2020.11.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.382.2020.2.BM
z 23 listopada 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 23 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,
Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop:
- w zakresie wydatków ponoszonych w związku z współpracą z osobami w ramach umów o dzieło i zlecenie poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe
  (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Wnioskodawca może/będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych w 2020 r. i latach kolejnych, zgodnie z art. 24d updop, odnośnie sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania we wszystkich modelach sprzedaży przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,
Wnioskodawca może/będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów, zgodnie z art. 24d updop, w stosunku do dochodów uzyskiwanych w 2020 r. i latach kolejnych z tytułu sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, które powstaje w wyniku dokonywanych ulepszeń/dodawanych funkcjonalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) -jest prawidłowe,
wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypisać do litery „a” wzoru (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe,
dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, Wnioskodawca prawidłowo może klasyfikować:
- w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m.in. w postaci części Oprogramowania;
- w lit. „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców
  (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe,
w przypadku korzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 24d updop, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Spółka może również odliczyć wydatki poniesione na stworzenie tego Oprogramowania, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 18d updop, od innych dochodów Spółki, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej oraz preferencji IP BOX. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych w zakresie opłaty, dlatego też pismem z 8 października 2020 r. Znak KDIB1-3.4010.382.2020.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (wskazany we wniosku i piśmie z 16 października 2020 r.):

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji (dalej: „Oprogramowanie”) wspomagających procesy klientów Spółki (dalej: „Klient” lub zbiorczo „Klienci”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem dla Klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce jak i za granicą. W celu realizacji zleceń Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę i współpracuje z osobami w ramach umów o dzieło i zlecenie (dalej: „Pracownicy”), a także współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze w ramach umów o współpracę (dalej: „Podwykonawcy”). Pracownicy oraz Podwykonawcy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania projektów z zakresu wytwarzania Oprogramowania.

Spółka jest podmiotem działającym w modelu tzw. outsourcingu projektowego, tj. realizuje kompleksowe zadania (projekty) definiowane przez Klientów w zakresie tworzenia Oprogramowania (dalej: „Projekty”), wykorzystując do tego Pracowników oraz Podwykonawców. Spółka w większości przypadków jest odpowiedzialna za zarządzanie Projektem i dostarczenie finalnych rozwiązań. Działania Spółki obejmują również wdrożenie oraz integrację tworzonego Oprogramowania z istniejącymi systemami, a następnie nadzór nad prawidłowym działaniem takiego Oprogramowania.

W ramach przyjętego modelu outsourcingu projektowego, Spółka realizuje na rzecz Klientów Projekty polegające na samodzielnym opracowaniu i wytwarzaniu Oprogramowania sprzedając czas Pracowników oraz Podwykonawców. Klient bierze co prawda czynny udział w projekcie, natomiast nie przedstawia gotowych rozwiązań, które mogłyby pomóc Spółce w stworzeniu finalnego produktu. Klient ma jedynie wgląd do przebiegu Projektu oraz postępie prac nad Projektem. Innymi słowy, Klient nie ma wpływu na decyzje „techniczne” związane z realizacją Projektu. Kwestie techniczne tworzenia Oprogramowania są w pełni w gestii Spółki.

Jak zostało wskazane na początku wniosku, Spółka świadczy usługi informatyczne, doradcze oraz rozwoju Oprogramowania. Wynikiem usług informatycznych jest Oprogramowanie. Po wytworzeniu Oprogramowania dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania na Klienta.

Dodatkowo, działalność Spółki może polegać również na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania niebędącego dziełem Spółki, ale należącego do Klienta. Spółka świadczy wówczas usługi informatyczne, które polegają na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania stworzonego pierwotnie przez podmioty trzecie. Efektem prac są wówczas przykładowo nowe moduły, stanowiące dodatkowe funkcjonalności dla pierwotnej wersji Oprogramowania. W toku takich prac, w celu rozbudowy Oprogramowania, Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie stosownie do potrzeb zgłaszanych przez Klienta. W ramach takich prac Wnioskodawca wytwarza kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, w wyniku których powstają samodzielne części Oprogramowania. Wytworzone w ten sposób elementy ze względu na ich poziom złożoności oraz opracowanie nowych zastosowań i funkcji, mogłyby stanowić odrębne Oprogramowanie. Wskazane ulepszenia (rozwinięcia) Oprogramowania Klienta stanowią odrębny od tego Oprogramowania przedmiot praw autorskich. Podobnie jak w przypadku Oprogramowania stworzonego „od zera” Spółka dokonuje przeniesienia tych praw autorskich na rzecz Klienta w ramach usług świadczonych przez Spółkę.

Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy jest cały utwór, rozumiany jako całość Oprogramowania, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1231); (dalej: „Ustawa PAPP”).

Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania realizowane są stopniowo w ramach etapów o określonej długości (tzw. sprinty), w efekcie których powstają kolejne „przyrosty” (części) Oprogramowania w ramach danego Projektu.

Prace dotyczące wytwarzania Oprogramowania wykonywane są w systematyczny sposób (o czym świadczą wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce) i w zależności od konkretnego Projektu trwają od kilku miesięcy, do nawet kilku lat. Co więcej, Spółka przeprowadza Projekty stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów.

Szczegółowy opis Projektów poniżej:

W przeważającej większości przypadków, Klient zgłasza do Spółki - w postaci zlecenia - problem, który chciałby rozwiązać poprzez dane narzędzie informatyczne, którego twórcą będzie Spółka. W niektórych przypadkach Klient Spółki przekazuje już gotową koncepcję Oprogramowania, jednak realizacja tego pomysłu spoczywa w pełni na Spółce. W innych przypadkach Klient jedynie sygnalizuje problem, natomiast to Spółka jest odpowiedzialna za zbudowanie koncepcji oraz późniejsze stworzenie Oprogramowania pod tą koncepcję. Pierwszym etapem po zgłoszeniu Klienta jest analiza wykonalności danego Projektu przez dział sprzedaży.

Dział sprzedaży wraz z osobami technicznymi ocenia możliwość wykonania złożonego przez Klienta zapytania. Jeżeli problem okaże się zbyt skomplikowany, Spółka proponuje Klientowi wprowadzenie pewnych modyfikacji do zapytania ofertowego. Ponadto, w celu skonkretyzowania i zrozumienia potrzeb Klienta, w niektórych przypadkach, Spółka realizuje z Klientem warsztaty robocze. W warsztatach biorą udział osoby reprezentujące Klienta oraz Pracownicy Spółki. Warsztaty pomagają opracować wspólne rozwiązanie dla problemu oraz zaproponować wstępną wersję Oprogramowania (rozmieszczenie funkcjonalności, szkielet strony głównej itp.). W przypadku braku warsztatów roboczych Spółka korzysta z tzw. „diagramów przepływowych”.

Do każdego Projektu prowadzonego przez Wnioskodawcę, po zaakceptowaniu danej oferty przez Klienta, powoływany jest zespół projektowy (dalej: „Zespół Projektowy”) składający się w głównej mierze z inżynierów – informatyków. Osoby, które będą należały do Zespołu Projektowego są wybierane konkretnie pod dane zlecenie, np. ze względu na język programowania jaki będzie używany do stworzenia Oprogramowania oraz doświadczenie Pracowników oraz Podwykonawców.

Po ustaleniu potrzeb Klienta następuje rozpoczęcie prac związanych z realizacją zlecenia, tzw. „kick-off”. Dział sprzedaży przekazuje do działu odpowiedzialnego za stworzenie Oprogramowania (dalej: „Zespół Delivery”) kluczowe informacje dot. danego Projektu, wraz z informacjami uzyskanymi na etapie początkowych rozmów z Klientem.

Zespół Delivery na podstawie otrzymanych informacji planuje realizację całego Projektu. Ze względu na wysoki stopień złożoności Projektów realizowanych przez Spółkę ciężko jest określić dokładny plan realizacji danego zlecenia, przedstawiane są więc tylko przewidywane etapy prac. Przygotowywana jest również dokładna lista wymagań niezbędnych do zaimplementowania w systemie informatycznym. Projekt techniczny składa się z:

mechanizmów - zbiór zasad definiujących sposób programowania, użycia komponentów, bibliotek, wzorców programowych, wzorców poprawnych interfejsów użytkowania,
komponentów - zbiór komponentów wspomagających implementację,
zasad programowania - zbiór zasad niezbędnych do realizacji implementacji oraz opis stylów pisania kodu, dokumentacji.

Poza samym projektem technicznym przygotowywana jest również wstępna architektura Oprogramowania, tj. opis ogólnej budowy i funkcjonowania systemu, określającej jego składowe oraz wzajemne relacje logiczne i występujące między nimi powiązania fizyczne (opis wykorzystywanych serwerów, bibliotek, komponentów oraz komunikacji pomiędzy nimi wraz ze sposobem ich użycia).

Na etapie projektowania systemów Wnioskodawca uwzględnia również wymagania dotyczące bezpieczeństwa przetwarzanych informacji, które zostały zdefiniowane przez Klienta lub zostały określone w analizie. Dodatkowo, Spółka musi stosować zabezpieczenia właściwe dla danej klasy systemów, które podnoszą poziom bezpieczeństwa systemu do wymaganego poziomu.

Na podstawie powyższych założeń Spółka przyjmuje pierwszą wizję MVP, tj. pierwszą wersją Oprogramowania, którą ma zamiar stworzyć. Służy to do wstępnego przedstawienia Klientowi, jakie cele ma zamiar osiągnąć Spółka. Wersja MVP jest wersją niedoskonałą, która wymaga jeszcze wielu poprawek oraz modyfikacji.

Jak zostało już wskazane we wcześniejszym fragmencie wniosku, Spółka realizuje usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania w ramach etapów o określonej długości (tzw. sprinty), w efekcie których powstają kolejne „przyrosty” (części) Oprogramowania w ramach danego Projektu.

Każde zadanie w trakcie danego sprintu jest testowane przez specjalistę ds. zapewnienia jakości zarówno manualnie jak i automatycznie. Po zakończeniu sprintu Spółka przeprowadza tzw. „sprint review”, na podstawie którego dokonuje się oceny zrealizowanych prac podczas sprintu. Spółka na tym etapie przeprowadza ponownie testy oraz poprawia błędy, jeżeli takowe się pojawiają.

Faza testów może być wykonywana ręcznie bądź automatycznie:

testy ręczne:
- wykonywanie testów na zgodność z analizą - tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie,
- wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodności z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie,
- testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją i wymaganiami klienta, pisanie i uruchamianie automatycznych programów testujących
testy automatyczne:
- uruchamianie unit testów przygotowanych przez programistów,
- testy wydajnościowe/obciążeniowe,
- testy integracyjne,
- wykonywanie testów automatycznych za pomocą narzędzi symulujących pracę użytkownika[BŁ4].

Następnie planowany jest kolejny sprint i proces powtarza się aż do momentu zakończenia całego Projektu.

W ramach usług stricte związanych z Oprogramowaniem wykonywane są następujące czynności:

W zakresie implementacji:

Tworzenie kodu źródłowego oraz algorytmów.
Polega to na tworzeniu kodu oraz algorytmów (programowanie). Dokonuje się tego na podstawie analizy i projektu technicznego zgodnie z założeniami określonymi na dany sprint.
Tworzenie ekranów oprogramowania.
Ten etap polega na tworzeniu interfejsu użytkownika do danego programu/systemu.
Testy Oprogramowania tzw. unit testy, czyli testy programisty polegające na weryfikacji konkretnych fragmentów kodów źródłowych. Fragment programu poddawany jest testowaniu, którego wynikiem może być np. stan danego obiektu, wartość oczekiwana lub wyjątek. Do przeprowadzenia takiego testu dedykowane są osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania.
Weryfikacja implementacji (tj. wszystkich stworzonych na tym etapie kodów źródłowych oraz algorytmów) pod względem zgodności z przyjętymi zasadami w realizowanym projekcie (testy automatyczne jak i manualne).

Po stworzeniu finalnej wersji Oprogramowania całe repozytorium kodu jest przekazywane Klientowi wraz z całą dokumentacją, która była tworzona na bieżąco podczas realizacji Projektu.

W zakresie budowania Oprogramowania:

Ten etap polega na scalaniu wszystkich elementów programu (tj. stworzonych na etapie implementacji kodów oraz algorytmów).

Spółka realizuje także usługi utrzymaniowe w zakresie wytworzonego przez nią Oprogramowania, jak również programów komputerowych wytworzonych przez inne podmioty. Usługa utrzymaniowa polega przede wszystkich na usuwaniu błędów identyfikowanych w trakcie użytkowania Oprogramowania oraz na tworzeniu nowych funkcjonalności w zależności od potrzeb zgłaszanych w trakcie używania Oprogramowania.

W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje również Dział R&D, który realizuje wewnętrzne prace, w czasie których zespół buduje oraz rozwija swoje własne schematy rozwiązań (tzw. frameworki), opracowuje biblioteki kodów źródłowych, inne rozwiązania, które stanowią bazę i są wykorzystywane w trakcie implementacji projektów komercyjnych. Dział R&D funkcjonuje dla wewnętrznych potrzeb Spółki, tzn. nie realizuje on projektów komercyjnych. Rozwiązania opracowane przez R&D są wykorzystywane do komercyjnych projektów, jednakże opracowanie ich nie jest zlecane przez klienta zewnętrznego, lecz klienta wewnętrznego Spółki (tj. inne działy). Rezultatem prac Działu R&R jest również Oprogramowanie.

Celem prac Działu R&D jest optymalizacja realizowanych zadań, procesów wewnętrznych, wykorzystywania narzędzi. W trakcie prac badane są nowe technologie, ich możliwości i ograniczenia oraz zespół uczy się ich celem możliwości dostarczania rozwiązań biznesowych Klientom z ich wykorzystaniem.

Standardowy model biznesowy Spółki jest oparty o rozliczenie time&material - model usługowy polegający na kontraktowaniu zasobów (ról) w oparciu o umowy z Klientami. Wyjątkowo Spółka stosuje inne modele (umowy z zakresem prac i/lub ceną z góry określoną, modele mieszane).

Wyróżnić można dwa modele rozliczania wynagrodzenia:

Podstawowy model Time&Material (T&M) - rozliczanie z Klientem w oparciu o czas Pracowników Spółki, który został poświęcony na realizację prac dla Klienta. W tym modelu Klient otrzymuje fakturę, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Ten model wykorzystywany jest także przy usłudze utrzymaniowej (maintenance) - Klient ma ustaloną miesięczną liczbę godzin, którą może wykorzystać w ramach usługi. W ramach usługi maintenance Klienci zgłaszają m.in. zlecenia opracowania nowych funkcjonalności do Oprogramowania, które są wdrażane przez Spółkę. Jeżeli liczba godzin wykracza poza miesięczny limit, wtedy Klient jest obciążany dodatkową liczbą godzin, która została poświęcona na dane prace. W tym modelu przeważająca jest tzw. subskrypcja miesięczna, tj. obciążanie Klienta co miesiąc, za udostępnienie Pracowników Spółki do realizacji zleceń dla Klienta. Jeżeli natomiast liczba godzin na utrzymanie nie została wykorzystana w całości, Klient Spółki może wykorzystać pozostałą ilość godzin na inne prace (np. opracowanie nowego programu).
Fixed Price (FP) - sporadyczny model, w przypadku którego wynagrodzenie Spółki za realizację konkretnego zlecenia jest stałe i znane od początku jego realizacji.

Bez względu na podpisaną z Klientem Umowę, finalnie Klient zawsze otrzymuje Oprogramowania oraz dochodzi do przeniesienia praw autorskich do danego Oprogramowania.

W związku z powyższym, Spółka osiąga lub będzie osiągać następujące przychody:

ze sprzedaży usług informatycznych, doradczych i rozwoju Oprogramowania, które polegają na tworzeniu Oprogramowania i obejmują przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania;
ze sprzedaży usług informatycznych, doradczych i rozwoju Oprogramowania, które polegają na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania należącego do Klienta; w trakcie realizacji usługi dochodzi do powstania Oprogramowania w stosunku do którego dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich na Klienta;
ze sprzedaży usług wdrożenia Oprogramowania w środowisku programowym Klienta (obejmujące stworzenie nowych i modyfikację istniejących rozwiązań informatycznych po stronie Klienta, tak aby możliwe było wdrożenie wytworzonego przez Spółkę Oprogramowania); w trakcie realizacji usługi dochodzi do powstania Oprogramowania, w stosunku do którego dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich na Klienta.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty:

są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników oraz Podwykonawców posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy,
mają na celu tworzenie nowego Oprogramowania.

Dodatkowo Wnioskodawca:

będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na tworzenie Oprogramowania w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;
w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania na zasadach określonych w art. 24d Ustawy CIT za prawidłowe, skorzysta z tej formy opodatkowania w stosunku do dochodów, które osiąga i będzie osiągać ze sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania;
prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT oraz zgodnie z art. 24e Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;
nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Oprogramowania;
nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;
w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania na zasadach określonych w art. 24d Ustawy CIT, oraz w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane oraz przychody uzyskiwane z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami w zakresie wytwarzania Oprogramowania, Spółka zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Projektów”):

Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w wytwarzaniu Oprogramowania posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie.
W ramach realizacji Projektów Pracownicy oraz Podwykonawcy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Oprogramowania. Niektórzy z Pracowników (zatrudnieni w ramach umowy o pracę) korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w związku z przenoszeniem na Spółkę autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez nich utworów, w rozumieniu przepisów Ustawy PAPP.
Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na realizację danego projektu.
Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego bądź sprzętu elektronicznego.
Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu, w tym m.in. energia elektryczna, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz koszty materiałów biurowych dla Pracowników.

W piśmie z 16 października 2020 r. będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka zalicza/zaliczy do Kosztów Projektów wydatki poniesione na wynagrodzenia osób, z którymi współpracuje w oparciu o umowę zlecenie i umowę o dzieło w celu realizacji Projektów Elementami wynagrodzenia takich osób jest kwota wynagrodzenia wynikająca odpowiednio z zawartej umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Wydatki te stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

W przypadku Pracowników zaangażowanych do pracy przy Projektach tylko częściowo, za Koszt Projektów Spółka uznaje/będzie uznawać wynagrodzenie w części proporcjonalnej do części czasu, w jakim Pracownik realizuje Projekt w stosunku do ogólnego czasu pracy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że świadomie uniknął w udzielaniu odpowiedzi posługiwania się zwrotami, których użyto w pytaniu „(...) w ramach prac badawczo-rozwojowych zawiera umowy zlecenia i umowy o dzieło (...)” oraz „(...) zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (...)”, ponieważ te zwroty zawierają definicje, które były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Posługując się powyższymi zwrotami w udzielanych odpowiedziach, Wnioskodawca niejako samodzielnie odpowiedziałby na zadane we Wniosku pytania, ponieważ już w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarłby te informacje, które są przedmiotem Wniosku i podlegają ocenie przez tutejszy organ podatkowy.

Wynagrodzenie osób, które Spółka zatrudnia w ramach umów o pracę, składa się z następujących elementów:

wynagrodzenie podstawowe:
premie i nagrody przyznawane na podstawie regulaminów Spółki,
dodatki funkcyjne,
dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
benefity (np. karnety sportowe),
dodatek za pracę w porze nocnej oraz dni świąteczne,
składki PPK,
składki ZUS finansowane przez pracodawcę.

Wydatki te stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Spółka nie zamierza uwzględniać w Kosztach Projektów, wydatków poniesionych na wynagrodzenie Podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?
Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?
Czy Wnioskodawca może/będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych w 2020 r. i latach kolejnych, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, odnośnie sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania we wszystkich modelach sprzedaży przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?
Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może/będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, w stosunku do dochodów uzyskiwanych w 2020 r. i latach kolejnych z tytułu sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, które powstaje w wyniku dokonywanych ulepszeń/dodawanych funkcjonalności?
Czy wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; dalej: „Ustawa PIT”) należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, przypisać do litery „a” wzoru?
Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, Wnioskodawca prawidłowo może klasyfikować:
- w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m.in. w postaci części Oprogramowania;
- w lit. „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców?
Czy w przypadku korzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 24d Ustawy CIT, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Spółka może również odliczyć wydatki poniesione na stworzenie tego Oprogramowania, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, od innych dochodów Spółki, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Działalność Wnioskodawcy podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 p

aździernika 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2.

Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Ad. 3.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może/będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych w 2020 r. i latach kolejnych ze sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, we wszystkich modelach sprzedaży opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad. 4.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może/będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, w stosunku do dochodów uzyskiwanych w 2020 r. i latach kolejnych z tytułu sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, które powstaje w wyniku dokonywanych ulepszeń/dodawanych funkcjonalności.

Ad. 5.

Wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, przypisać do litery „a” wzoru.

Ad. 6.

Wnioskodawca prawidłowo sklasyfikuje wydatki do wskaźnika Nexus jako:

w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m in. w postaci części kodu Oprogramowania;
w lit. „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców.

Ad. 7.

W przypadku korzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 24d Ustawy CIT, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Spółka może również odliczyć wydatki poniesione na stworzenie tego Oprogramowania, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, od innych dochodów Spółki, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo, jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji Projektów, czy też zidentyfikowane zapotrzebowania Spółki, stanowiące zlecenia od innych działów funkcjonujących w Spółce. Prace realizowane przy Projektach oraz prace Działu R&D mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania Oprogramowania, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każdy Projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo, prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny informatyki, architektury oprogramowania, technologii, budowania aplikacji.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - Dz.U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wspomnieć, że wytwarzanie realizowane prace związane z wytwarzaniem Oprogramowania, były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem nowego Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces tworzenia Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem Oprogramowania każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta lub dla wewnętrznych potrzeb Spółki.

W przypadku zleceń realizowanych na zamówienie Klientów, Projekty zostają dopasowane do indywidualnych wymagań Klienta, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie nowego Oprogramowania. W przypadku prac realizowanych przez Dział R&D, funkcjonujący w Spółce, realizowane są wewnętrzne potrzeby Spółki w zakresie tworzenia i rozwoju własnych schematów rozwiązań. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - również w tym przypadku wynikiem prac jest nowe Oprogramowanie.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace realizowane przez Zespoły Projektowe oraz prace Działu R&D są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy prac prowadzących do wytworzenia Oprogramowania. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje prace w ramach etapów o określonej długości (tzw. sprinty), w efekcie których powstają kolejne „przyrosty” (części) Oprogramowania. W następnej kolejności przeprowadzane są prace związane z implementacją oraz z budowaniem Oprogramowania. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl przyjęcia zlecenia od Klienta zewnętrznego lub wewnętrznych prac rozpoczętych przez Spółkę stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci Oprogramowania. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za samodzielne opracowanie koncepcji, która pozwoli na wytworzenie funkcjonalnego Oprogramowania. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników oraz Podwykonawców, co pozwala na stworzenie Oprogramowania dopasowanego do potrzeb Klienta. Wnioskodawca dokonuje wstępnej analizy otrzymanego zlecenia, buduje założenia koncepcyjne oraz opracowuje cały proces tworzenia Oprogramowania.

Prace realizowane w zakresie Projektów nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Reasumując, realizowane przez Spółkę prace, związane w wytwarzaniem Oprogramowania, wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników oraz Podwykonawców posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty dążą do stworzenia nowych rozwiązań technologicznych w postacie innowacyjnego Oprogramowania. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które odnoszą się do branży IT. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

Interpretacja Indywidualna z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.117.2020.1.JKT, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie: Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, uprawniającą Spółkę do skorzystania z ulgi B+R, na podstawie art. 18d ustawy CIT.
Interpretacja indywidualna z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2020.2.DP: Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że prace związane z wytwarzaniem/ulepszaniem oprogramowania prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.153.2020.2.JKU, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace realizowane przez dział WEB i IDR w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT posiadają cechy funkcjonalne pozwalające świadczyć, że za ich pośrednictwem usługi lub oferowane produkty - rozwiązania informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyczyniają się do powiększenia majątku Wnioskodawcy, a wykonywane przez Wnioskodawcę prace związane z rozwojem produktów, realizowane zarówno w okresie przed rozpoczęciem sprzedaży produktów lub świadczenia usług opartych o te prace, jak również realizowane po tym okresie, stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Mając powyższe na uwadze, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace, podejmowane w ramach realizowanych Projektów oraz prace podejmowane przez Dział R&D funkcjonujący w Spółce, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; dalej: „Ustawa PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo stosownie do art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikro-przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13. (art. 15 ust. 12 Ustawy CIT).

Natomiast, w rozumieniu z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 Ustawy CIT;
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;
Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową, za którą uznaje się wytwarzanie Oprogramowania, koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu, wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym. Ponadto, koszty zostały wyodrębnione w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji, pozwalającej na wyodrębnienie kosztów i przychodów działalności w zakresie opisanym powyżej (co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego), jak również zamierza prowadzić taką ewidencję w przyszłości. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych, odnoszących się do kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów oraz w ramach prac Działu R&D.

1. Pracownicy

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia Pracowników biorących udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

Interpretacji Indywidualnej z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2020.2.IM: Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Oddziału w ramach stosowania ulgi na prace badawczo rozwojowe - jest prawidłowe.
Interpretacji Indywidualnej z 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD: Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za realizację prac polegających na wytworzeniu Oprogramowania do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się tworzeniem projektów, prowadzeniem prac programistycznych i testów, będących przedmiotem działalności Spółki.

Również w zakresie wynagrodzenia Pracowników, w stosunku do którego stosowane są podwyższone koszty uzyskania przychodu, Spółka ma prawo do korzystania z ulgi B+R.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.218.2019.1.APO: Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz kosztów wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, w tym także wynagrodzeń z tytułu przeniesienia praw autorskich, oraz składek od tych należności finansowanych przez płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2. Materiały.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, nie mniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

Interpretacji Indywidualnej z 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.625.2019.1.BM: W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo- rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały ona wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe.
Interpretacji Indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT: Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty energii zużytej na działalność badawczo- rozwojową stanowią koszty kwalifikowane objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, takich jak koszty energii, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Interpretacji Indywidualnej z 7 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3.JKT: Z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczać wydatki na materiały i surowce, jeżeli mają one bezpośredni związek z działalnością B+R. Treść przywołanej regulacji (kładąc nacisk na bezpośredni charakter związku pomiędzy materiałami/surowcami a działalnością B+R) implikuje wniosek, że materiały i surowce muszą być wykorzystane/zużyte do realizacji działań objętych aktywnością sklasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojowa. W przedstawionym przypadku nabywane od osób współpracujących fragmenty kodów są wykorzystywane do wytworzenia/ulepszenia Produktów, w związku z czym są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Spełniony jest zatem warunek wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym na podstawie tego przepisu Spółka ma prawo do uznawania za koszty kwalifikowane i do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia osób współpracujących, ujmowanego na bieżąco.
Interpretacji Indywidualnej z 6 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2019.1.BM: Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi ponosi koszty materiałów zużytych przy wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej.
Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu, w tym m.in. energia elektryczna, sprzęt komputerowy oraz koszty materiałów biurowych dla Pracowników, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

3. Amortyzacja środków trwałych.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3.JKT: Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane zarówno od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią/będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, stosownie do treści art. 18d ust. 3 uCIT, w całości, w przypadku, gdy wykorzystywane są one wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.

Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej były/są/będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych.

Kosztów kwalifikowanych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej nie będą bowiem stanowiły ww. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której dane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są/będą wykorzystywane w bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT, w części w jakiej są/będą wykorzystywane do tej działalności.

Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych w prawnych w tej części, w jakiej Spółka wykorzystuje je w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy CIT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) są;

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu (art. 24d ust. 7 Ustawy CIT).

W świetle powyższego, KPWI to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 Ustawy CIT;
podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;
zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, na podstawie art. 24e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Kluczowy, ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszący się do autorskiego prawa do programu komputerowego. Autorskie prawa do programów komputerowych, zostały wymienione bezpośrednio w zamkniętym katalogi KPWI.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Na gruncie Ustawy PAPP, programy komputerowe zostały uznane za przedmioty prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy PAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy PAPP stanowi natomiast, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zgodnie z art. 1 ust. 4 Ustawy PAPP, ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy PAPP, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Dodatkowo ustawodawca poświęcił programom komputerowym odrębny rozdział 7 Ustawy PAPP, w którym wskazał, iż program komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Ustawy PAPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy wytwarzaniu Oprogramowania każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest utwór, rozumiany jako całość Oprogramowania, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu.

Mając na uwadze wyżej przytoczone regulacje, wytwarzane w toku działalności Spółki Oprogramowanie jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów Ustawy PAPP.

Oprogramowanie wytwarzane w toku realizacji prac Wnioskodawcy przez Pracowników oraz Podwykonawców, stanowi przedmiot prawa autorskiego, a tym samym KPWI, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

W toku działalności Spółki realizowane są 3 przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego modele sprzedaży. W każdym z nich, przedmiotem sprzedaży jest autorskie prawo do Oprogramowania wytworzone przez Wnioskodawcę, w tym:

W przypadku sprzedaży usług informatycznych, doradczych, rozwoju Oprogramowania, Pracownicy Spółki oraz Podwykonawcy wytwarzają Oprogramowanie, które jest przedmiotem prawa autorskiego, a wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania;
W przypadku sprzedaży usług informatycznych, doradczych i rozwoju Oprogramowania, działalność Wnioskodawcy sprowadza się do rozwoju i ulepszania istniejącego oprogramowania o nowe funkcjonalności, w wyniku czego każdorazowo rezultatem prac Spółki jest Oprogramowanie, będące przedmiotem prawa autorskiego, a wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie w całości majątkowych praw autorskich na Klienta;
W przypadku sprzedaży usług wdrożenia Oprogramowania w środowisku programowym Klienta, efektem prac Wnioskodawcy każdorazowo jest stworzenie nowych lub modyfikacja istniejących rozwiązań informatycznych po stronie Klienta, tak aby możliwe było wdrożenie wytworzonego przez Spółkę Oprogramowania. Tym samym w momencie wdrażania Oprogramowania dochodzi do wytwarzania odrębnego Oprogramowania, pozwalającego na dokonanie czynności wdrażających. Oprogramowanie to jest przedmiotem prawa autorskiego, a wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie w całości majątkowych praw autorskich na Klienta.

Mając na uwadze powyższe informacje, Wnioskodawca wskazuje, iż Oprogramowanie oferowane Klientom jest wynikiem działalności Spółki. Tym samym, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego niniejszego wniosku zostanie uznane za prawidłowe, Oprogramowanie należy uznać za wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24e Ustawy CIT.

Tym samym, zostaną spełnione wszystkie trzy przesłanki niezbędne do uznania wytwarzanego Oprogramowania za KPWI. Wówczas dochód ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania we wszystkich modelach sprzedaży opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie podlegał preferencyjnej stawce podatkowej 5%.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia, Spółka pragnie przywołać fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

Interpretacja Indywidualna z 1 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2020.2.AW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie: Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwać mu możliwość korzystania z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanego dochodu, uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, zgodnie z art. 24d ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.2.JS: Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.
Interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.109.2020.2.DK: Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę wynikające z odpłatnego licencjonowania oprogramowania oraz ze sprzedaży dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Z powyższych względów, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, tj. może/będzie mógł zastosować stawkę podatkową w wysokości 5% w stosunku do dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania we wszystkich modelach sprzedaż.

Ad. 4.

Oprócz tworzenia od podstaw Oprogramowania, na zlecenie Klientów Wnioskodawca dokonuje również rozwoju i ulepszeń istniejących już programów komputerowych, które stanowią własność Klientów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego efektem prac są wówczas przykładowo nowe moduły, stanowiące dodatkowe funkcjonalności dla pierwotnej wersji Oprogramowania. W ramach takich prac Wnioskodawca wytwarza kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, w wyniku których powstają samodzielne części Oprogramowania.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl), przez pojęcie program komputerowego należy rozumieć „sprzęt komputerowy i jego oprogramowanie rozumiane jako całość”.

Dodatkowo, szerokie rozumienie pojęcia program komputerowego zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2020.2.DP, gdzie organ wskazał: (...) pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane ulepszenia (rozwinięcia) programu komputerowego Klienta stanowią odrębne od tego programu komputerowego Oprogramowanie, będące przedmiot praw autorskich. Podobnie jak w przypadku Oprogramowania stworzonego „od zera”, Spółka dokonuje przeniesienia autorskich praw do Oprogramowania, które powstało w wyniku dokonywania ulepszenia/rozwoju programu komputerowego Klienta. Każdorazowo, m.in. nowa funkcjonalność bądź nowy moduł do programu komputerowego Klienta stanowi odrębny utwór (Oprogramowanie).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych do przedmiotowych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych:

Interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.50.2020.2.JS: Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.
Interpretacja indywidualna z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2020.2.DP: Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza/ulepsza oprogramowanie (program komputerowy) stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego/ulepszonego programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%.

Podsumowując, dochody ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, które powstało w wyniku dokonywanych ulepszeń/dodawanych funkcjonalności mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT.

Ad. 5.

Na podstawie art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT,
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego przepisu, pomimo wypłacania odrębnego wynagrodzenia w postaci honorarium za przekazanie praw autorskich do stworzonego Oprogramowania przez Pracowników, Spółka jest pierwotnym właścicielem tych praw.

Z powyższych względów, wynagrodzenie Pracowników biorących udział w wytwarzaniu KPWI powinno zostać zaliczone do lit. „a” wzoru Nexus. Przypisanie kosztów wynagrodzeń do lit. „a” we wzorze Nexus zostało również wprost wskazane w akapicie 116 Objaśnień: Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Bez znaczenia pozostaje więc to, że Pracownicy otrzymują odrębne wynagrodzenie za stworzone utwory, gdyż kluczowa jest forma prawna łącząca Spółkę z danym Pracownikiem - w tym przypadku umowa o pracę.

Powyższe wnioski potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.535.2019.2.SG, w której w stanie faktycznym zbliżonym do przedmiotowej sytuacji, wnioskodawca wskazał, że: W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Prawo Autorskie”). Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następować będzie z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem (również w sytuacji, gdy nabycie z mocy prawa zostało wyłączone).

W związku z tym, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy niekiedy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Wówczas organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy:

Zatem, Spółka prawidłowo alokuje wszelkie Koszty pracowników oraz Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, koszty związane z wynagrodzeniami Pracowników, którzy korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, należy przypisać do lit. „a” we wzorze Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4.

Ad. 6.

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcami. Osoby te zajmują się wytwarzaniem Oprogramowania.

Czynności te niewątpliwie stanowią element rozwoju oraz modyfikacji Oprogramowania jak i tworzenia całego Oprogramowania od podstaw.

Jeżeli więc Spółka nabywa od Podwykonawców jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych które nie są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wówczas wydatki na tego typu wyniki prac powinny być zaliczane jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze „b” lub „c” wzoru nexus, w zależności czy świadczeniodawcą jest podmiot niepowiązany lub powiązany w rozumieniu art. 11a Ustawy CIT.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010 335.2019 2 MR: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że: (...) Prace rozwojowe - prace nad wytworzeniem i ulepszeniem poszczególnych aplikacji - praw własności intelektualnej są realizowane bezpośrednio w ramach działalności Spółki przez zewnętrznych deweloperów i programistów - Partnerów Spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zleca swoim Partnerom - niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT prowadzącym indywidualne działalności gospodarcze wykonanie określonych usług (...). (...) Koszty prac programistycznych i deweloperskich ponoszone przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez Partnerów są przez Spółkę ujmowane w podziale na subkonta dotyczące poszczególnych aplikacji konta RMK 641 (czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Po zakończeniu prac nad danym narzędziem lub jego aktualizacją koszty są aktywowane i podlegają rozliczeniu poprzez amortyzację.

W związku z powyższym, koszty o których mowa w 24d ust. 4 ustawy o CIT ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty o których mowa w literze b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit.d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Natomiast w przypadku nabywania kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców, Wnioskodawca będzie przypisywał taki wydatek do lit. „d” we wzorze Nexus.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.2.JS: Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca nabył od podmiotów B2B kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tego typu wydatki winny być ujęte pod lit. d wskaźnika nexus, o którym mowa powyżej.

Ponadto, Spółka podkreśla, że Wnioskodawca nie posiada informacji, czy dany Podwykonawca rozliczy dochód ze świadczonych usług jako dochód z kwalifikowanych praw IP, czy też na zasadach ogólnych dla dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ze względu na ten fakt, kwalifikacja ponoszonych wydatków na poziomie Spółki powinna być dokonywana na podstawie własnej oceny Wnioskodawcy jakie usługi nabywane są od Podwykonawców i nie uzależniać możliwości skorzystania z ulgi IP Box od tego, czy dany Podwykonawca skorzystał z ulgi IP Box oraz w jakim zakresie.

Przepisy Ustawy CIT nie nakładają na Spółkę obowiązku informacyjnego w powyższym zakresie, to samo tyczy się przepisów Ustawy PIT w stosunku do Podwykonawców.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a.

Powyższe oznacza, że nie jest możliwe korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R jednocześnie w odniesieniu do tego samego dochodu. Niemniej jednak, nie jest wykluczone korzystanie z obu ulg w stosunku do innych dochodów. Jak bowiem zostało wskazane w akapicie 158 Objaśnień: Powyższe scenariusze ukazują, że ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy - Spółka wytwarza Oprogramowanie ponosząc koszty, które w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 będą stanowiły koszty kwalifikowane. Następnie dochód z tytułu przeniesienia autorskiego prawa do Oprogramowania będzie opodatkowany - w przypadku uznania za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oraz nr 4 - z uwzględnieniem preferencyjnej stawki 5%. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, Spółka nie może więc korzystać z ulgi B+R oraz z ulgi IP Box w stosunku do dochodu ze sprzedaży autorskich prawa do Oprogramowania, które będzie opodatkowane preferencyjną stawką 5%. Niemniej jednak, Spółka może odliczyć koszty kwalifikowane od dochodów, które nie są opodatkowane preferencyjną stawką 5% (tj. dochody z pozostałej działalności Wnioskodawcy jak np. szkolenia).

Powyższe potwierdza przykład przytoczony w akapicie 157 Objaśnień: Trzeci scenariusz: ze 100% działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, 60% to działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia kwalifikowanego IP, a 40% to „zwykła” działalność gospodarcza, tj. nie stanowiąca działalności badawczo-rozwojowej (proporcje mogą być różne, ta jest tylko przykładowa). Przez cały rok 2019 r. podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP oraz inne dochody. Podobnie do sytuacji przedstawionej w drugim scenariuszu powyżej, podatnik może zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP uzyskanych w 2019 r., a wobec pozostałych dochodów podatnik może zastosować ulgę B+R.

Podsumowując, Spółka może rozliczyć „niewykorzystane” koszty kwalifikowane (ze względu na korzystanie z ulgi IP Box), które powstały w wyniku tworzenia Oprogramowania z innymi dochodami pochodzącymi z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które są opodatkowane na zasadach ogólnych (jak np. szkolenia). Innymi słowy, w przypadku skorzystania przez Spółkę z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Spółka może również odliczyć wydatki poniesione na stworzenie tego Oprogramowania, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, od innych dochodów Spółki, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem dla Klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce jak i za granicą.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach wymienionych we wniosku Projektów, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są ma zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt la updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wątpliwości objęte zakresem pytania nr 2 sprowadzają się do ustalenia, czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych w art. 12 ust. 1 uCIT tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumień:

pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r. poz. 1285),
osoby fizyczne, które ukończyły 18 rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

-podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e.

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5%. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika.” Wpłaty dokonywane przez pracodawcę stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia.

W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztów wynagrodzenia osób biorących udział w wytwarzaniu Oprogramowania w ramach Projektów jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis umożliwiający zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia dla osób pracujących na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło tj. art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, został wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2018 r. zatem, wydatki z ww. tytułu poniesione przez Spółkę przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast, wydatki poniesione po tej dacie, na rzecz osób wykonujących prace na postawie umowy zlecenia i o dzieło, stanowiące należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, mogą stanowić koszty kwalifikowanej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w części , w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, stwierdzić należy, że mogą być one objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe/wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych w prawnych w tej części, w jakiej Spółka wykorzystuje je w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop.

Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem. Spółka realizuje kompleksowe zadania (projekty) definiowane przez Klientów w zakresie tworzenia Oprogramowania, wykorzystując do tego Pracowników oraz Podwykonawców. Spółka w większości przypadków jest odpowiedzialna za zarządzanie Projektem i dostarczenie finalnych rozwiązań. Działania Spółki obejmują również wdrożenie oraz integrację tworzonego Oprogramowania z istniejącymi systemami, a następnie nadzór nad prawidłowym działaniem takiego Oprogramowania. Wynikiem usług informatycznych jest Oprogramowanie. Po wytworzeniu Oprogramowania dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania na Klienta. Dodatkowo, działalność Spółki może polegać również na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania niebędącego dziełem Spółki, ale należącego do Klienta. Spółka świadczy wówczas usługi informatyczne, które polegają na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania stworzonego pierwotnie przez podmioty trzecie. Efektem prac są wówczas przykładowo nowe moduły, stanowiące dodatkowe funkcjonalności dla pierwotnej wersji Oprogramowania. W toku takich prac, w celu rozbudowy Oprogramowania, Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie stosownie do potrzeb zgłaszanych przez Klienta. W ramach takich prac Wnioskodawca wytwarza kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, w wyniku których powstają samodzielne części Oprogramowania. Wytworzone w ten sposób elementy ze względu na ich poziom złożoności oraz opracowanie nowych zastosowań i funkcji, mogłyby stanowić odrębne Oprogramowanie. Wskazane ulepszenia (rozwinięcia) Oprogramowania Klienta stanowią odrębny od tego Oprogramowania przedmiot praw autorskich. Podobnie jak w przypadku Oprogramowania stworzonego „od zera” Spółka dokonuje przeniesienia tych praw autorskich na rzecz Klienta w ramach usług świadczonych przez Spółkę. Prace dotyczące wytwarzania Oprogramowania wykonywane są w systematyczny sposób (o czym świadczą wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce) i w zależności od konkretnego Projektu trwają od kilku miesięcy, do nawet kilku lat. Spółka przeprowadza Projekty stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów.

Bez względu na podpisaną z Klientem Umowę, finalnie Klient zawsze otrzymuje Oprogramowania oraz dochodzi do przeniesienia praw autorskich do danego Oprogramowania.

W związku z powyższym, Spółka osiąga lub będzie osiągać następujące przychody:

ze sprzedaży usług informatycznych, doradczych i rozwoju Oprogramowania, które polegają na tworzeniu Oprogramowania i obejmują przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania;
ze sprzedaży usług informatycznych, doradczych i rozwoju Oprogramowania, które polegają na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania należącego do Klienta; w trakcie realizacji usługi dochodzi do powstania Oprogramowania w stosunku do którego dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich na Klienta;
ze sprzedaży usług wdrożenia Oprogramowania w środowisku programowym Klienta (obejmujące stworzenie nowych i modyfikację istniejących rozwiązań informatycznych po stronie Klienta, tak aby możliwe było wdrożenie wytworzonego przez Spółkę Oprogramowania); w trakcie realizacji usługi dochodzi do powstania Oprogramowania, w stosunku do którego dochodzi do przeniesienia całości majątkowych praw autorskich na Klienta.

Ad. 3-4.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może/będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych w 2020 r. i latach kolejnych, zgodnie z art. 24d updop, z tytułu sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania we wszystkich modelach sprzedaży przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz z tytułu sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, które powstaje w wyniku dokonywanych ulepszeń/dodawanych funkcjonalności.

Zatem, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4.

Ad. 5-6.

W celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c. Również w tym punkcie, Wnioskodawca będzie mógł umieścić koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą powiązanych ze Spółką.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
kwalifikowanymi IP,
dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą w zakresie stanowiska do pytania oznaczonego nr 5, z którego wynika, że Wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, przypisać do litery „a” wzoru.

Również prawidłowe jest stanowisko do pytania nr 6, tj. Wnioskodawca prawidłowo sklasyfikuje wydatki do wskaźnika Nexus jako:

w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m in. w postaci części kodu Oprogramowania;
w lit. „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców.

Ad. 7.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem do pytania oznaczonego nr 7, w zakresie ustalenia, czy w przypadku korzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 24d Ustawy CIT, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Spółka może również odliczyć wydatki poniesione na stworzenie tego Oprogramowania, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, od innych dochodów Spółki, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej.

Regulacje zawarte w ust. 2-9 określają szczegółowo rodzaje kwalifikowanych kosztów, wysokości limitów kosztów podlegających odliczeniu oraz zasady dokonywanych odliczeń w przypadku korzystania z ulgi podatkowej B+R. Ulga B+R stanowi dodatkową preferencję podatkową, uprawniającą do „ponownego” odliczenia od dochodu wydatków kwalifikowanych prowadzonej działalności B+R (ust. 2), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Przepis art. 24d ust. 1 updop, przewiduje opodatkowanie preferencyjną stawką podatkową (5%) w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. IP Box). Podstawę opodatkowania preferencyjną stawką stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (ust. 3).

Ulga B+R jest ulgą kosztową polegającą na możliwości ponownego odliczenia w zeznaniu rocznym wydatków już raz uwzględnionych w kosztach podatkowych. Prawo do jej zastosowania

wystąpi już – co do zasady – na etapie wytworzenia, ulepszania lub rozwijania kwalifikowanego IP. Natomiast zasadność skorzystania z preferencji podatkowej IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego, rozwiniętego bądź ulepszonego kwalifikowanego IP, co może

nastąpić w tym samym roku podatkowym lub w różnych latach podatkowych.

W ocenie tut. organu, podatnik w jednym roku podatkowym może skorzystać zarówno z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R wobec różnych kategorii dochodu. Nie może jednak skorzystać z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop (akapit 151 Objaśnień).

Należy zauważyć, iż powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni przepisów updop.

W myśl bowiem art. 18 ust. 1 updop przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochody inne niż z kwalifikowanego IP) nie uwzględnia się art. 24d updop (dochody z kwalifikowanych IP). Wykładnia art. 18 ust. 1 updop w zw. z art. 24d updop wskazuje jednoznacznie, iż dochody z kwalifikowanych IP nie są uwzględniane przy kalkulacji podstawy opodatkowania, w stosunku do której podatnik może zastosować ulgę B+R.

Wprowadzając regulacje dotyczące korzystania z preferencyjnego opodatkowania (IP Box), ustawodawca sformułował ograniczenia, co do sposobu stosowania tzw. ulgi B+R w odniesieniu

do kosztów działalności B+R, które zostały uwzględnione przy ustalaniu dochodu z tzw. IP Box.

Zawarty w Objaśnieniach zwrot (akapit 153): „niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R

oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty

ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus” uprawnia do takiego wniosku.

Koszty B+R mogą być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika nexsus, jednakże pozostają

bez wpływu na ustalenie wysokości dochodu z kwalifikowanego IP, w stosunku do którego ww. współczynnik znajdzie zastosowanie. Dochód z kwalifikowanego IP oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP to dwie zupełnie odrębne instytucje dla celów IP Box. Koszty działalności B+R mają wyłącznie znaczenie dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, tj. dochodu z kwalifikowanego IP skorygowanego o współczynnik nexus.

Zatem, jeszcze raz podkreślić należy, że w Objaśnieniach (akapit 151) wyraźnie wskazano, że „podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP)”. Z kolei z akapitu 157 wynika, że „Przez cały rok 2019 r. podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP oraz inne dochody. Podobnie do sytuacji przedstawionej w drugim scenariuszu powyżej, podatnik może zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP uzyskanych w 2019 r., a wobec pozostałych dochodów podatnik może zastosować ulgę B+R.”

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać, za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop jest prawidłowe,
Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop:
- w zakresie wydatków ponoszonych w związku z współpracą z osobami w ramach umów o dzieło i zlecenie poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. jest nieprawidłowe,
- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,
Wnioskodawca może/będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych w 2020 r. i latach kolejnych, zgodnie z art. 24d updop, odnośnie sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania we wszystkich modelach sprzedaży przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe,
Wnioskodawca może/będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów, zgodnie z art. 24d updop, w stosunku do dochodów uzyskiwanych w 2020 r. i latach kolejnych z tytułu sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, które powstaje w wyniku dokonywanych ulepszeń/dodawanych funkcjonalności jest prawidłowe,
wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypisać do litery „a” wzoru jest prawidłowe,
dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, Wnioskodawca prawidłowo może klasyfikować:
- w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m.in. w postaci części Oprogramowania;
- w lit. „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców
jest prawidłowe,
w przypadku korzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 24d updop, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Spółka może również odliczyć wydatki poniesione na stworzenie tego Oprogramowania, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 18d updop, od innych dochodów Spółki, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin