6. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w:

1. Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.2.MS, w której zostało potwierdzone stanowisko wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z Placówką dealerską wpłynie już po Dniu Aportu do Spółki RO, tj. faktura wpłynie bezpośrednio do Spółki RO albo wpłynie do NSC i zostanie do niej przekazana i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki RO, to będzie ona uprawniony do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę RO, czy jeszcze przez NSC przed Dniem Aportu.
   
2. Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1133.2016.1.KP, w której potwierdzono, że: gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP NSO wpłynie już po dacie przeniesienia ZCP NSO do Spółki W (faktura wpłynie bezpośrednio do Spółki W albo wpłynie do Wnioskodawcy i zostanie przekazana do Spółki W) i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki W, to będzie on uprawniony do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę W, czy jeszcze przez Wnioskodawcę przed przeniesieniem do ZCP NSO Spółkę W.
   
3. Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1112.2016.1.AK, w której stwierdzono, że: zgodnie z powołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, zaś za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (co do zasady), to rozstrzygające dla wyboru podmiotu mającego rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z ZCP NSO będzie uznanie, czy w świetle momentu uzyskania faktury lub innego dowodu księgowego dany koszt będzie mógł być poniesiony (zaksięgowany) jeszcze przez I Sp. z o.o., czy też już przez A Sp. z o.o. W praktyce należy przyjąć, że czynnikiem decydującym będzie zatem moment wejścia w posiadanie faktury lub innego dowodu księgowego przed dniem wniesienia aportem ZCP NSO (te koszty rozpozna I Sp. z o.o.) albo po dniu wniesienia aportem ZCP NSO (te koszty rozpozna A Sp. z o.o.).
   
4. Interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.119.2016.2.KS, w której wskazano, iż: pomimo że Wnioskodawca otrzymał/otrzyma faktury (wystawione przed lub po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa) dokumentujące dostawę towarów i usług, które świadczone były jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa (...); przed jak i po przeniesieniu przedsiębiorstwa (...) - uznać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków wynikających z ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty.
   
   

Pytanie 4.

1. Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeśli po dniu Aportu wystąpiła jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.
   
2. Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
   Ustawa CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem literalnym. Dlatego też za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.)
   Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru.
   „Omyłka” wiązać się może także z błędem polegającym na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta powinna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.
   
3. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego przyczyna korekty może być wynikiem nowych okoliczności. Zarówno udzielenie przez Spółkę rabatów jak i korekta faktury wynikająca ze zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy, w ocenie Wnioskodawcy jest nowym zdarzeniem, które jest bezpośrednią przyczyną korekty. Nie ma tu zastosowania sytuacja błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki. Co do zasady korekty faktur z powodu udzielania po Aporcie rabatów, czy też zwrotów towarów lub odstąpienia od umowy powinny być rozliczane na bieżąco. W konsekwencji przychody w roku, w którym została wystawiona faktura korygująca, powinny być zmniejszone. Jedynie w przypadku wystąpienia błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki należy zastosować korektę ze skutkiem wstecznym. Oznacza to, że w przypadku gdy okoliczności uzasadniające konieczność wystawienia korekty wystąpią już po dokonaniu Aportu, Spółka będzie miała prawo do zmniejszenia przychodów, zgodnie z zasadą, że przychód należy korygować na bieżąco w myśl art. 12 ust 3j. Ustawy CIT.
   
4. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach:
   
   1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.50.2020.2.ANK, w której wskazano, że jak wynika z przedmiotowego wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Należy więc przyjąć, że zdarzenie to spełnia warunki właściwe dla dokonania korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
   2. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.68.2018.2.JG, w której stwierdzono: Jak przedstawiono w projekcie ustawy nowelizującej, moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.
   
   
   
   
   
   

Takie samo stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych z:

1. 31 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.250.2018.I.JS;
2. 31 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.584.2019.1.NL;
3. 8 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.258.2019.1.BSA oraz
4. 27 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.431.2019.1.IZ.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka Belgijska zamierza wnieść do Wnioskodawcy aportem wkład niepieniężny w postaci całości majątku Oddziału, który obecnie dedykowany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce (dalej całość tego majątku Oddziału jako: „ZCP”). Spółka przejmie całość ZCP - tj. cały majątek Oddziału, jak również wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie, w jakim związane są z działalnością Oddziału. W szczególności Spółka stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z dotychczasową działalnością Oddziału w Polsce (z zastrzeżeniem uzyskania niezbędnych zgód osób trzecich oraz sytuacji, gdzie z mocy prawa Spółka nie będzie mogła dokonać po Aporcie rozliczeń operacji wynikających ze wcześniejszej działalności Oddziału). Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia sukcesji podatkowej ZCP na Wnioskodawcę w wyniku planowanego wniesienia tego ZCP aportem do Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Sukcesja podatkowa polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej.
   
   
   
   

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że nabycie ZCP w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Aport ZCP nie skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką jest prawidłowe.

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem ZCP.

Biorąc pod uwagę obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych przez każdą ze stron transakcji aportu, należy wziąć pod uwagę fakt wniesienia do Wnioskodawcy w szczególności praw i obowiązków (składników majątkowych i zobowiązań) wynikających z umów zakupu towarów i usług. Zatem obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) należności względem kontrahentów przez Wnioskodawcę (który wynika z przejęcia w ramach aportu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami) również będzie miał wpływ na obowiązek prawidłowego ustalenia przez Wnioskodawcę wysokości kosztów podatkowych.

Wskazać należy, że podstawową kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest, czy przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) pozwalają w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie jak również wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)
   
   

Należy w tym miejscu zauważyć, że użycie w art. 15 ust. 1 updop zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 updop. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004 r. sygn. FSK 671/04). Z powyższego jasno wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika. Zatem warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika.

Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę obejmującą aport).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego mogą wystąpi sytuacje, w której Oddział (Wspólnik) nabędzie i otrzyma towar lub usługę od dostawców/usługodawców w całości lub w części przed Aportem, natomiast do samego rozliczenia transakcji dojdzie już po Aporcie. Oznacza to, że Spółka otrzyma fakturę od dostawcy towarów/usługodawcy oraz Spółka zapłaci za nabyte towary i usługi, przejęte w ramach ZCP. Towary te oraz usługi będą związane z działalnością ZCP wniesionego do Spółki, wykorzystywane w działalności Spółki prowadzonej w oparciu o ZCP oraz będą zmierzały do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W szczególności taka sytuacja może dotyczyć rozliczeń z tytułu gwarancji, w ramach których Oddział zleci Dealerom lub innym podmiotom naprawy gwarancyjne pojazdów, proces naprawy może potrwać kilka miesięcy, w wyniku czego faktura za te naprawy zostanie wystawiona po Aporcie. Spółka przejmie bowiem wszelkie prawa i obowiązki z tytułu tych umów dot. napraw gwarancyjnych. Analogiczna sytuacja może dotyczyć usług marketingowych, reklamowych, PR, czy wszelkich innych usług nabywanych przez Oddział a następnie Spółkę w oparciu o długoterminowe umowy. W przypadku powyższych usług i dostaw towarów możliwe są również sytuacje, że zamówienie na nie złoży Oddział jeszcze przed Aportem, ale ich wykonanie (obowiązek podatkowy u sprzedawcy) nastąpi po Aporcie. Po Aporcie to Spółka odbierze te dostawy lub świadczenia, otrzyma fakturę i opłaci je z własnych środków.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach Oddziału, a następnie po wniesieniu aportu w ramach ZCP ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zakup towarów i usług) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Wnioskodawcy, gdyż analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez Wspólnika, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Zatem, pomimo iż część usług i dostaw towarów została zrealizowana na rzecz Wspólnika - spółki wnoszącej aport przed wniesieniem aportu i została zafakturowana przez dostawców lub usługodawców po Aporcie, ale została opłacona przez Spółkę po Aporcie, to uznać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia kosztów wynikających z takich faktur do swoich kosztów podatkowych, ponieważ to Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty. Podobnie należy odnieść się do sytuacji, w której wydatki poniesione na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie. Tu również Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty, i to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć te wydatki do kosztów podatkowych. Sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że tak określone koszty z tytułu zapłaconych zobowiązań z tytułu dostaw i usług nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystywaniem, gdyż Wnioskodawca po przyjęciu aportu ZCP będzie kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną przez Oddział.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli to Spółka po Aporcie ZCP dokona zapłaty za towary i usługi, o których mowa we wniosku, to Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zarówno z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie, jak również z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie, ponieważ to Spółka poniesie ciężar ekonomiczny tych wydatków jednocześnie kontynuując działalność otrzymanego w Aporcie ZCP.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Tut. Organ nie może natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego kwestii wystawiania faktur korygujących dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeśli po dniu Aportu wystąpiła jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku korekty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający korekty.

Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Jak już wskazano na wstępie, Aport ZCP nie skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką zarówno na gruncie przepisów updop jak również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. „Kodeks spółek handlowych” (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „ksh”). Zatem czynność tą należy traktować podobnie jak odpłatne zbycie poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem przepisów updop, które w sposób szczególny regulują czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wszelkie czynności prawne dokonane po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy traktować jako odrębne od dokonanych przed wniesieniem aportu. Podmiot do którego wniesiono te składniki majątku nie jest bowiem następcą prawnym i na gruncie prawa podatkowego nie przejmuje żadnych praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po dniu Aportu mogą zaistnieć sytuacje, w których:

1. dostawcy towarów i usług wystawią i prześlą do Spółki faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania dostaw lub świadczeń wykonanych i zafakturowanych na Wspólnika (Oddział) przed Aportem. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw lub świadczeń powstanie przed Aportem. Natomiast faktury korygujące zostaną wystawione na Spółkę i przesłane po Aporcie do Spółki. Spółka będzie bowiem po Aporcie zobowiązana do rozliczenia tych korekt. Okoliczności warunkujące korektę powstaną również po Aporcie.
2. Spółka może być zobowiązana do dokonania korekt po stronie podatku należnego VAT w stosunku do dostaw towarów dla Dealerów, Dealerzy są uprawnieni do rabatów posprzedażowych w stosunku do towarów nabytych przez nich od Wspólnika (Oddziału) przed Aportem (obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przed Aportem), które to rabaty zostaną przyznane przez Spółkę po Aporcie. Obowiązek udzielenia tych rabatów po spełnieniu przez Dealerów odpowiednich kryteriów sprzedażowych przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP.
3. Dealerzy będą uprawnieni do otrzymania rabatów pośrednich od Spółki. Będzie to miało miejsce, gdy Wspólnik (Oddział) sprzeda dany towar do określonego podatnika, ten podatnik odsprzeda go do Dealera. Z polityki rabatowej Grupy będzie natomiast wynikać uprawnienie Dealera do otrzymania określonego rabatu pośredniego (przy spełnieniu kryteriów sprzedażowych) od Spółki. Obowiązek udzielenia tych rabatów przejdzie na Spółkę w ramach Aportu ZCP. Okoliczności warunkujące przyznanie obu rodzajów rabatów (bezpośrednich i pośrednich) powstaną po Aporcie.
4. Wspólnik (Oddział) sprzeda towary przed Aportem, zaś po Aporcie nastąpi zwrot tych towarów do Spółki (z uwagi na np. odstąpienie od umowy, wady towaru, itp.) Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów powstanie przed Aportem, jednak okoliczności warunkujące zwrot powstaną po Aporcie. W związku więc z tym podmiotem zobowiązanym do przyjęcia zwracanego towaru oraz zwrotu ceny będzie Spółka, na którą obowiązek ten przejdzie w ramach Aportu ZCP
   
   

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na brak przepisów szczególnych regulujących powyższe zagadnienie, Spółka niebędąca następcą prawnym Wspólnika, w zakresie transakcji dokonanych przed dniem wniesienia aportu związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, nie będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, nawet jeśli jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji wystąpiła po dniu Aportu. W momencie zaistnienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, czyli np. zwrotu towarów do Spółki (z uwagi na np. odstąpienie od umowy, wady towaru) lub udzielenia przez Spółkę rabatów dla Dealerów, Spółka nie będzie mogła dokonać w tym przypadku korekty przychodów, tj. ich zmniejszenia, bowiem transakcje dla których np. udzielono rabatu lub które dotyczyły zwróconych towarów, dokonane były przez Wspólnika, stanowiły jego przychody i mogłyby zostać skorygowane tylko przez Wspólnika, a nie przez Wnioskodawcę który nie jest jego następcą prawnym. W momencie zaistnienia okoliczności, o których powyżej Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do zaliczenia tych wydatków (np. związanych ze zwrotem towarów do Spółki lub udzieleniem rabatów dla Dealerów) do kosztów uzyskania przychodu bowiem wydatki ten nie zostaną poniesione w celu o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Będą one bowiem dotyczyły transakcji dokonanych przez inny podmiot, którego Wnioskodawca nie będzie następcą prawnym.

Należy zauważyć, ze prawo podatkowe posiada pewną niezależność (autonomię). W doktrynie uważa się, że instytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, że dla realizacji celów tego prawa (np. realizacji zasady powszechności opodatkowania), niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc powyższe pod uwagę zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne (A. Gomuowicz, J. Małecki: „Podatki i Prawo Podatkowe” Wydanie IV, Warszawa 2008 r., str. 151). Autonomia prawa podatkowego znajduje także swe odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 Sąd wskazał, że: prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne.

Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały dokonane przez podatnika czynności cywilnoprawne .

W niniejszej sprawie, nawet jeżeli w relacjach cywilnoprawnych Spółka stanie się stroną umów zawartych przez Wspólnika to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki Wspólnika, zatem Spółka nie może powyższych operacji rozliczać podatkowo w ten sam sposób w jaki rozliczyłaby to Wspólnik jako spółka sprzedająca towary czy świadcząca usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia korekt jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• Aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką – jest prawidłowe,
• Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie – jest prawidłowe,
• Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie – jest prawidłowe,
• Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wspólnika, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, jeśli po dniu Aportu wystąpiła jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji – jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.