubezpieczeń.

W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela (będącego podmiotem powiązanym), wskazałby takie ograniczenie w przepisie, podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT posługując się określeniem „koszty poniesione na rzecz”. Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w tych dwóch przepisach posłużył się on innymi sformułowaniami („usługi świadczone przez” oraz „koszty poniesione na rzecz”), nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Uznanie, że przedmiotowe wyłączenie dotyczy wyłącznie kosztów ubezpieczenia ponoszonych bezpośrednio na rzecz krajowych lub zagranicznych zakładów ubezpieczeń będących podmiotami powiązanymi prowadziłoby do tego, że ten przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT byłby de facto martwy. Należy mieć bowiem na uwadze, że działalność ubezpieczeniowa, zarówno na gruncie krajowego jak i unijnego prawa jest działalnością regulowaną. Może ona być wykonywana przez zakład ubezpieczeń wyłącznie w formie spółki akcyjnej albo towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej określonej w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE). W konsekwencji, zasadniczo nie występują sytuacje, w których w ramach grup kapitałowych prowadzących działalność operacyjną funkcjonowałyby odrębne spółki zajmujące się działalnością ubezpieczeniową na rzecz podmiotów grupowych, gdyż biorąc pod uwagę wymogi dotyczące prowadzenia tego typu działalności byłoby to nieracjonalne. Taka interpretacja byłaby również niezgodna z celem przedmiotowego przepisu (o czym szerzej w części dotyczącej procesu legislacyjnego).

Dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę rezultaty wykładni językowej, wystarczające jest bowiem, aby koszty dotyczyły usług ubezpieczenia świadczonych przez podmiot będący krajowym lub zagranicznym zakładem ubezpieczeń.

Jednocześnie należy zauważyć, że zasadniczą cechą umowy ubezpieczenia jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę (podobnie, przykładowo art. 805 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.; dalej: „KC”). Również art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej wskazuje, że przez działalność ubezpieczeniową należy rozumieć wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Tym samym istotą umowy ubezpieczenia jest zabezpieczenie ubezpieczonego od ryzyka związanego z wystąpieniem określonego zdarzenia. Przy czym odbiorcą usługi ubezpieczenia jest w rzeczywistości ubezpieczony niezależnie od tego, kto zawrze z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia. Prawnie dopuszczalne jest bowiem zawarcie umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na cudzy rachunek, tj. na rzecz ubezpieczonego (tak przykładowo art. 808 § 1 KC). Co istotne, ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (art. 808 § 3 KC).

Na gruncie powyższego należy uznać, że w odniesieniu do Ubezpieczenia Zakład Ubezpieczeń świadczy usługę Ubezpieczenia bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (Ubezpieczenie dotyczy również bezpośrednio jego działalności, gdyż zabezpiecza należności Spółki). Ewentualny model rozliczeń kosztów wynagrodzenia z tego tytułu, polegający na tym, że Wnioskodawca wpłaca wynagrodzenie należne Zakładowi Ubezpieczeń na rzecz Podmiotu Powiązanego, który jest zobowiązany do pokrycia zapłaty składek z tytułu Ubezpieczenia Zakładowi Ubezpieczeń, nie zmienia charakteru tego świadczenia oraz rzeczywistego usługodawcy. W żadnym bowiem wypadku okoliczność pośrednictwa Podmiotu Powiązanego w płatności kosztów Ubezpieczenia na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie oznacza, że to Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę Ubezpieczenia. W zawartej przez Podmiot powiązany umowie Ubezpieczenia wskazany jako świadczący usługi jest Zakład Ubezpieczeń, a jako ubezpieczony Spółka, co oznacza, że ochroną ubezpieczeniową objęta jest sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę − a ochrona ta jest świadczona przez Zakład Ubezpieczeń, a nie przez Podmiot Powiązany, którego rola sprowadza się w tej sytuacji do podpisania umowy i opłacenia składek (tj. do funkcji ubezpieczającego), których odpowiednią częścią jest następnie obciążana Spółka. Oznacza to, że rzeczywistym usługobiorcą z tytułu umowy ubezpieczenia jest Spółka jako ubezpieczony, natomiast usługodawcą jest Zakład Ubezpieczeń.

Tym samym koszty Ubezpieczenia, nawet jeśli rozliczane poprzez płatność na rzecz Podmiotu Powiązanego, ale ponoszone de facto na rzecz Zakładu Ubezpieczeń z tytułu świadczonych przez niego usług, należy uznać za podlegające wyłączeniu ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Faktycznie świadczącym usługę Ubezpieczenia na rzecz Wnioskodawcy jest bowiem zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, działalność ubezpieczeniowa jest działalnością regulowaną, która podlega wielu obostrzeniom i nie jest możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych bez spełnienia przewidzianych w przepisach prawa wymogów, w tym uzyskania odpowiednich zezwoleń. W konsekwencji nie sposób uznać, że Podmiot Powiązany świadczy usługę ubezpieczeniową na rzecz Wnioskodawcy, gdyż nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa, w szczególności nie posiada żadnych zezwoleń, pozwalających na świadczenie usług ubezpieczeniowych. Rola Podmiotu Powiązanego w przedmiotowej sytuacji ogranicza się do pośredniczenia w płatności pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Ubezpieczeń, który jest podmiotem uprawnionym doświadczenia tego typu usług (tj. Podmiot Powiązany wykonuje wyłącznie funkcję ubezpieczającego, nie jest natomiast beneficjentem usługi świadczonej przez Zakład Ubezpieczeń).

Co więcej, jak już wskazano powyżej, gdyby przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 nie obejmował swoim zakresem sytuacji, w której jeden podmiot z grupy refakturuje na drugi podmiot z grupy koszty ubezpieczenia, to jedyne zdarzenie pozwalające na zastosowanie tego wyłączenia dotyczyłoby sytuacji, gdy dany podmiot ponosiłby wydatki bezpośrednio na rzecz ubezpieczyciela będącego podmiotem powiązanym wobec tego podatnika, co prowadziłoby do ustalenia bardzo wąskiego zakresu zastosowania przepisu. Należy bowiem zauważyć, że przepis dotyczyłby wtedy tylko tych podatników, którzy w swojej grupie kapitałowej posiadają podmiot działający jako zakład ubezpieczeń. W praktyce, możliwość nieograniczonego zaliczenia do kosztów podatkowych nabywanych usług ubezpieczeniowych przysługiwałaby nielicznym pomiotom należącym do grup kapitałowych sektora finansowego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w przebiegu prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), na podstawie której do ustawy o CIT wprowadzono m.in. art. 15e (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu,
http ://www.sejm.qov.pl/Seim8.nsf/PrzebieqProc.xsp?nr= 1878; dalej: Projekt).

W toku prac legislacyjnych sejmowa Komisja Finansów Publicznych wprowadziła poprawki do Projektu, poprzez dodanie wyłączenia ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ust. 3 ustawy o CIT. Z przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, która 24 października 2017 r. obradowała nad projektem wynika, że: Celem poprawki jest wyłączenie z zakresu usług niematerialnych, podlegających limitowaniu zgodnie z projektowanym przepisem art. 15e, usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń udzielanych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie udzielania ubezpieczeń (podkreślenie i pogrubienie Wnioskodawcy) oraz udzielania gwarancji i poręczeń. Chodzi zatem o zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji, banki SKOK, krajową kasę z inne instytucje kredytowe zarówno krajowe, jak i zagraniczne (http://orka.seim.qov.pl/Zapisy8.nsf/wqskrnr/FPB-264). Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia tego przepisu było wyłączenie z zakresu stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT m.in. ubezpieczeń udzielanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność ubezpieczeniową, w tym zagraniczne zakłady ubezpieczeń. Dla zastosowania tego przepisu istotny jest zatem podmiot świadczący usługę ubezpieczeniową, a nie model rozliczeń kosztów z nią związanych. Okoliczność pośrednictwa podmiotu powiązanego w zapłacie za ubezpieczenie nie oznacza, że nie zostało ono udzielone przez podmiot prowadzący profesjonalną działalność ubezpieczeniową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Ubezpieczenia, nawet jeśli rozliczane są z wykorzystaniem płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego, ale w istocie za usługi świadczone Spółce przez Zakład Ubezpieczeń, nie będą podlegały limitowaniu przewidzianemu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT − będą bowiem podlegały wyłączeniu ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Okoliczność zaangażowania Podmiotu powiązanego jako pośredniczącego w płatności z tytułu Ubezpieczenia nie zmienia bowiem tego, że faktycznie świadczącym usługę Ubezpieczenia na rzecz Wnioskodawcy jest zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przepis ten limituje koszty wybranych świadczeń niematerialnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Skoro zatem przyjęty w grupie kapitałowej model rozliczania usług ubezpieczenia zakłada, że koszty Ubezpieczenia mogą być uiszczane przez Wnioskodawcę na wskazane konto Podmiotu powiązanego, ale za usługę świadczoną przez Zakład Ubezpieczeń, to nie sposób uznać, że zostały one faktycznie poniesione na rzecz Podmiotu Powiązanego. Jak już wskazano powyżej świadczącym usługę Ubezpieczenia i odbiorcą wynagrodzenia z tego tytułu jest bowiem Zakład Ubezpieczeń, a nie Podmiot Powiązany. Okoliczność zaangażowania Podmiotu Powiązanego jako ubezpieczającego, nie zmienia bowiem podmiotu świadczącego przedmiotową usługę i nie pozbawia usługi jej dotychczasowego charakteru.

Co istotne, z uwagi na to, że Zakład Ubezpieczeń nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych względem Wnioskodawcy, to gdyby płatność z tytułu Ubezpieczenia była dokonywana przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znalazłby w ogóle zastosowania.

Należy także wskazać, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, gdzie sądy uznawały za słuszne podejście, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia świadczonego przez podmiot finansowy nie powinny podlegać limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, pomimo iż rozliczenie kosztu było dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego podmiotu powiązanego, przykładowo:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1535/19 wskazał, że: „Reasumując stwierdzić należy, że art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów. (...) W tej sytuacji rola Spółki powiązanej ogranicza się bowiem jedynie do refakturowania kosztów ubezpieczenia, a tym samym w świetle powyższego orzeczenia nie można uznać, iż świadczy ona usługę ubezpieczenia na rzecz Spółki − usługi te świadczone są w dalszym ciągu przez Zagranicznego ubezpieczyciela”;
  

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1534/19 uznał: „Z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że nie zawiera dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez podmioty wymienione w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. tj. m.in. zagraniczny zakład ubezpieczeń. Skoro zatem w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wprost wskazała, że umowa ubezpieczenia została zawarta z podmiotem niepowiązanym, będącym Zagranicznym ubezpieczycielem, który stanowi podmiot, o którym mowa w art, 15c ust, 16 pkt 6 u.p.d.o.p., to należało przyjąć, że usługi ubezpieczenia są świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń, a zatem podmiot, o którym mowa w art. 15c ust, 16 pkt 6 u.p.d.o.p. Powyższe skutkuje uznaniem, że koszty usług ubezpieczenia są objęte dyspozycja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie ma do nich zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.
  
  
  

Podsumowując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
  

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że koszty określonych kategorii usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady usługi ubezpieczeniowe, będące przedmiotem transakcji realizowanej przez Spółkę z Podmiotem Powiązanym, są wprost zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże w ramach art. 15e ustawy o CIT wskazane zostały przez ustawodawcę wyjątki, do których limit z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z kolei w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT ustawodawca wskazał następujące podmioty:

• krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381);
  

• krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
  
  
  

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych.

Z uwagi na opisany we wniosku sposób dokonywanych rozliczeń polegający na tym, że Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje całości płatności na rzecz ubezpieczyciela, po czym koszt ten jest alokowany do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części (biorąc pod uwagę to w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego), bez narzutu zysku Podmiotu Powiązanego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kosztów usług refakturowanych.

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Jeżeli natomiast chodzi o towary, to nie można w ogóle mówić o refakturowaniu, a ewentualnie o odprzedaży. Przepis powyższy odwołuje się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odprzedaje je nabywcy we własnym imieniu.

Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy (Jacek Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Stan prawny: 2018.10.01).

Podkreślić przy tym należy, że na powyższy stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.

Należy jednakże podkreślić, że zarówno z art. 28 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak i z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Spółka) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług ubezpieczeniowych, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania w opisanym przypadku.

Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało bowiem wprowadzone poprzez odesłanie do ustawy o VAT, w której kwestia refakturowania usług została uregulowana z perspektywy podmiotu odsprzedającego usługi. Jest ono więc skierowane do podmiotów refakturujących koszty przedmiotowych usług.

W efekcie, Spółka jako ostateczny odbiorca refaktury nie jest/nie będzie uprawniony do zastosowania wyjątku opisanego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego [pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)].

Należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego (podobnie, jak i dla innych spółek z grupy kapitałowej) Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje alokacji kosztów w przypadającej na Spółkę części (biorąc pod uwagę to, w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego).

W obliczu powyższych ustaleń formalnoprawnych za nieuprawnione należy zatem uznać twierdzenie Spółki, że Podmiot Powiązany w celu wykorzystania efektu skali i z uwagi na korzystne warunki ubezpieczenia grupowego jako płatnik składek jest jedynie pośrednikiem między Spółką a Ubezpieczycielem i jego rola ogranicza się do obsługi płatności z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej.

Należy zatem stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, uprawnionymi do korzystania z regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT są tylko te podmioty, które czynnie refakturują koszt usługi na inny podmiot z grupy.

Natomiast finalny odbiorca refakturowanej usługi, który nabywa ją na własne potrzeby, nie korzysta ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje całości płatności na rzecz ubezpieczyciela, po czym koszt ten jest alokowany do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części (biorąc pod uwagę to, w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego), bez narzutu zysku Podmiotu Powiązanego.

W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w sytuacji refakturowania usług usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz − co zostało wykazane powyżej − bezpośrednio przez Podmiot Powiązany.

Podsumowując, odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie − wbrew stanowisku Wnioskodawcy − znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Jeżeli bowiem Podmiot Powiązany nabywa grupowe ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inne podmioty z Grupy − w tym Wnioskodawcę, to ta usługa jest traktowana jako usługa nabyta od Podmiotu Powiązanego, a nie od zagranicznego ubezpieczyciela działającego za pośrednictwem Oddziału w Polsce.

Co zostało wykazane powyżej, Wnioskodawca jako finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i w odniesieniu do wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustaw o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego jako refaktury kosztów usług Ubezpieczeniowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA w Gdańsku: z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1534/19 oraz z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1535/19 zauważyć należy, że orzeczenia te są nieprawomocne, a z uwagi na swój indywidualny charakter nie powinny stanowić gotowych rozwiązań w innych sprawach.

Należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru, przez co może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Każdy wyrok może dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach.

Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak chociażby:

• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1642/19 (orzeczenie nieprawomocne),
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 88/19 (orzeczenie prawomocne).
  
  
  

Tutejszy organ ma świadomość (i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla organu stanowiska wyrażone w wyrokach obszernie przytoczonych przez Spółkę nie mogą być wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.