2020.11.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.365.2020.1.BD
z 13 listopada 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy przedstawiona we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, po spełnienia warunków wynikających z art. 11e ww. ustawy, powinna być uwzględniona w roku podatkowym, którego dotyczy - jest prawidłowe,
na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych - jest prawidłowe,
czy potwierdzenie dokonania korekty, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy przedstawiona we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, po spełnienia warunków wynikających z art. 11e ww. ustawy, powinna być uwzględniona w roku podatkowym, którego dotyczy,
na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych,
czy potwierdzenie dokonania korekty, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego działającą w ramach międzynarodowej Grupy. Grupa ta nie jest jednocześnie podatkową grupą kapitałową. Spółka prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zajmuje się zarówno produkcją, jak i dystrybucją taśm przenośnikowych.

1. Działalność dystrybucyjna

W ramach tej części działalności Spółka pełni zarówno rutynowe funkcje dystrybucyjne (kupno/sprzedaż), jak również nierutynowe funkcje o wartości dodanej wykraczające poza rutynowe działania dystrybucyjne.

W ramach funkcji rutynowych Spółka podejmuje podstawowe działania sprzedażowe i marketingowe na polskim rynku w celu sprzedaży produktów. W ramach realizacji kluczowych działań o wartości dodanej Spółka odpowiedzialna jest natomiast za rozwój lokalnego biznesu, projektowanie i specyfikacje techniczne oferty produktów w celu zaspokojenia szczególnych potrzeb klienta, instalację, obsługę posprzedażową, a także utrzymanie i rozwój marketingowych wartości niematerialnych w postaci relacji z klientami, baz specyfikacji klientów/wartości niematerialnych oraz wkładu w rozwój znaku towarowego i nazwy handlowej Grupy.

W związku z tym, działalność dystrybucyjna prowadzona przez Spółkę ma charakter zarówno nierutynowy, jak i rutynowy.

Polityka cen transferowych dla działalności dystrybucyjnej

Zgodnie z polityką cen transferowych, mając na uwadze złożoność funkcji pełnionych przez Spółkę (funkcje rutynowe i nierutynowe), w celu weryfikacji rynkowości działalności dystrybucyjnej, przyjęto metodologię opartą na Metodzie Podziału Zysku Rezydualnego z zastosowaniem analizy rezydualnej (dalej również jako: „RPSM”).

W związku z tym, w pierwszym etapie Spółce przypisywane jest wynagrodzenie za pełnione funkcje rutynowe. W drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski/straty dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne.

Tym samym, w pierwszej kolejności następuje zagregowanie globalnych zysków Grupy (lub strat w zależności od przypadku) do jednej puli. Następnie, następuje kalkulacja wynagrodzenia z tytułu rutynowych funkcji w oparciu o Metodę Marży Transakcyjnej Netto (dalej również jako: „TNMM”). Jednocześnie, za właściwy wskaźnik w odniesieniu do działalności dystrybucyjnej uznana została marża operacyjna (dalej również jako: „OM”), która określana jest w oparciu o wyniki sporządzonej analizy danych porównawczych.

Następnie, by dokonać podziału zysku (lub straty) rezydualnego po wynagrodzeniu rutynowych funkcji, konieczne było określenie odpowiedniej podstawy do ustalenia wkładu każdej z tych nierutynowych czynności w ogólnie generowanej wartości. W tym celu, przeprowadzono szczegółowe konsultacje funkcjonalne, aby zidentyfikować kluczowe czynniki wpływające na wartość w łańcuchu wartości oraz kluczowe podprocesy w ramach każdego z kluczowych czynników wpływających na wartość. W oparciu o nie, przeprowadzono analizę wartości pełnionych funkcji, w której przedstawiciele kierownictwa Grupy indywidualnie przypisywali wartości/wagę kluczowym czynnikom wartości i różnym podprocesom w ramach odpowiednich kluczowych czynników wartości i różnych typów jednostek, aby określić wkład/odpowiednią proporcję na podmiot/na podproces. Na podstawie wyników analiz wkładu wartościowego określono wartość dodaną dla każdego rodzaju podmiotu w ramach Grupy. Została ona wykorzystana jako podstawa do podziału zysku/straty rezydualnej.

W związku z powyższym, Spółka początkowo otrzymuje rutynowy zysk z tytułu wykonywania (rutynowych) czynności dystrybucyjnych. Ponadto, Spółka ma prawo do udziału w zysku/stracie rezydualnej, z tytułu pełnienia nierutynowych funkcji.

Na bieżąco natomiast zakup towarów realizowany jest na podstawie cennika. Cennik przygotowywany jest przez Grupę w trakcie procesu budżetowania, przy czym zawarte w nim ceny obowiązują przez cały rok. Tym samym ceny ustalane są o wartości budżetowane, w oparciu o dane historyczne. Ceny produktów niestandardowych, nieujętych w cenniku, oparte są na cenach porównywalnych produktów standardowych zawartych w cenniku. W ramach współpracy, określona została również maksymalna cena, po której Spółka może sprzedawać towary na rzecz swoich kontrahentów (marż niepowiązanych).

Po zakończeniu roku wynagrodzenie jest odpowiednio korygowane do poziomu rynkowego.

2. Działalność montażowa/produkcyjna

Spółka świadczy również usługi montażowe na rzecz innych podmiotów z Grupy. W ramach tego rodzaju usług wytwarzane są różnego rodzaju produkty taśmowe. Czynności montażowe wykonywane są w oparciu o otrzymane przez Spółkę wytyczne. Podmioty montażowe w Grupie są zaangażowane w wykonywanie działań montażowych zgodnie ze specyfikacjami otrzymanymi od zleceniodawców. Ponoszą jedynie ryzyko operacyjne związane z wykonywaniem czynności montażowych/produkcyjnych, zaś zleceniodawcy, w szczególności dystrybutorzy, zarządzają i kontrolują wszystkie inne ryzyka.

Czynności związane z montażem/produkcją mają charakter rutynowy. Podmioty produkcyjne nie zarządzają i nie kontrolują żadnych istotnych ryzyk. Na podstawie ograniczonych funkcji wykonywanych przez te podmioty, a także biorąc pod uwagę ograniczone ryzyko jakie ponoszą, można stwierdzić, że wykonują czynności montażowe o rutynowym charakterze i działają jako monterzy produktów taśmowych (tj. toll manufacturing entity).

Polityka cen transferowych dla działalności montażowej

W związku z tym, że podmioty świadczące usługi montażowe, pełnią jedynie funkcje o charakterze rutynowym wynagrodzenie z tytułu usług montażowych opiera się o wysokość poniesionych kosztów powiększonych o narzut.

Tym samym, wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w oparciu o koszty bezpośrednie i pośrednie związane z działalnością montażową oraz część kosztów ogólnego zarządu. Tym samym, baza kosztowa obejmuje w szczególności koszty personelu, koszty świadczenia usług przez podmioty trzecie i pośrednie koszty materiałowe, koszty kapitału i koszty ogólne. Suma kosztów następnie powiększana jest o narzut.

Zgodnie z założeniami, taki sposób kalkulacji ceny zapewnia zachowanie zgodności warunków stosowanych przez Spółkę z warunkami rynkowymi. Niemniej jednak, obliczenie faktycznej wysokości kosztów związanych z transakcją - w oparciu o które ustalana jest cena usług - możliwe jest dopiero po zakończeniu roku finansowego (będącego jednocześnie okresem rozliczeniowym). Tym samym, wysokość finalnie poniesionych kosztów może odbiegać od ich budżetowanej wartości.

W celu weryfikacji rynkowego poziomu wyniku Spółki na działalności montażowej, zastosowano metodę marży transakcyjnej netto (dalej również jako: „TNMM”). Za właściwy wskaźnik uznany został narzut na kosztach działalności operacyjnej (dalej również jako: „NCP”), który określany jest w oparciu o wyniki sporządzonej analizy danych porównawczych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonywana jest kalkulacja mająca na celu określenie NCP Spółki osiąganego na działalności montażowej w danym okresie.

W związku z powyższym, Spółka otrzymuje rutynowe wynagrodzenie za wykonanie (rutynowych) usług montażowych.

3. Korekty

Podkreślić należy, iż zgodnie z przyjętym w Grupie modelem, podmiotem odpowiedzialnym za całościowy wynik Grupy i ponoszącym w związku z tym ryzyko związane z powodzeniem prowadzonej przez Grupę działalności jest podmiot centralny, który świadczy również usługi wsparcia i zarządcze na rzecz członków Grupy. W związku z tym podmiot ten uprawniony jest do otrzymania nadwyżki zysku rezydualnego, w przypadku gdy taka wystąpi, oraz do wyrównania wynagrodzenia rutynowego, w przypadku gdy nie zostanie ono uzyskane przez członka Grupy w wysokości rynkowej. Taki sposób dokonywania korekty związany jest z opisaną powyżej i zaimplementowaną przez Grupę polityką cen transferowych, a dokonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot centralny, jest sytuacją powszechnie stosowaną w przypadku grup o wielonarodowym charakterze.

