2020.12.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.494.2020.2.AM
z 1 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 listopada 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.494.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez radców prawnych, adwokatów i doradców podatkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez radców prawnych, adwokatów i doradców podatkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 listopada 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.494.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 z późn. zm.) Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Część wykonywanych przez Gminę zadań własnych objęta jest zakresem pojęcia „działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności i odpowiednio rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Przykładem transakcji stanowiących w przeszłości i/lub obecnie po stronie Gminy działalność gospodarczą podlegającą VAT są usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych, usługi w zakresie sportu i rekreacji, itp.

Dodatkowo, w ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład (…) (dalej: Z (…)) będący samorządowym zakładem budżetowym, którego zadaniem jest m.in. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług dostarczania wody i oczyszczania ścieków. Ze względu na fakt, iż na gruncie VAT Gmina oraz Z (…) stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, to dla potrzeb VAT obrót Z (…) z tytułu tej działalności stanowi część obrotu Gminy z tytułu działalności gospodarczej podlegającej VAT.

Natomiast czynności, które nie wchodzą w zakres opisany powyżej wykonywane są w związku z aktywnością Gminy pozostającą poza VAT.

W toku swojej codziennej aktywności Gmina ponosi różnego rodzaju koszty związane z funkcjonowaniem i działalnością. Zdarza się, że Gmina ponosi koszty związane z nabyciem usług niematerialnych, świadczonych przez profesjonalne podmioty takie jak radcy prawni, adwokaci, doradcy podatkowi (dla potrzeb niniejszego wniosku dalej łącznie określane jako: Usługi). Nabywane w ten sposób Usługi Gmina może podzielić zasadniczo na cztery rodzaje:

Grupa pierwsza: Usługi związane w całości z działalnością Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT lub zwolnioną z VAT, czyli przykładowo usługi radców prawnych/doradców podatkowych związane z pełnieniem przez Wójta Gminy funkcji organu podatkowego w zakresie podatków lokalnych, usługi doradcze i zastępstwa procesowego w zakresie wypełniania obowiązków Gminy i rozliczania kosztów zadań zleconych, w tym działalności edukacyjnej, pełnienia przez Gminę funkcji organu władzy w zakresie pomocy społecznej, zapewnienia bezpieczeństwa i porządku na terenie Gminy, usługi związane ze świadczonymi przez Gminę usługami najmu nieruchomości zwolnionymi z VAT (np. wynajem mieszkań komunalnych), sprzedażą zwolnioną z VAT (np. sprzedaż niektórych rodzajów nieruchomości), itp.

Grupa druga: Usługi związane w całości z działalnością Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie związane z działalnością zwolnioną z VAT), takie jak sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę (tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę), wynajem/dzierżawa nieruchomości, a także działalność prowadzona przez Z (…) w stosunku do której (np. ze względu na charakter danej inwestycji) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie tej działalności nabywane Usługi mogą dotyczyć m.in. doradztwa przy realizacji i rozliczaniu inwestycji Z (…), doradztwa prawnego przy zawieraniu umów z nabywcami/najemcami, doradztwa w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zawieranymi umowami i transakcjami, asysty w procesie odzyskiwania przez Gminę niezapłaconych należności z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ewentualnego reprezentowania Gminy w sądach powszechnych w ramach sporów z kontrahentami, itp. Kryterium zakwalifikowania danej Usługi do tej grupy jest wyraźne, jednoznaczne udokumentowanie danej Usługi wynikające z zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia lub szczegółowego opisu do wystawionej faktury, na podstawie których to dokumentów Gmina jest w stanie jednoznacznie powiązać daną Usługę z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ale nie zwolnioną z tego podatku.

Grupa trzecia: Usługi doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów i innych przedstawicieli zawodów doradczych, które związane są jednocześnie z działalnością Gminy podlegającą VAT, jak i działalnością Gminy będącą poza zakresem opodatkowania VAT.

Przykładowo, do tej grupy zaliczają się różnego rodzaju Usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym (np. w okresie miesięcznym), rozliczane w formie wynagrodzenia ryczałtowego, polegające na konsultacjach telefonicznych, krótkich opiniach e-mailowych, analizie skutków zawieranych transakcji, itp., a dotyczące zarówno działalności opodatkowanej VAT Gminy, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sposób udokumentowania tych Usług fakturą (ryczałtową) wystawioną przez świadczącego Usługę nie pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie takich kosztów wyłącznie do grupy pierwszej lub drugiej, mają one zatem charakter mieszany.

Grupa czwarta: Usługi doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów i innych przedstawicieli zawodów doradczych, które związane są z działalnością wodno-kanalizacyjną Z (…), która jednocześnie podlega VAT, jak i działalnością Z (…) będącą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo, do tej grupy zaliczają się różnego rodzaju Usługi związane z inwestycjami w środki trwałe wykorzystywane przez Z (…) do działalności mieszanej. Przykładem takich inwestycji jest np. budowa sieci wodociągowej lub sanitarnej w takim miejscu, w którym sieć podłączona jest zarówno do zewnętrznych nabywców usług wodno kanalizacyjnych, jak i do budynków instytucji gminnych (np. szkół, przedszkoli, budynku Urzędu Gminy, itp.). W takim przypadku nabyta lub wytworzona infrastruktura wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością opodatkowaną VAT (sprzedaż usług do zewnętrznych nabywców) jak i do działalności poza VAT (wykorzystanie infrastruktury dla celów wewnętrznych jednostek organizacyjnych Gminy).

Wskazane w poszczególnych grupach Usługi Gmina nabywała, nabywa i będzie nabywać w przyszłości, a zatem zapytanie Gminy odnosi się zarówno do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Ponadto w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że nie jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować wszystkich nabywanych usług wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania, wyłącznie opodatkowanych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

To znaczy, że Gmina jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji jedynie niektórych nabyć do tego typu czynności. To właśnie w celu rozgraniczenia nabyć (i) dających prawo do odliczenia w 100%, (ii) niedających prawa do odliczenia w ogóle, (iii) dających prawo do odliczenia w części, Gmina dzieli nabycia na cztery grupy opisane we wniosku o interpretację.

Szczegółowe zasady związane z podziałem na cztery grupy Gmina opisała we wniosku, natomiast podsumowując ich zakres dla potrzeb odpowiedzi na otrzymane wezwanie Gmina podkreśla, że:

Grupa pierwsza obejmuje wyłącznie nabycia, które Gmina może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z VAT. Gmina przypisując nabycia usług do tej grupy jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków przykładowo na podstawie treści zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia, treści samej faktury, szczegółowego opisu załączonego do faktury przez podmiot wystawiający fakturę, itd. (Gmina szczegółowo opisała to w uzasadnieniu stanowiska we wniosku o interpretację).
Grupa druga obejmuje wyłącznie nabycia, które Gmina może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (ale nie związanych z działalnością zwolnioną z VAT). Gmina przypisując nabycia do tej grupy jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków przykładowo na podstawie treści zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia, treści samej faktury, szczegółowego opisu załączonego do faktury przez podmiot wystawiający fakturę, itd. (Gmina szczegółowo opisała to w uzasadnieniu stanowiska we wniosku o interpretację).
Grupa trzecia obejmuje wyłącznie nabycia, których Gmina nie może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego do grupy trzeciej Wnioskodawca zalicza zakupy o tzw. charakterze mieszanym, związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jak i z celami pozostającymi poza działalnością gospodarczą Gminy, nieopodatkowanymi VAT.
Grupa czwarta obejmuje wyłącznie nabycia związane z działalnością wodno kanalizacyjną, których Gmina nie może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (ale nie zwolnionych z VAT). Dlatego do grupy czwartej Wnioskodawca zalicza zakupy związane z działalnością wodno kanalizacyjną o tzw. charakterze mieszanym, związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (ale nie zwolnioną z VAT) jak i z celami pozostającymi poza działalnością gospodarczą Gminy, nieopodatkowanymi VAT.

Ponadto wydatki przypisane do Grupy czwartej odlicza i aktualnie ma zamiar odliczać według prewspółczynnika obliczonego dla Z. (…) według metody przewidzianej dla zakładów budżetowych, wynikającej z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina i Z. (…) ustalają ten współczynnik w ramach równania, w którego liczniku wykazany jest roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, a w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego. Prewspółczynnik wyliczany dla Z (…) za poszczególne lata kształtował się następująco (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy pierwszej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi?
Czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy drugiej Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi?
Czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy trzeciej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o wyliczony tzw. prewspółczynnik wynikający z § 3 Rozporządzenia i/lub współczynnik wynikający z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?
Czy w zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy czwartej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o prewspółczynnik wyliczony dla Z (…) w odniesieniu do prowadzonej przez Z (…) działalności wodno-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy pierwszej Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi.
W zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy drugiej Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi.
W zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy trzeciej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o wyliczony tzw. prewspółczynnik wynikający z § 3 Rozporządzenia i/lub wynikający z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W zakresie nabywanych przez Gminę Usług zaliczonych do grupy czwartej Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o prewspółczynnik wyliczony dla Z (…) w odniesieniu do prowadzonej przez Z (…) działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zbadanie, czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:

zostały nabyte przez podatnika VAT,

pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (co do zasady - nie zwolnionymi z tego podatku).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika zatem, iż dokonując każdorazowo analizy odnośnie tego, czy dana Usługa stanowi podstawę do pełnego lub do częściowego odliczenia podatku naliczonego Gmina powinna na podstawie zakresu Usługi oraz sposobu jej udokumentowania (poza dokonaniem „zwyczajowych” weryfikacji odnośnie statusu podatkowego kontrahenta, zgodności faktury z umową, itp. czynności o charakterze formalnym i technicznym, które jednak nie są przedmiotem niniejszego Wniosku) móc przyporządkować daną Usługę do jednej z czterech opisanych grup faktur.

W przypadku przyporządkowania danej Usługi do grupy pierwszej, Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, co wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. l ustawy o VAT.

W przypadku grupy drugiej, przyporządkowanie danej Usługi powinno zostać poprzedzone weryfikacją, czy:

z ustalonego zakresu Usługi wynika jednoznacznie, że Usługa jest w całości i wyłącznie związana z działalnością gospodarczą Gminy lub Z (…), która w całości podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest zwolniona z VAT),
świadczący Usługę prawidłowo udokumentował i opisał przedmiot wykonanej usługi.

Warunek opisany w punkcie b) powyżej jest istotny z tego względu, iż dany usługodawca może potencjalnie wykonywać poszczególne Usługi, które w danym, konkretnym przypadku mogą zostać zakwalifikowane do grupy pierwszej, drugiej, trzeciej lub czwartej, stąd konieczne jest ich wyraźne udokumentowanie i opisanie.

W przypadku grupy trzeciej, a więc Usług, które związane są jednocześnie z działalnością Gminy dającą prawo do odliczenia VAT jak i niedającą takiego prawa, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te Usługi w oparciu o przepisy Rozporządzenia, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT lub w oparciu o obie te regulacje jednocześnie. Przykładowo, Gminie przysługiwać będzie odliczenie VAT w oparciu o przepisy Rozporządzenia w przypadku kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych obiektów sportowych (działalność opodatkowana VAT, która nie podlega zwolnieniu z VAT i jednocześnie działalność edukacyjna, społeczna - poza VAT), w oparciu o art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku Usług związanych z wynajmem lub sprzedażą gminnych nieruchomości (działalność opodatkowana VAT i zwolniona z VAT), lub w oparciu o obie te regulacje jednocześnie w przypadku np. ogólnych kosztów doradztwa prawnego i podatkowego świadczonych na rzecz Gminy w oparciu o ryczałtowe, comiesięczne rozliczenie.

W przypadku grupy czwartej, a więc Usług, które związane są jednocześnie z działalnością Gminy (realizowaną przez Z (…)) w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, dających prawo do odliczenia VAT jak i nie dających takiego prawa, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te Usługi w oparciu o odpowiednio wyliczony prewspółczynnik. Prewspółczynnik ten wyliczony będzie dla działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Z (…). W tym przypadku nie będzie konieczności stosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gdyż działalność wodno-kanalizacyjna prowadzona przez Z (…) co do zasady nie jest działalnością zwolnioną z VAT.

Gmina wskazuje, iż przedstawione przez nią stanowisko zbieżne jest z interpretacjami wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sprawach, czego przykładem jest przykładowo interpretacja z 2 grudnia 2019 roku sygn. 0114 KDIP1 1.4012.537.2019.1.JO oraz interpretacja z 30 lipca 2020 roku sygn. 0114 KDIP4-1.4012.281.2020.2.MK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jednostką budżetową – w myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia – jest utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowa jednostka budżetowa.

Zakładem budżetowym – w myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia – jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = -------------------

Djust

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_just – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------------

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------------

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm. ), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
lokalnego transportu zbiorowego;
ochrony zdrowia;
pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
gminnego budownictwa mieszkaniowego;
edukacji publicznej;
kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
targowisk i hal targowych;
zieleni gminnej i zadrzewień;
cmentarzy gminnych;
porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
promocji gminy;
współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284);
współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Natomiast czynności, które nie wchodzą w zakres opisany powyżej wykonywane są w związku z aktywnością Gminy pozostającą poza VAT.

W celu rozgraniczenia nabyć: (i) dających prawo do odliczenia w 100%, (ii) niedających prawa do odliczenia w ogóle, (iii) dających prawo do odliczenia w części, Gmina dzieli nabycia na cztery grupy.

Nabywane w ten sposób Usługi Gmina może podzielić zasadniczo na:

Grupa czwarta: Usługi doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów i innych przedstawicieli zawodów doradczych, które związane są z działalnością wodno-kanalizacyjną Z (…), która jednocześnie podlega VAT, jak i działalnością Z (…) będącą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo, do tej grupy zaliczają się różnego rodzaju Usługi związane z inwestycjami w środki trwałe wykorzystywane przez Z (…) do działalności mieszanej. Przykładem takich inwestycji jest np. budowa sieci wodociągowej lub sanitarnej w takim miejscu, w którym sieć podłączona jest zarówno do zewnętrznych nabywców usług wodno‑kanalizacyjnych, jak i do budynków instytucji gminnych (np. szkół, przedszkoli, budynku Urzędu Gminy, itp.). W takim przypadku nabyta lub wytworzona infrastruktura wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością opodatkowaną VAT (sprzedaż usług do zewnętrznych nabywców) jak i do działalności poza VAT (wykorzystanie infrastruktury dla celów wewnętrznych jednostek organizacyjnych Gminy).

Wydatki przypisane do Grupy czwartej Gmina odlicza i aktualnie ma zamiar odliczać według prewspółczynnika obliczonego dla Z (…) według metody przewidzianej dla zakładów budżetowych, wynikającej z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina i Z (…) ustalają ten współczynnik w ramach równania, w którego liczniku wykazany jest roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, a w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w zakresie nabywanych Usług zaliczonych do Grupy pierwszej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Grupa pierwsza obejmuje wyłącznie nabycia Usług, które Gmina może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z VAT. Gmina przypisując nabycia usług do tej grupy jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków przykładowo na podstawie treści zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia, treści samej faktury, szczegółowego opisu załączonego do faktury przez podmiot wystawiający fakturę, itd.

Jak powyżej wskazano rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług wskazanych w Grupie pierwszej, ponieważ nie spełnia i nie będzie spełniał podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w zakresie nabywanych Usług zaliczonych do Grupy drugiej Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi.

Jak już powyżej wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną tj. sprzedażą generującą podatek należny.

Z okoliczności sprawy wynika, że w Grupie drugiej Usług znajdują się wyłącznie nabycia, które Gmina może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (ale niezwiązanych z działalnością zwolnioną z VAT). Gmina przypisując nabycia do tej grupy jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków przykładowo na podstawie treści zawartej umowy, uzgodnionego zlecenia, treści samej faktury, szczegółowego opisu załączonego do faktury przez podmiot wystawiający fakturę, itd.

Zatem jak wynika z okoliczności sprawy do Grupy drugiej Wnioskodawca przypisuje wyłącznie Usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na nabycia Usług określonych w Grupie drugiej. W zakresie zakupów wskazanych w Grupie drugiej Wnioskodawca spełnia/będzie spełniał podstawową przesłankę warunkującą prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o podatek naliczony (wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w zakresie nabywanych Usług zaliczonych do Grupy trzeciej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o wyliczony tzw. prewspółczynnik wynikający z § 3 Rozporządzenia i/lub współczynnik wynikający z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza a odpowiednie przyporządkowanie wydatków do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza nie jest możliwe, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku zastosować odliczenie zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Grupa trzecia obejmuje wyłącznie nabycia Usług, których Gmina nie może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego do Grupy trzeciej Wnioskodawca zalicza zakupy o tzw. charakterze mieszanym, związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jak i z celami pozostającymi poza działalnością gospodarczą Gminy, nieopodatkowanymi VAT. W tej grupie mogą wystąpić również Usługi dotyczące działalności zwolnionej z VAT, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać.

Zatem, bezpośrednie przyporządkowanie wydatków dotyczących Grupy trzeciej w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest i nie będzie możliwe, jak również nie jest i nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot Usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu nabycia Usług wskazanych w Grupie trzeciej w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest/będzie zobowiązany, do określenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. a także w powołanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, skoro nabywane Usługi w ramach Grupy trzeciej służą i będą służyć również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku VAT, w sytuacji gdy nie jest i nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest/będzie zobowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w zakresie nabywanych Usług zaliczonych do grupy czwartej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane Usługi w oparciu o prewspółczynnik wyliczony dla Z (…) w odniesieniu do prowadzonej przez Z (…) działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Grupa czwarta obejmuje wyłącznie nabycia związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, których Gmina nie może precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (ale nie zwolnionych z VAT). Dlatego do grupy czwartej Wnioskodawca zalicza zakupy związane z działalnością wodno-kanalizacyjną o tzw. charakterze mieszanym, związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (ale nie zwolnioną z VAT) jak i z celami pozostającymi poza działalnością gospodarczą Gminy, nieopodatkowanymi VAT.

Ponadto, wydatki przypisane do grupy czwartej Wnioskodawca odlicza i aktualnie ma zamiar odliczać według prewspółczynnika obliczonego dla Z (…) według metody przewidzianej dla zakładów budżetowych, wynikającej z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina i Z (…) ustalają ten prewspółczynnik w ramach równania, w którego liczniku wykazany jest roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, a w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wyżej wskazano, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę Usług wskazanych w Grupie czwartej do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza i braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup tych Usług przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla zakładu budżetowego, zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 4 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin