Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.432.2020.1.BD
z 1 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego wobec Dłużnika może rozliczyć należne i nieotrzymane płatności od Dłużnika w kwocie 28.790.542,06 zł jako swoje koszty uzyskania przychodów w 2020 roku - jest prawidłowe,
• czy wystarczające dla udokumentowania faktu nieściągalności od Dłużnika będą następujące dokumenty:
  
  • postanowienie z 16 września 2016 r. Sądu Arbitrażowego o ustanowieniu zarządcy tymczasowego Dłużnika - jest nieprawidłowe,
  • postanowienie z 22 marca 2017 r. Sądu Arbitrażowego o uwzględnieniu zgłaszanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, w tym o uznaniu zasadności ich wpisania do rejestru wierzytelności - jest nieprawidłowe,
  • postanowienie sądu rosyjskiego z 17 stycznia 2020 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika - jest prawidłowe.
    
    

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego wobec Dłużnika może rozliczyć należne i nieotrzymane płatności od Dłużnika w kwocie 28.790.542,06 zł jako swoje koszty uzyskania przychodów w 2020 roku,
  
• czy wystarczające dla udokumentowania faktu nieściągalności od Dłużnika będą następujące dokumenty:
  
  • postanowienie z 16 września 2016 r. Sądu Arbitrażowego o ustanowieniu zarządcy tymczasowego Dłużnika,
  • postanowienie z 22 marca 2017 r. Sądu Arbitrażowego o uwzględnieniu zgłaszanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, w tym o uznaniu zasadności ich wpisania do rejestru wierzytelności,
  • postanowienie sądu rosyjskiego z 17 stycznia 2020 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika.
    
    

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym swoją rezydencję podatkową w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą - świadczy usługi oraz realizuje dostawy - na rzecz klientów polskich i zagranicznych. Wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne mające polskie obywatelstwo.

Wnioskodawca w dniu 1 lutego 2019 r. uległ przekształceniu w trybie art. 203f i n ustawy Prawo spółdzielcze ze spółdzielni pracy (…) z siedzibą w (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Zgodnie z regulacjami obowiązującymi w dacie przekształcenia spółka kapitałowa jest następcą prawnym spółdzielni pracy (art. 203h § 1 Prawa spółdzielczego - Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni). W okresie poprzedzającym przekształcenie, tj. w latach 2009-2015 Wnioskodawca prowadził intensywne kontakty handlowe z partnerem rosyjskim – (…) spółką prawa handlowego z siedzibą w (…), zarejestrowaną zgodnie z prawem rosyjskim (dalej: „Dłużnik”). Dłużnik nie był podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.pd.o.p.”), a zbieżność nazw wynikała wyłącznie ze stosunku partnerstwa jaki łączył oba podmioty, w tym zgodnej woli stron na posłużenie się taką nazwą w celu promowania jednej marki na rynku rosyjskim (marka Wnioskodawcy nie ma zdolności rejestrowej jako słowny znak towarowy, więc nie podlega ochronie).

Przedmiotem współpracy na linii Wnioskodawca - Dłużnik była dostawa przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika urządzeń i oprogramowania stosowanego w energetyce, jak również w szeroko rozumianym przemyśle, z założeniem ich dalszej odprzedaży na rynek rosyjski. Współpraca odbywała się na podstawie odrębnie zawartych umów, określających warunki wzajemnych świadczeń stron. Zgodnie z umowami Wnioskodawca wystawiał Dłużnikowi faktury w złotych polskich, które następnie na potrzeby dokonywania płatności były przeliczane na EURO wg kursu określonego w kontrakcie, a Dłużnik należności wpłacał w EURO.

Sprzedaż Wnioskodawcy do Dłużnika była dokumentowana przez Wnioskodawcę odpowiednimi dokumentami księgowymi (faktury) i celnymi. Wnioskodawca wykazywał wszystkie wierzytelności z tego tytułu jako swój przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i rozliczał z tego tytułu należny podatek dochodowy.

Począwszy od roku 2011 Dłużnik zaczął mieć problemy z terminową płatnością faktur. Wnioskodawca dalej jednak realizował dostawy oraz usługi na rzecz Dłużnika, ponieważ część płatności była uiszczana, a partner utwierdzał Wnioskodawcę w przekonaniu, że to jedynie przejściowe trudności oraz specyfika rynku rosyjskiego. Dla Wnioskodawcy ważne było również to, że współpraca z Dłużnikiem miała charakter strategiczny, ponieważ stanowiła dla Wnioskodawcy wejście na nowy dla siebie rynek. Co istotne, Dłużnik sukcesywnie uznawał stan swojego zadłużenia, dzięki czemu nie uległy one w żadnym momencie przedawnieniu.

Na koniec roku 2015, zgodnie z zapisami księgowymi Wnioskodawcy, zaległości w płatnościach partnera rosyjskiego wobec Wnioskodawcy wyniosły 28.902.290,04 zł (słownie: dwadzieścia osiem milionów dziewięćset dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt złotych 04/100). W 2016 roku, z uwagi na wysoki poziom zaległości Wnioskodawca zaprzestał dostaw na rzecz Dłużnika i uzależnił ich kontynuację od rozliczenia zaległości. Do takiego rozliczenia jednak nie doszło.

Z uwagi na istotne zaległości płatnicze, brak pełnej wiedzy o stanie majątkowym Dłużnika oraz w trosce o prawidłowe i przejrzyste prowadzenie ksiąg rachunkowych podlegających badaniu biegłego rewidenta, Wnioskodawca w stosunku do zaległości Dłużnika podjął indywidualną decyzję o dokonaniu odpisów aktualizujących należności Dłużnika na podstawie art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Czynność ta miała przede wszystkim charakter księgowy. Wnioskodawca uznawał odpisy w obszarze podatkowym jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Wnioskodawca podjął decyzję, że ewentualne rozliczenie zaległości w kosztach podatkowych (o ile Dłużnik nie uiści należności) zostanie przez niego dokonane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. Odpisy dokonane przez Wnioskodawcę przedstawiały się więc następująco:

• Odpis księgowy za 2012 rok – 2.740.869,52 zł; NKUP w rachunku podatkowym – 2.740.869,52 zł (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.),
• Odpis księgowy za 2013 rok 27.235.942,59 zł; NKUP w rachunku podatkowym – 27.235.942,59 zł (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.); (Dłużnik w kolejnych okresach rozliczeniowych spłacił z tej części odpisu kwotę 2.464.572,41 zł),
• Odpis księgowy za 2014 rok – 1.389.143,99 zł; NKUP w rachunku podatkowym – 1.389.143,99 zł (art. 16 ust 1 pkt 25 u.p.d.o.p.); (Dłużnik w kolejnych okresach rozliczeniowych spłacił z tej części odpisu kwotę 566.196,18 zł),
• Odpis księgowy za 2015 rok – 616.360,00 zł; NKUP w rachunku podatkowym – 616.360,00 zł (art 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.); (Dłużnik w kolejnych okresach rozliczeniowych spłacił z tej części odpisu kwotę 361.497,79 zł),
• Odpis księgowy za 2016 rok – 400.080,00 zł; NKUP w rachunku podatkowym – 400.080,00 zł (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.).
  
  

W konsekwencji, łączna wartość dokonanych odpisów księgowych w latach 2012-2016 wyniosła 32.382.396,10 zł, z czego Dłużnik spłacił kwotę 3.480.106,06 zł. To oznacza, że wg stanu na koniec 2016 roku niespłacona pozostała kwota 28.902.290,04 zł, którą Wnioskodawca rozliczył na gruncie podatkowym jako swój przychód, a której w żadnym momencie nie otrzymał.

W dniu 16 września 2016 roku Sąd Arbitrażowy Miasta (…) w trybie przepisanym przez rosyjskie prawo upadłościowe, na wniosek wierzycieli Dłużnika, ustanowił zarządcę tymczasowego Dłużnika, w celu przeglądu zobowiązań Dłużnika, sporządzenia listy wierzycieli i ustaleniu podstaw do ogłoszenia jego upadłości. Zgodnie z rosyjskim prawem upadłościowym wówczas otworzył się dla Wnioskodawcy termin do zgłaszania należnych wierzytelności, co też Wnioskodawca uczynił. Wnioskodawca w postępowaniu przed Sądem w (…) zgłosił wierzytelności o wartości 28.790.542,06 zł. Wartość zgłoszonej wierzytelności musiała uwzględniać kurs kontraktu PLN - EUR, który w tym przypadku okazał się być nieznacznie na niekorzyść Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 22 marca 2017 r. Sąd Arbitrażowy Miasta (…) uwzględnił zgłaszane przez Wnioskodawcę wierzytelności w kwocie 28.790.542,06 zł uznając zasadność ich wpisania do rejestru wierzytelności prowadzonego przez zarządcę, przy czym Sąd w (…) dokonał przeliczenia tej kwoty na ruble wg kursu z dnia 16 września 2016 r. (data ustanowienia zarządcy), co dało na liście wierzytelności kwotę 486.873.964 rubli i 87 kopiejek.

W dniu 27 kwietnia 2017 roku Sąd Arbitrażowy Miasta (…) na wniosek zgromadzenia wierzycieli wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Dłużnika. Zgodnie z prawem rosyjskim postanowienie to otworzyło postępowanie upadłościowe Dłużnika. W postępowaniu upadłościowym została automatycznie uwzględniona kwota wierzytelności należnej Wnioskodawcy wpisana do rejestru wierzytelności przez zarządcę tymczasowego przeliczając kwotę 486.873.964 rubli i 87 kopiejek na złote polskie po średnim kursie NBP z dnia ogłoszenia upadłości Dłużnika (art. 251 polskiego prawa upadłościowego) zgłoszona kwota wynosiła 33.156.117 zł. Nie budzi więc wątpliwości, że kwota ta zawiera w sobie całą wartość niespłaconych, a zgłoszonych w postępowaniu zobowiązań Dłużnika względem Wnioskodawcy w kwocie 28.790.542,06 zł, którą Wnioskodawca rozliczył wcześniej jako swój przychód podatkowy. Różnica wartości wynika z istotnych różnic kursowych rubla rosyjskiego w czasie. Na gruncie prawa rosyjskiego przeliczenia wartości wierzytelności z waluty obcej na ruble w ramach postępowania upadłościowego dokonuje się wg kursu na dzień powołania zarządcy tymczasowego (16 września 2016 r.).

Postępowanie upadłościowe trwało ponad 2 lata, Wnioskodawca brał w nim aktywny udział. W toku całego postępowania nie było jasne jaką część i czy w ogóle Wnioskodawcy uda się odzyskać swoje należności, mając na uwadze że prowadzona była między innymi sprzedaż majątku trwałego Dłużnika. Finalnie w dniu 17 stycznia 2020 r. Sąd Arbitrażowy Miasta (…) wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika. Finalnie Wnioskodawca nie otrzymał spłaty jakiejkolwiek części swoich wierzytelności. Według wiedzy Wnioskodawcy pozostały z likwidacji majątek upadłego został przeznaczony na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz na spłatę należności publicznoprawnych. Zgodnie z postanowieniem Sądu wierzytelności niespłacone w toku postępowania upadłościowego nie podlegają już dalszemu ściągnięciu.

Wnioskodawca aż do tej pory nie dokonywał żadnych odpisów aktualizujących na gruncie podatku dochodowego, tj. żadnej części zaległych płatności należnych od Dłużnika nie uznawał za koszt podatkowy. Wnioskodawca nie mając doświadczenia w obszarze procedury rosyjskiej, nie wiedząc jak potoczą się losy sprawy i jaką część należności uda mu się odzyskać w toku postępowania upadłościowego, przyjął że rozliczenia podatkowego jakichkolwiek zaległości podatkowych dokona dopiero po zakończeniu tego postępowania, stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p.

Obecnie, po uzyskaniu odpisu postanowienia Sądu Arbitrażowego Miasta (…) o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia wartości zaległych płatności jako swoich kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego wobec Dłużnika może rozliczyć należne i nieotrzymane płatności od Dłużnika w kwocie 28.790.542,06 zł jako swoje koszty uzyskania przychodów w 2020 roku?
   
2. Czy dokumenty:
   
   1. postanowienie z dnia 16 września 2016 r. Sądu Arbitrażowego o ustanowieniu zarządcy tymczasowego Dłużnika oraz
   2. postanowienie z dnia 22 marca 2017 r. Sądu Arbitrażowego o uwzględnieniu zgłaszanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, w tym o uznaniu zasadności ich wpisania do rejestru wierzytelności oraz
   3. postanowienie sądu rosyjskiego z dnia 17 stycznia 2020 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika,

wraz z klauzulami apostille oraz tłumaczeniem przysięgłym, będą wystarczające dla udokumentowania faktu nieściągalności wierzytelności od Dłużnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydanie przez Sąd (…) w dniu 17 stycznia 2020 r. postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika daje mu prawo do rozliczenia zaległych należności od Dłużnika w kwocie 28.790.542,06 zł w swoich kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. jako należności nieściągalnych. Zachodzi bowiem przypadek, w którym występują wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych, a których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego. Wnioskodawca może ująć te należności w swoich kosztach podatkowych za 2020 rok, bowiem to w tym roku zostało wydane prawomocne postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego względem Dłużnika.

Jeżeli zysk Wnioskodawcy za rok podatkowy 2020 będzie wyższy niż koszty uwzględniające rozliczenie zaległych należności, wówczas Wnioskodawca będzie mógł dokonać rozliczenia tych kosztów jednorazowo. Z kolei jeżeli z uwagi na rozliczenie kosztów po stronie Wnioskodawcy za ten rok podatkowy powstanie strata podatkowa, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć tę stratę na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do analizowanej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych - z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Przekształcenie Wnioskodawcy ze spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w dniu 1 lutego 2019 roku. W tym dniu postępowanie upadłościowe wobec Dłużnika cały czas się toczyło. Roszczenie Wnioskodawcy - spółdzielni względem Dłużnika z mocy samego prawa, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 203f i n ustawy Prawo spółdzielcze, przeszło na Wnioskodawcę - spółkę. Jednocześnie na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie uznał jeszcze w żadnej części zaległej wierzytelności za swój koszt uzyskania przychodu, z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe i brak spełnienia któregokolwiek z warunków określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego Dłużnika dopiero w dniu 27 stycznia 2020 r. i dopiero z tą datą po stronie Wnioskodawcy zaktualizowało się prawo do rozliczenia zaległych należności w swoich kosztach podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. To oznacza, że po stronie Wnioskodawcy najwcześniej dopiero za 2020 rok powstanie jakakolwiek strata podatkowa, o ile zysk za ten rok podatkowy okaże się mniejszy niż koszty podatkowe prowadzenia działalności, uwzględniające rozliczenie w kosztach zaległych należności.

Innymi słowy art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, ponieważ na dzień przekształcenia Wnioskodawcy ze spółdzielni w spółkę prawa handlowego (1 lutego 2019 r.) nie istniała żadna strata podatkowa z tytułu powołanych transakcji, która mogłaby podlegać rozliczeniu. Koszty podatkowe z tytułu opisanych należności powstały dopiero w 2020 roku i dopiero w tym roku powstanie ewentualna strata do rozliczenia z tego tytułu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może rozliczyć w swoich kosztach jedynie kwotę 28.790. 542,06 zł, pomimo że w swoich przychodach, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. rozpoznał kwotę 28.902.290,05 zł. Chociaż łączna wartość faktur wystawionych przez Wnioskodawcę opiewała na tę wyższą sumę, to jednak zgodnie z postanowieniami kontraktu (kwestia sposobu uregulowania różnic kursowych w płatnościach) finalna wierzytelność względem Dłużnika wyniosła 28.790.542,06 zł i to ta kwota stanowi zaległość Dłużnika w płatnościach, podlegająca rozliczeniu na gruncie prawa podatkowego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) 25) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: (...) a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: (...) 2) postanowieniem sądu o: (...) c) zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy Wnioskodawca zakłada udokumentowanie nieściągalnych należności od kontrahenta rosyjskiego odpisami następujących dokumentów z sądu w (…), odpowiedzialnego za prowadzenie postępowania upadłościowego:

1. orzeczenie o wpisaniu wierzytelności Wnioskodawcy na listę wierzytelności
2. orzeczenie o otwarciu postępowania upadłościowego ws. Dłużnika
3. orzeczenie o zakończeniu postępowania upadłościowego ws. Dłużnika.
   
   

Powyższe orzeczenia Wnioskodawca planuje zaopatrzyć w klauzule apostille oraz zapewnić ich tłumaczenie przysięgłe na potrzeby swojej dokumentacji księgowej.

W opinii Wnioskodawcy, takie dokumenty są wystarczające dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Przy czym data uzyskania do swojej dokumentacji księgowej odpisów tych orzeczeń oraz ich tłumaczeń przysięgłych nie ma znaczenia dla daty, w której Wnioskodawca może uznać niespłacone należności za swoje koszty uzyskania przychodu. Pozyskanie dokumentów przez Wnioskodawcę ma bowiem wyłącznie charakter dowodowy, a nie prawnokształtujący. Za datę powstania tych kosztów należy więc uznać datę wydania postanowienia przez sąd o zakończeniu postępowania upadłościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zakresem wniosku niniejszą interpretację oparto m.in. na przepisach ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2020 r.

Należy także podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena stanowiska Wnioskodawcy co do przedawnienia należności o jakich mowa we wniosku. Okoliczność, iż należności te nie uległy przedawnieniu przyjęto jako element stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1285 z późn. zm.), spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 203h § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Z brzmienia powołanego wcześniej art. 203h prawa spółdzielczego wynika zasada kontynuacji, która polega na przyjęciu iż spółdzielnia jest tożsamym ze spółką przekształconą podmiotem gospodarczym. Zasada kontynuacji sprowadza się zatem do stwierdzenia, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia (spółka przekształcona) jest tym samym podmiotem (choć działającym w innej formie prawnej), co podmiot podlegający przekształceniu (spółdzielnia).

Na gruncie prawa podatkowego sytuacja, o jakiej mowa we wniosku została unormowana w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (zasada sukcesji podatkowej). Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i poza podatkowy. Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Z art. 15 ust. 1 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Wobec powyższego, wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy łącznie spełnią dwie przesłanki:

• zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
• nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.
  
  

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości – art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć również należy, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić należy, że updop nie definiuje pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała 1 lutego 2019 r. z przekształcenia spółdzielni pracy zgodnie z regulacjami obowiązującymi w art. 203f i n ustawy Prawo spółdzielcze. Ponadto, Spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółdzielni i jest jej następcą prawnym. Tym samym, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpało dyspozycję art. 93a Ordynacji podatkowej.

W związku z przedmiotowym przekształceniem Spółka przejęła należności spółdzielni pracy wobec rosyjskiego Dłużnika. W 2016 r. przeciwko Dłużnikowi zostało wszczęte postępowanie, które zakończyło się wydaniem przez Sąd w dniu 17 stycznia 2020 r. postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Tym samym, nieściągalność ww. wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w powstałej z przekształcenia Spółce.

Należności przejęte przez Spółkę były na podstawie art. 12 ust. 3 updop zarachowane jako przychody należne w spółdzielni, a także dokonywano od nich odpisów aktualizacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości. Ponadto, przejęte należności w żadnym momencie nie uległy przedawnieniu. Przejęte należności po spółdzielni pracy Spółka zamierza rozliczyć w kosztach podatkowych 2020 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy Spółka może rozliczyć należne i nieotrzymane płatności od Dłużnika w kwocie 28.790.542,06 zł jako swoje koszty uzyskania przychodów w 2020 roku oraz czy wystarczające dla udokumentowania faktu nieściągalności będą postanowienie o ustanowieniu zarządcy tymczasowego Dłużnika, postanowienie o uwzględnieniu zgłaszanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, a także postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa oraz mając na uwadze okoliczność ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności powstałych w spółdzielni, a przejętych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie Spółka na podstawie przepisów ustawy Prawo spółdzielcze przejęła wszystkie należności i zobowiązania przekształcanej spółdzielni pracy, to w ocenie tut. Organu, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychód należny spółdzielni i których nieściągalność została udokumentowana przez Spółkę w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 updop.

Podkreślić również należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie przejmie strat powstałych w przekształcanej spółdzielni, a należne i nieotrzymane płatności przysługujące spółdzielni wobec Dłużnika, które były przedmiotem toczącego się postępowania. Ponadto, postępowanie upadłościowe wobec Dłużnika zakończyło się już w Spółce, która kontynuuje byt prawny przekształconej spółdzielni. Zauważyć również trzeba, że jak wskazał sam Wnioskodawca, ewentualna strata podatkowa z tytułu rozliczania kosztów przez Wnioskodawcę może zatem powstać już w Spółce powstałej z przekształcenia.

Podkreślić również należy, że przepisy updop nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być właściwie, tj. w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka dokonywała w latach 2012-2016 odpowiednich odpisów aktualizujących należności Dłużnika w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Ponadto, w dniu 17 stycznia 2020 r. sąd zakończył postępowanie upadłościowe wobec Dłużnika Spółki wydając stosowne postanowienie. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że jak wskazał sam Wnioskodawca należności te w żadnym momencie nie uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020, ponieważ w roku tym został spełniony drugi (późniejszy) z wskazanych wyżej warunków, tj. nieściągalność wierzytelności została w odpowiedni sposób udokumentowana.

Zauważyć również należy, że w przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego wobec Dłużnika Spółka może rozliczyć należne i nieotrzymane płatności od Dłużnika w kwocie 28.790.542,06 zł jako swoje koszty uzyskania przychodów w 2020 r. jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Mając natomiast na uwadze okoliczność ustalenia, czy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę jest prawidłowy zauważyć należy, że dokumenty świadczące o nieściągalności wierzytelności zostały wymienione w art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym przepisem, za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wystarczające dla udokumentowania faktu nieściągalności wierzytelności od Dłużnika będzie postanowienie sądu rosyjskiego o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika, gdyż postanowienie to jest dokumentem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c updop.

Natomiast zarówno postanowienie Sądu Arbitrażowego o ustanowieniu zarządcy tymczasowego Dłużnika, jak i postanowienie Sądu Arbitrażowego o uwzględnieniu zgłaszanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, w tym o uznaniu zasadności ich wpisania do rejestru wierzytelności nie mieszczą się w żadnej z kategorii dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wystarczające dla udokumentowania faktu nieściągalności od Dłużnika będą następujące dokumenty:

• postanowienie z 16 września 2016 r. Sądu Arbitrażowego o ustanowieniu zarządcy tymczasowego Dłużnika - jest nieprawidłowe,
• postanowienie z 22 marca 2017 r. Sądu Arbitrażowego o uwzględnieniu zgłaszanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, w tym o uznaniu zasadności ich wpisania do rejestru wierzytelności - jest nieprawidłowe,
• postanowienie sądu rosyjskiego z 17 stycznia 2020 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika - jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.