Tym samym, w przypadku stwierdzenia, że wyniki Spółki na danej działalności odbiegają od określonego poziomu rynkowego, podmiot centralny zobowiązany jest do wystawienia odpowiednich dokumentów księgowych, których celem jest wyrównanie wyników Spółki do wartości rynkowych poprzez odpowiednią zmianę wysokości jej przychodów lub kosztów (w zależności od sytuacji).

W związku z tym, w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego, dokonywane są kalkulacje mające na celu porównanie wyniku osiągniętego przez Spółkę na danej działalności z poziomem rynkowym. Kalkulacja mająca na celu obliczenie wartości korekty cen transferowych jest dokonywana w dwóch etapach. Pierwszy z nich dotyczy wyników osiągniętych za 11 miesięcy danego okresu rozliczeniowego - tj. za okres od stycznia do listopada danego roku i co do zasady jest dokonywany w danym roku. Następnie, po zakończeniu roku i uzyskaniu odpowiednich danych, dokonywana jest korekta za ostatni miesiąc okresu rocznego. Korekta ta może jednak mieć miejsce również w drugiej połowie kolejnego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, dla każdego z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności, dokonywana jest osobna kalkulacja oraz wystawiane są odrębne dokumenty księgowe mające na celu dokonanie korekty. Przykładowo, za 2019 rok, w celu dostosowania wyników Spółki do wartości rynkowych Spółka otrzymała stosowne dokumenty księgowe dostosowujące wynik Spółki do poziomu rynkowego, dotyczące każdego rodzaju prowadzonej działalności odrębnie. Podobne sytuacje - skutkujące koniecznością zwiększenia lub zmniejszenia przychodów lub kosztów Spółki, w celu dostosowania wyników Spółki do wartości rynkowych określonych zgodnie z polityką cen transferowych - mogą występować również w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przedstawiona we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP i tym samym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 11e ustawy o PDOP, powinna być uwzględniona w roku podatkowym, którego dotyczy?
Na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych?
Czy potwierdzenie dokonania korekty, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę korekty dochodowości stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP, w związku z czym, należy rozpoznać je w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą - bez względu na to, kiedy została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument wskazujący przyczyny korekty.

Od 1 stycznia 2019 r. został wprowadzony odrębny przepis dotyczący zasad dokonywania korekt cen transferowych. Przed 1 stycznia obowiązek przeprowadzenia korekty cen transferowych wynikał z art. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 11e ustawy o PDOP, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do kwestii związanych z wymienionymi powyżej przesłankami i wskazuje argumentację potwierdzającą ich spełnienie.

Zgodność warunków transakcji z warunkami rynkowymi

W odniesieniu do działalności rutynowej w trakcie roku podatkowego Spółka kalkulując cenę usług uwzględnia i będzie uwzględniać poziom prognozowanych kosztów ustalony zgodnie z jej najlepszą wiedzą. Strony dokładać będą wszelkich starań, żeby taka prognoza była jak najbliższa poziomowi spodziewanych kosztów. Spółka jest w posiadaniu stosownych analiz porównawczych zarówno w odniesieniu do działalności montażowej, jak i działalności dystrybucyjnej. Spółka posiadać będzie również stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów. W dokumentacji został również szczegółowo przedstawiony sposób dokonywania korekt. W odniesieniu do działalności dystrybucyjnej, Spółka jest wynagradzana dodatkowo za funkcje nierutynowe, w związku z czym ma prawo do dodatkowego udziału w zysku/stracie - wysokość należnego Spółce w związku z tym wynagrodzenia, może zostać obliczona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

Brak jest więc przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie godziłyby się na stosowanie analogicznych warunków kalkulacji ceny czy mechanizmu ich ustalania, przy założeniu, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonana zostanie odpowiednia korekta do rynkowego wskaźnika dochodowości ustalonego w oparciu o analizę danych porównawczych. Korekty dochodowości mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane. Działania Spółki należy uznać za rynkowe, bowiem ustalając wartości budżetowane, w oparciu o które ustalane są początkowe ceny, bazuje na danych znanych jej na moment dokonania transakcji, co pozwala jej na osiąganie wyników jak najbardziej zbliżonych do wyników, które powinna osiągnąć. Podmioty niepowiązane również starałyby się w porównywalnej sytuacji działać w oparciu o możliwie najnowsze znane im dane, a w przypadku gdyby wystąpiła różnica pomiędzy tymi wartościami, a wartościami faktycznie poniesionych kosztów, wówczas dokonałyby stosownych korekt.

Konieczność dokonania korekty cen transferowych w celu zapewnienia zgodności warunków transakcji z warunkami rynkowymi

Przyjęta w Grupie polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji związanych ze świadczeniem usług montażowych oraz z pełnieniem rutynowych funkcji dystrybucyjnych, cena jest ustalana w oparciu o budżetowane wartości. Faktyczne wartości nie są znane w momencie planowania bądź dokonywania transakcji - prognozy dokonywane są w oparciu o wartości historyczne.

W związku z tym, że na moment pierwotnej kalkulacji ceny usług obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ostatecznej ceny sprzedaży usług montażowych oraz wynagrodzenia za rutynowe działania dystrybucyjne, przyjęty model zakłada okresowe dokonywanie korekty w celu dostosowania faktycznego wynagrodzenia do poziomu rynkowego.

W wyniku takiej finalnej kalkulacji, ostateczna cena zastosowana w transakcjach z podmiotami powiązanymi może ulec zmianie, a zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga właśnie dokonania korekty cen transferowych.

Uzyskanie informacji o faktycznie poniesionych kosztach lub faktycznie uzyskanych przychodach - co ma zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia Spółki za czynności rutynowe - jest zgodnie z treścią art. 11e pkt 2 jedną z przesłanek zastosowania korekty dochodowości. Również i wynagrodzenie Spółki za pełnienie nierutynowych funkcji dystrybucyjnych można obliczyć dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego - jego wysokość jest bowiem zależna od wartości dodatkowego zysku lub straty.

Oświadczenie kontrahenta o dokonaniu stosownej korekty

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy korekta skutkować będzie obniżeniem przychodów lub podwyższeniem kosztów, Spółka posiadać będzie stosowne oświadczenie podmiotu wystawiającego dokument księgowy stanowiący podstawę korekty, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka.

Kraj siedziby podmiotu dokonującego korekty

Podmiot centralny będący jedocześnie podmiotem wystawiającym korektę każdorazowo będzie miał siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieć będzie podstawa do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Tym samym, powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną.

Potwierdzenie dokonania korekty w rocznym zeznaniu podatkowym

Spotka będzie potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 11e ustawy o PDOP są spełnione.

Odnosząc się do powyższego, jako że zdaniem Wnioskodawcy korekty dokonywane przez Spółkę stanowią korekty cen transferowych, konieczne jest odniesienie się do treści art. 12 ust. 3j oraz ust. 3l pkt 2 ustawy o PDOP, które to regulują kwestie związane z momentem rozpoznania przychodu.

Art. 12 ust. 3j wskazuje, że w przypadku, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Artykuł ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą korekty zmniejszające lub zwiększające przychody należy rozpoznawać w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny dokonania korekty. Za wyjątek natomiast należy uznać sytuację, w której korekta została spowodowana błędem rachunkowym lub też inną oczywistą pomyłką - wówczas przedstawiona powyżej zasada nie znajdzie zastosowania, a tym samym - tego rodzaju korekta powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy.

Drugim wyjątkiem od powyższej reguły, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o PDOP jest sytuacja, w której zmiana wysokości przychodów wynika z dokonania korekty cen transferowych, o której mowa w treści art. 11e ustawy o PDOP. To z kolei oznacza, że korekta cen transferowych każdorazowo powinna zostać rozpoznana w okresie rozliczeniowym, którego dana korekta dotyczy.

Jednocześnie Spółka chciałaby zaznaczyć, że korekty dokonywane są w ramach Grupy przez podmiot centralny. Niemniej jednak, nie stanowi to przeszkód z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania tego rodzaju korekty jako korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP. Co więcej, również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej art. 11e wskazuje wprost, że korekty mogą być dokonywane przez podmiot, którego zadaniem jest zarządzanie łańcuchem dostaw w ramach grupy podmiotów powiązanych. Treść przedmiotowego uzasadnienia wskazuje bowiem, że „W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem”.

Powyższe argumenty wskazują, że dokonywane przez Spółkę korekty dochodowości stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP i należy rozpoznać je w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do posiadania stosownego oświadczenia o dokonaniu korekty przez swojego kontrahenta dopiero na moment, w którym uwzględnia korektę cen transferowych w wyniku podatkowym za właściwy okres.

Jednym z warunków uznania korekty za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP jest posiadanie przez podatnika oświadczenia potwierdzającego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w takiej samej wysokości, co podatnik. Jak wskazano w treści uzasadnienia dotyczącego stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca dokonując korekty, będzie posiadał odpowiednie oświadczenie.

Tego rodzaju oświadczenie Spółka otrzyma od osób zajmujących się finansami w podmiocie wystawiającym korektę. Przepisy nie określają szczególnej formy oświadczenia, z związku z czym Spółka przewiduje wprowadzenie formy e-maila. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy korekta polegać będzie na zwiększeniu przychodów podatkowych Spółki lub też na zmniejszeniu ponoszonych przez nią kosztów, przepisy podatkowe nie wprowadzają obowiązku posiadania przedmiotowego oświadczenia.

Z punktu widzenia regulacji zawartych w treści art. 11e ustawy o PDOP kluczowe jest określenie momentu dokonania korekty, a co za tym idzie - wskazania momentu, w którym podatnik zobowiązany jest do posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty w celu stwierdzenia, czy jest ona korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku dokonywane korekty cen transferowych należy rozpoznać w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą. Kwestia momentu rozpoznania korekty w określonym okresie rozliczeniowym nie powinna być natomiast utożsamiana z momentem jej dokonania. Praktyka wskazuje bowiem, że korekty są w dużej części dokonywane po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą i w którym należy dokonać ich ujęcia w wyniku podatkowym.

Treść przytoczonego powyżej artykułu odnosi się do „momentu dokonania korekty”. Niemniej jednak, w treści ustawy o PDOP nie wskazano, jak należy rozumieć moment dokonania korekty, który w tym kontekście należy rozumieć jako rodzaj czynności faktycznej. Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacji aktów prawnych, w przypadku, gdy dany akt nie zawiera odrębnej definicji dla danego zwrotu, za zasadne należy uznać odniesienie się do jego powszechnego rozumienia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przymiotnik „dokonany” oznacza czynność zakończoną, „dokonać” lub „dokonywać” oznacza zaś tyle, co „doprowadzić coś do końca”. Definicja słownikowa pozwala na stwierdzenie, że „moment dokonania korekty” należy rozumieć jako moment, w którym doszło do zakończenia czynności, w ramach której przeprowadzona została określona zmiana (korekta).

Powyższe z kolei pozwala na stwierdzenie, że - przy założeniu, że doszło do spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek zawartych w treści art. 11e ustawy o PDOP - w celu uznania, że korekta jest korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP, konieczne jest posiadanie przez podatnika oświadczenia o dokonaniu stosownej korekty dopiero w momencie, gdy dokonuje on czynności skutkującej ujęciem korekty w wyniku podatkowym właściwego okresu (tj. w przypadku tego rodzaju korekt, okresu, którego dana korekta dotyczy).

Tym samym oznacza to, że podatnik chcąc zakwalifikować korektę wynikającą z rozliczeń międzygrupowych do katalogu korekt z art. 11e ustawy o PDOP, zobowiązany jest do posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego z art. 11e pkt 3 ustawy o PDOP dopiero w momencie, gdy uwzględnieni korektę w wyniku podatkowym Spółki, nie zaś już w momencie otrzymania od kontrahenta faktury (lub innego dokumentu księgowego) będącego podstawą dokonania takiej korekty. W praktyce powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że oświadczenie jest potrzebne w momencie złożenia zeznania rocznego.

Powyższe ma zastosowanie również w sytuacji, w której korekta cen transferowych dokonywana jest poprzez wystawienie więcej, niż jednego dokumentu księgowego - wówczas wystarczające jest, ażeby przed uwzględnieniem korekt w wyniku podatkowym, Wnioskodawca uzyskał oświadczenie podmiotu powiązanego, którego zakres obejmie wszystkie korekty dotyczące przedmiotowego okresu.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w braku możliwości dokonania korekty cen transferowych do momentu złożenia przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego, możliwe jest dokonanie potwierdzenia dokonania tejże korekty również w terminie późniejszym, w deklaracji korygującej roczne zeznanie podatkowe.

Jedną z przesłanek uznania korekty za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP jest potwierdzenie dokonania korekty w rocznym zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta. Jak już wskazano w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka w treści zeznania podatkowego potwierdzi dokonanie korekty.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że korekty mogą składać się z dwóch części. Pierwsza z nich obejmuje swoim zakresem 11 miesięcy okresu rozliczeniowego, w drugiej części dokonywana jest korekta za ostatni miesiąc. Finalne dane dotyczące korekty za ostatni miesiąc, Wnioskodawca co do zasady otrzymywać będzie po upływie terminu na złożenie rocznego zeznania podatkowego, co skutkować będzie koniecznością skorygowania rocznego zeznania podatkowego.

Roczne zeznanie podatkowe stanowi deklarację w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z treścią § 2 przedmiotowego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Prawo do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji w braku szczególnych przepisów, co do zasady przysługuje podatnikowi do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotowa deklaracja dotyczy.

Biorąc pod uwagę praktykę działania w dużej grupie wielonarodowej, a także względy pragmatyczne i ekonomiczne, niemożliwe może okazać się dokonanie przez Spółkę odpowiedniej korekty do momentu złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Zdaniem Spółki, taka sytuacja nie wyklucza jednak dokonania korekty cen transferowych w odniesieniu do okresu, którego dotyczy korekta. Treść żadnego z przepisów prawa podatkowego nie wskazuje bowiem, na brak prawa do złożenia przez podatnika potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w korekcie zeznania podatkowego za właściwy okres. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są do działania w granicach określonych im przez treść przepisów, podatnicy natomiast mogą działać w formie im przez prawo niezakazanej. Brak regulacji wskazującej, że potwierdzenie dokonania korekty cen transferowych może zostać złożone jedynie w pierwotnej deklaracji oznacza, że tego rodzaju informacja może zostać zawarta w korekcie zeznania mającej na celu dostosowanie informacji w nim zawartych do stanu faktycznego.

Tym samym, potwierdzenie dokonania korekty cen transferowych w korekcie rocznego zeznania podatkowego, również pozwala na uznanie jej za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy, o których mowa powyżej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej; „ustawa o PDOP”) cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

I tak, stosownie do art. 11e ustawy o PDOP, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o PDOP, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1ab ustawy o PDOP.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o PDOP ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o PDOP.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o PDOP, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP.

Od strony technicznej korekta cen transferowych może być przeprowadzana jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzania przyszłego Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, nie będącej podatkową grupą kapitałową. Główny zakres działalności Spółki koncentruje się wokół produkcji i dystrybucji taśm przenośnikowych. W ramach działalności dystrybucyjnej Spółka pełni rutynowe funkcje dystrybucyjne, jak również funkcje nierutynowe o wartości dodanej wykraczające poza działania rutynowe. W związku z tym działalność dystrybucyjna ma zarówno charakter rutynowy, jak i nierutynowy. Zgodnie z polityką cen transferowych, w celu weryfikacji rynkowości działalności dystrybucyjnej przyjęto metodologię opartą na Metodzie Podziału Zysku Rezydualnego. W Metodzie tej w pierwszym etapie, Spółce przypisywane jest wynagrodzenie za pełnione funkcje rutynowe, natomiast w dalszej kolejności pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski/straty dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne.

W związku z powyższym, Spółka początkowo otrzymuje rutynowy zysk z tytułu wykonywania rutynowych czynności dystrybucyjnych, a następnie ma prawo do udziału w zysku/stracie rezydualnej, z tytułu pełnienia funkcji nierutynowych.

Spółka świadczy również usługi montażowe na rzecz innych podmiotów z Grupy. W ramach tego rodzaju usług wytwarzane są różnego rodzaju produkty taśmowe. Czynności związane z montażem/produkcją mają charakter rutynowy. Wobec tego, że podmioty świadczące usługi montażowe pełnią jedynie funkcje o charakterze rutynowym wynagrodzenie z tytułu usług montażowych opiera się o wysokość poniesionych kosztów powiększonych o narzut. W związku z tym, że wartość finalnie poniesionych kosztów może odbiegać od ich wartości budżetowej, w celu weryfikacji rynkowego poziomu wyniku Spółki na działalności montażowej Spółka stosuje metodę marży transakcyjnej netto.

Podmiotem odpowiedzialnym za całościowy wynik Grupy jest podmiot centralny świadczący także usługi wsparcia i zarządcze wobec członków Grupy. Tym samym, podmiot ten jest uprawiony do otrzymania nadwyżki zysku rezydualnego oraz do wyrównania wynagrodzenia rutynowego w sytuacji, gdy nie zostanie ono uzyskane w wysokości rynkowej. Taki sposób dokonywania korekty ma związek z przyjętą w Grupie polityką cen transferowych.

Tym samym, w przypadku stwierdzenia, że wyniki Spółki na danej działalności odbiegają od określonego poziomu rynkowego, podmiot centralny zobowiązany jest do wystawienia odpowiednich dokumentów księgowych, mających na celu wyrównanie wyników Spółki do wartości rynkowych poprzez odpowiednią zmianę wysokości jej przychodów lub kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy przedstawiona we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych, w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP i powinna być uwzględniona w roku podatkowym którego dotyczy, a także momentu, na jaki Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych oraz ustalenia, czy potwierdzenie dokonania korekty może zostać dokonane również poprzez skorygowanie pierwotnego zeznania podatkowego.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Mając na uwadze kwestię przedstawioną w pytaniu nr 1 dotyczącą ustalenia, czy przedstawiona korekta może być uznana za korektę cen transferowych i w związku z tym być uwzględniana w roku podatkowym którego dotyczy zauważyć należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z korektą rozliczeń wywodzącą się z korekty narzutu zysku, której wartość ustalana jest w oparciu o wskaźniki finansowe. Opisane rozliczenia mają na celu doprowadzenie do zrealizowania przez Spółkę zakładanych parametrów finansów (zysku operacyjnego na rynkowym poziomie). Jednocześnie, ustalone pomiędzy podmiotami transakcji warunki ustalone zostały na takich samych zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane – ustalone warunki nie odbiegają od warunków rynkowych. Dlatego też, patrząc na to co leży u podstaw korekty należy uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia właśnie z korektą ceny transferowej. Przyczyną dokonywania przez Spółkę opisanych we wniosku rozliczeń ze spółką centralną jest konieczność skorygowania uzyskanego rezultatu finansowego w danym okresie rozliczeniowym w związku z przyjętym modelem rozliczeń w trakcie tego okresu. Przyjęty przez Wnioskodawcę model rozliczeń stosowany jest w celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności na założonym rynkowym poziomie. Jeżeli faktyczna zrealizowana marża operacyjna nie mieści się w założonym przedziale, dokonywana jest korekta.

Zatem, powyższe rozliczenia Wnioskodawcy ze spółką centralną stanowią korektę cen transferowych.

Podkreślić należy, że w stosunku do przedstawionej we wniosku korekty Wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 11e pkt 1-5 ustawy o PDOP.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Spółka jest w posiadaniu stosownych analiz porównawczych zarówno w odniesieniu do działalności montażowej, jak i działalności dystrybucyjnej. Spółka posiadać będzie również stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów. W dokumentacji został także szczegółowo przedstawiony sposób dokonywania korekt.

Po drugie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonana zostanie odpowiednia korekta do rynkowego wskaźnika dochodowości ustalonego w oparciu o analizę danych porównawczych. Co więcej, ustalając wartości budżetowane, w oparciu o które ustalane są początkowe ceny, Wnioskodawca bazuje na danych znanych na moment dokonania transakcji, co pozwala na osiąganie wyników jak najbardziej zbliżonych do wyników, które powinny zostać osiągnięte. Po trzecie, Wnioskodawca posiadać będzie stosowne oświadczenie podmiotu wystawiającego dokument księgowy stanowiący podstawę korekty, że podmiot ten dokonał symetrycznej korekty cen transferowych, w tej samej wysokości co Spółka.

Powyższe zasady będą obowiązywać tylko w tych przypadkach, w których siedziba podmiotu powiązanego ma miejsce w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

Warunek ten w przedmiotowej sprawie jest spełniony, gdyż Wnioskodawca wskazał, że podmiot centralny będący jedocześnie podmiotem wystawiającym korektę każdorazowo będzie miał siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieć będzie podstawa do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Wobec powyższego, przedmiotowa korekta cen transferowych dokonana na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o PDOP powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy, tj. dla transakcji zrealizowanych w 2019 r. korekta powinna być uwzględniana w wyniku podatkowym za 2019 r., niezależnie od momentu wystawienia stosownego dokumentu. Zatem, korekta taka powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty. Analogicznie, w przypadku konieczności dokonywania korekty w kolejnych latach podatkowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 1 a dotyczące ustalenia, czy przedstawiona we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o PDOP i tym samym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 11e ustawy o PDOP, powinna być uwzględniona w roku podatkowym, którego dotyczy jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W odniesieniu do sytuacji objętej zakresem pytania nr 2, a więc ustalenia na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych należy mieć na uwadze brzmienie art. 11e pkt 3 ustawy o PDOP. Przepis ten obliguje podatnika do posiadania stosowanego oświadczenia o dokonaniu korekty cen transferowych przez kontrahenta, w analogicznej wysokości co podatnik. Przepisy nie przewidują formy tego oświadczenia, istotne jest natomiast, by podatnik posiadał ww. oświadczenie w momencie korekty. Oświadczenie to bowiem w istocie stanowi dowód porozumienia stron co do potrzeby korekty – i jej wykonania.

Mając na uwadze określenie momentu posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o PDOP podkreślić należy, że art. 11e ustawy o PDOP wskazuje jedynie warunki jakie muszą być spełnione łącznie aby podatnik mógł dokonać korekty cen transferowych. Zauważyć jednak należy, że ani w tym, ani w żadnym innym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca nie określa momentu dokonania korekty. Skoro tak, powinna ona być dokonana w momencie łącznego wystąpienia przesłanek albo w rozliczeniu rocznym (z uwagi na roczny charakter CIT). W takiej sytuacji fakt dokonania korekty musi być wykazany w CIT-8 za rok, w którym realizowane były transakcje. W przepisie mowa jest jednak o potwierdzeniu korekty w zeznaniu, co sugeruje, że może być ona zgodnie dokonana wcześniej przy łącznym spełnieniu przez obie strony warunków ustawowych, a następnie potwierdzana w zeznaniu rocznym. Zatem, biorąc pod uwagę przesłanki, warunki i tryb korekty zauważyć należy, że w momencie gdy podatnik uwzględni korektę w wyniku podatkowym Spółki zobowiązany jest do posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o PDOP, gdyż dopiero w zeznaniu rocznym wiadomo będzie, że wszystkie przesłanki normatywne zostały spełnione.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2, dotyczące ustalenia na jaki moment Spółka powinna posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty cen transferowych jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Odnosząc się do okoliczności zawartych w pytaniu nr 3, dotyczących ustalenia, czy potwierdzenie dokonania korekty, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego należy mieć na uwadze art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W związku z brakiem definicji pojęcia korekta w ustawach podatkowych, a także przepisach prawa cywilnego, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciu użytemu w przepisach, a nieposiadającemu definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli znaczenie słownikowe. Zgodnie ze słownikiem j. polskiego (http://sjp.pwn.pl) słowo korekta oznacza usuwanie błędów, nieprawidłowości.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekty dokonuje się z zachowaniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik na moment składania zeznania rocznego nie będzie posiadał oświadczenia, o którym mowa w art. 11e ust. 3 ustawy o PDOP uprawniającego do dokonania korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o PDOP to ma możliwość złożenia korekty pierwotnie złożonej deklaracji. Przepis art. 11e ust. 3 ustawy o PDOP nie precyzuje czy ww. oświadczenie podatnik powinien posiadać przed czy po złożeniu rocznego zeznania podatkowego. Zatem, jeżeli podatnik na moment składania rocznego zeznania podatkowego ma świadomość, że korekta cen transferowych zostanie dokonana, ale nie posiada jeszcze oświadczenia od podmiotu powiązanego, że ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik, wówczas w zeznaniu rocznym podatnik nie uwzględni tej korekty. Jednak, otrzymanie stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego, będzie uprawniało do ujęcia korekty cen transferowych w księgach podatkowych i skorygowania rocznego zeznania podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 3 dotyczącego ustalenia, czy potwierdzenie dokonania korekty, w przypadku gdy ma ona miejsce po złożeniu rocznego zeznania podatkowego, może zostać dokonane również w drodze skorygowania przedmiotowego zeznania podatkowego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin