2020.12.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.543.2020.2.MJ
z 4 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) oraz z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) oraz pismem z dnia z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce (…) Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej „Spółka"). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej „ustawa o PIT"). Spółka jest na polskim rynku jednym z czołowych producentów … oraz innych materiałów dekoracyjnych. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu. Do pozostałej działalności Spółki należy m.in. produkcja wyrobów z gipsu, betonu, cementu, a także posadzkarstwo, tapetowanie czy oblicowywanie ścian. Produkty wytwarzane przez Spółkę grupowane są według następujących linii produktywnych:

panele tapicerowane,
panele drewniane,
kamień i płytki elewacyjne,
kamień i płytki dekoracyjne.

Spółka w głównej mierze prowadzi sprzedaż do dystrybutorów. Zasadniczymi odbiorcami produktów oferowanych przez Spółkę są hipermarkety branży budowlanej oraz szereg mniejszych hurtowni na terenie całego kraju. Spółka w niewielkim stopniu prowadzi sprzedaż dla klientów indywidualnych poprzez platformę transakcyjną Online.

Spółka systematycznie pracuje nad tworzeniem nowych produktów i usług, ale również nad poprawą już istniejących produktów, w których dokonuje istotnych zmian i ulepszeń. Opracowywane rozwiązania podnoszą funkcjonalność produktów na tle konkurencyjnych podmiotów operujących na rynku. W ramach ww. prac angażowani są pracownicy z różnych działów Spółki, a działy te realizują szereg prac badawczo-rozwojowych, w tym przede wszystkim projekty badawczo-rozwojowe (zwane dalej „projekty B+R").

Przykładowo, Dział kreatywny i ekspozycyjny Spółki pracuje nad powstawaniem nowych projektów, a zarazem nad ich promowaniem - w dziale tym powstają wszelkie materiały reklamowe, filmiki marketingowe czy projekty stron internetowych Spółki. Celem projektów B+R jest m.in. opracowywanie innowacyjnych rozwiązań wykorzystywanych na potrzeby rozbudowywania i uatrakcyjniania oferty produktowej Spółki. Prowadzone przez Spółkę projekty B+R są zasadniczo związane z głównymi oferowanymi liniami produktywnymi: paneli tapicerowanych, paneli drewnianych, kamienia i płytek elewacyjnych, kamienia i płytek dekoracyjnych, jak i z przyszłymi liniami, które w zamiarze Spółki zostaną wprowadzone do jej oferty po przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych.

Projekty prowadzone przez Spółkę to:

projekty stricte badawczo-rozwojowe, obejmujące nowe lub ulepszone rozwiązania i produkty, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych poszerzają ofertę produktową Spółki, oraz
projekty rutynowe, wprowadzające okresowe zmiany i ulepszenia do rozwiązań i produktów wcześniej opracowanych przez Spółkę, tj. projekty obejmujące naprawę błędów czy aktualizację certyfikatów.

Ze względu na rutynowy charakter projektów wymienionych w pkt 2, niniejszy wniosek obejmuje jedynie projekty stricte badawczo-rozwojowe (pkt 1).

Spółka wyróżnia projekty B+R (pkt 1) w ramach obszarów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej według poniższej klasyfikacji:

I Tworzenie nowych produktów lub usług.

Spółka zalicza do tej grupy projekty obejmujące tworzenie nowych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły w przyszłości poszerzyć i uatrakcyjnić ofertę produktową Spółki. Opracowywane rozwiązania mają na celu utworzenie innowacyjnych produktów, pozwalających na zwiększenie konkurencyjności na rynku. W tym zakresie Spółka przeprowadza badania nad innowacyjnymi rozwiązaniami, które w założeniu w przyszłości zostaną dodane do asortymentu oferowanego przez Spółkę. Przy tworzeniu nowych produktów lub usług Spółka, kierując się innowacyjnością, stawia na ekologię, akustykę oraz na trendy rynkowe związane z dekoracją. Powyższe założenia są realizowane przez pracowników Spółki poprzez tworzenie szkiców i pomysłów koncepcyjnych - co w dalszej kolejności skutkuje prowadzeniem badań nad właściwościami produktów w określonych warunkach, w wyniku których powstają prototypy, a następnie - ewentualnie produkcja masowa. Poza badaniami wykonywanymi w Spółce, Spółka wykonuje również niezbędne badania poza siedzibą, co podyktowane jest mniejszymi nakładami finansowymi niż zakup sprzętu laboratoryjnego (ok. 500 000 zł), utrzymanie laboratorium czy utrzymanie działu badawczo-laboratoryjnego. Spółka stale współpracuje z Centrum Usług Badawczo-Projektowych Budownictwa(…). Ponadto Spółka współpracowała z uczelniami, takimi jak: (…).

Wraz z pracownikami Spółki uczelnie opracowały nowe receptury mieszanek, czy badały cechy produktów. Uczelnie sporządziły również opinie o innowacyjności. Przykładem konkretnych działań podejmowanych w ramach Spółki mogą być następujące projekty (poniższa lista stanowi ilustrację prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, nie wyczerpuje zakresu realizowanych obecnie, jak i w przyszłości projektów tego typu):

badania eksploatacyjne innowacyjnego kamienia elewacyjnego z dnia 26 lipca 2018 r. (załącznik nr 1),
weryfikacja opracowanego składu chemicznego pod kątem wpływu uszczelniania na wytrzymałość próbki z dnia 4 czerwca 2018 r. (załącznik nr 2).

Efektem ww. prac badawczo-rozwojowych jest stworzenie produktu, tj. betonowego kamienia elewacyjnego o właściwościach samoczyszczących, który w przyszłości będzie wdrożony do produkcji. Koncepcja innowacyjnego produktu o właściwościach samoczyszczących jest wynikiem wieloletnich doświadczeń, obserwacji oraz analiz rynkowych, współpracy z dostawcami oraz spotkań z obecnymi i przyszłymi Klientami Spółki. Nowy produkt ma być odpowiedzią na zmieniające się potrzeby i wymogi rynku oraz rozwiązaniem dla ograniczeń standardowych materiałów elewacyjnych. W wyniku szczegółowego rozpoznania rynku oraz szeroko zakrojonych konsultacji z przedstawicielami branży budowlanej, zainteresowanych aplikacją nowego produktu, stwierdzono znaczny potencjał w zakresie przyszłościowego wdrożenia do produkcji innowacyjnych betonowych płytek o właściwościach samoczyszczących. Wynikiem daleko posuniętych prac badawczo-rozwojowych Spółki było opracowanie autorskiej receptury preparatu wieloukładowego, poprawiającego właściwości użytkowe betonu elewacyjnego. Dodanie preparatu podczas procesu wytwarzania betonu powoduje zwiększenie hydrofobowości betonu, trwałości, wytrzymałości mechanicznej oraz odporności na brud. Spółka podkreśla, że produkty betonowe o właściwościach samoczyszczących to tylko jeden z przykładów realizowanych przez nią prac badawczo-rozwojowych, których obecnie, jak i w przyszłości oczywiście prowadzi i będzie prowadzić znacznie więcej.

II. Rozwój istniejących produktów lub usług.

Działalność rozwojowa istniejących produktów lub usług polega na znacznym ulepszeniu standardowych produktów lub usług - m.in. przez optymalizację parametrów, wzbogacenie o dodatkowe funkcje lub właściwości, a także poszerzenie zastosowania na rynku. Również przy rozwoju istniejącego produktu lub usługi - tak jak w przypadku tworzenia nowego produktu lub usługi - Spółka stawia na wartości ekologiczne, akustyczne i oczywiście na wartości dekoracyjne podyktowane trendami rynkowymi. Wśród projektów skupionych wokół rozwoju produktów można wskazać (poniższa lista stanowi ilustrację prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej i nie wyczerpuje zakresu realizowanych obecnie, jak i w przyszłości projektów tego typu):

najnowsze produkty oferowane przez Spółkę:
1. panele tapicerowane z linii(…): prostokąty, kwadraty, trójkąty, prostopadłościany - rozwój rozwiązań oferowanych dla budownictwa mieszkaniowego lub komercyjnego (wykonane z płyty MDF, pianki tapicerskiej i materiału obiciowego), posiadają certyfikat PEFC
2. panele drewniane (…) - rozwój rozwiązań oferowanych dla budownictwa mieszkaniowego lub komercyjnego (wykonane z drewna naturalnego - odpowiednio wysuszone i pocięte listewki przyklejane są do podkładów z membrany dachowej z wykorzystaniem wysokogatunkowego kleju do drewna), posiadają certyfikat PEFC
3. heksagony - rozwój rozwiązań oferowanych dla budownictwa mieszkaniowego lub komercyjnego (wykonane z płyty MDF oklejonej lamelami dębowymi gr. 3mm), posiadają certyfikat PEFC
4. panel filcowy z listwami - rozwój rozwiązań oferowanych dla budownictwa mieszkaniowego lub komercyjnego (wykonane z czarnego filcu i z fornirowanych listew MDF), posiadają certyfikat PEFC, a podkład filcowy to 80% poliester pochodzący z recyklingu
5. panele filcowe tłoczone: kwadraty, heksagony - rozwój rozwiązań oferowanych dla budownictwa mieszkaniowego lub komercyjnego (wykonane z kolorowych filców tłoczonych przestrzennie w kształty geometryczne), materiał filcowy to 80% poliester pochodzący z recyklingu
6. panele tłokowane: gąbka - rozwój rozwiązań oferowanych dla budownictwa mieszkaniowego lub komercyjnego (wykonane z szarej gąbki tapicerskiej z nałożonym fiokiem), duży współczynnik pochłaniania dźwięków ze względu na zastosowany materiał
7. panele z wełny drewnej, malowane, frezowane - rozwój rozwiązań oferowanych dla budownictwa mieszkaniowego lub komercyjnego (wycinane z wełny drzewnej, malowane, frezowane), duży współczynnik pochłaniania dźwięków ze względu na zastosowany materiał,
badania w celu weryfikacji kruszyw - żwir pod względem zanieczyszczeń, sprawdzenie grubości ziarna poprzez przesiewanie przez sito o odpowiednim oczku lub czy nie występuje margiel (moczenie w wodzie), piasek pod względem zanieczyszczeń, sprawdzanie grubości ziarna keramzytu,
badania mieszanki betonowej - sprawdzanie gęstości betonu za pomocą stożka, wylewanie kostek do badań, gdzie przeprowadza się badania wytrzymałości na ściskanie, badanie gęstości betonu keramzytobetonowego,
opracowywanie receptur mieszanki betonowej oraz dobór właściwej chemii.



Nabycie nowej wiedzy dotyczącej zjawisk oraz wiedzy z dziedzin dotyczących prac badawczo-rozwojowych w celu potencjalnego zastosowania wykorzystania w procesie produkcji.

Pracownicy Spółki w ramach prowadzonych prac badawczych systematycznie zdobywają nową wiedzę z zakresu technologii i zjawisk chemicznych, a wiedza ta jest nakierowana przede wszystkim na zastosowanie w praktyce - w celu opracowywania nowych produktów lub usług albo wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów lub usług. Dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce pracownicy uczestniczą również w różnego rodzaju targach krajowych lub zagranicznych, konferencjach czy szkoleniach, na których poznają najnowsze osiągnięcia [związane z] przedmiotem ich prac, a także metody implementacji, integracji i zastosowania. Przykładowo, obecnie (…) Spółki jest w trakcie odbywania studium podyplomowego na kierunku „Total Design Management". Program studiów stanowi platformę spotkania biznesu z designem. Założeniem studiów jest, że dla skutecznego i konkurencyjnego funkcjonowania na rynku, należy przede wszystkim zrozumieć potrzeby klienta oraz zaprojektować takie produkty, które nie tylko zaspokoją jego potrzeby, ale zachwycą formą. Studia opierają się na filozofii Design Thinking, a program uczy twórczego wykorzystania wyobraźni w różnych dyscyplinach i przeobrażenia pomysłów w projekty, które mają szansę odnieść sukces rynkowy. Zdobyta wiedza i umiejętności pracowników Spółki znajdują następnie przedłożenie w ich pracy codziennej. Pomysły na opracowanie nowych produktów lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej czy podczas wydarzeń branżowych. Poniżej znajdują się przykładowe czynności wykonywane przez pracowników Spółki, występujących w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów B+R:

budowanie prototypów na wzorcowni przy ścisłej współpracy grafików i pracownika wzorcowni,
testowanie prototypów przed wdrożeniem do próbnej produkcji - sprawdzana jest odporność na warunki atmosferyczne, światło słoneczne, wilgoć, wytrzymałość zastosowanego kleju,
zlecanie badań laboratoryjnych, np. akustyka (redukcja pogłosu, dźwiękoszczelność).

Proces realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Projekty B+R są realizowane w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynkowe - na skutek rozmów prowadzonych ze specjalistami ds. sprzedaży (tzw. „zakupowcami") z sieci hipermarketów budowlanych. Co więcej, przedmiotowe projekty są także generowane wewnętrznie - powstają w wyniku obserwacji trendów rynkowych i nowości prezentowanych m.in. na targach krajowych zagranicznych. Proces projektowy rozpoczyna zgłoszenie pomysłu w postaci szkiców koncepcyjnych. Kolejnym etapem jest wybór i decyzja o rozpoczęciu prac projektowych, do których przypisywany jest odpowiedni zespół projektowy złożony z wykwalifikowanych pracowników Spółki o różnorodnych specjalizacjach i kompetencjach. Następnie pracownicy przygotowują rysunki i prototypy. Decyzja o wdrożeniu rozwiązania następuje po akceptacji przez Zarząd Spółki, który wcześniej odbywa konsultacje z handlowcami „zakupowcami” z sieci dystrybucji. W procesie projektowym dalej tworzona jest produkcja próbna na testy sprzedaży. Ostatni etap stanowi doposażenie produkcji w odpowiedni sprzęt i produkcja masowa.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na szeroki zakres prac prowadzonych przez Spółkę, wytwórcze procesy projektowe mogą przebiegać odmiennie - w zależności od ich przedmiotu, charakteru, wielkości czy stopnia skomplikowania. Celem powyższych działań może być zarówno opracowywanie nowych produktów lub funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach lub usługach, jak i łączenie istniejących funkcjonalności w nowy sposób, umożliwiający uzyskanie produktów lub usług o ulepszonych cechach, czy nowych możliwościach.

Jeżeli w procesie projektowym powstaną prototypy, to mogą być one następnie przedmiotem badań, testów i walidacji.

W ramach ww. działań pracownicy Spółki wybierają metody badawcze, które pozwolą na stworzenie schematu rozwiązań i integracji z istniejącymi produktami oraz infrastrukturą, a także określają, w jaki sposób rozwiązanie zostanie stworzone - po to, aby osiągnąć najwyższą efektywność procesu. Nadrzędnym rezultatem tego typu działań jest zatem optymalizacja procesów wytwórczych, prowadząca do zwiększenia efektywności całego procesu produkcji. Co ważne, owe działania nie charakteryzują się rutynowością - każdorazowo podejmowane są w ramach oddzielnych, niewytworzonych wcześniej projektów, celem osiągnięcia nowych rezultatów co do metod produkcji.

Dla zobrazowania procesu prac badawczo-rozwojowych podano etapy powstawania obecnie realizowanego projektu paneli akustycznych, tj.:

zapotrzebowanie rynku na panele akustyczne - zasugerowane przez jedną z sieci hipermarketów branży budowlanej,
zgłoszenie pomysłu (szkice i opis koncepcyjny) - panele z fornirowanych lameli na podkładzie filcowym,
wybór i decyzja o rozpoczęciu prac projektowych - decyzja podjęta przez Zarząd Spółki po konsultacji z Działem Handlu Spółki,
przygotowanie rysunków i prototypów z materiałów ogólnie dostępnych na rynku,
znalezienie dostawców surowców: filc 750 g w kolorze grafitowym, obustronnie fornirowana płyta MDF o grubości 1 cm z certyfikatem PEFC,
znalezienie podwykonawcy do rozkroju płyty w odpowiedniej szerokości i długości listwy,
opracowanie technologii montażu paneli - mocowanie lameli do filcu przy wykorzystaniu szablonu z płyty HPL, kleju i zszywaczy tapicerskich,
opracowanie technologii montażu na ścianie - na klej kontaktowy, listwy i wkręty,
opracowanie sposobu pakowania, składowania i transportu - pakowanie detaliczne 1 szt. w folię termokurczliwą z etykietą i kodem kreskowym, opakowanie zbiorcze w pudełka kartonowe,
stworzenie wizualizacji i aranżacji paneli w pomieszczeniach mieszkalnych, biurach, instytucjach użytku publicznego,
opracowanie sposobu promocji i strategii sprzedaży,
decyzja o wdrożeniu rozwiązania - po akceptacji Zarządu Spółki, handlowców i „zakupowców” z sieci dystrybucji,
produkcja próbna na testy sprzedaży.

W ramach projektów B+R Spółka realizuje również czynności wspierające przedmiotowe projekty, tj. prace związane z planowaniem i zarządzaniem projektami B+R, w których można wymienić w szczególności: przeprowadzanie dokumentacji związanej z realizacją projektów B+R, nadzór nad realizacją projektów B+R, koordynację prawidłowości prowadzenia badań, prowadzenie czynności administracyjnych planowanych każdorazowo w sposób odmienny ze względu na cel danego projektu B+R, a także wsparcie w zakresie finansowania projektów B+R.

Opisane prace Spółki zarówno są, jak i będą prowadzone systematycznie, o czym świadczy przyjęta metodyka oraz harmonogramy określone dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych. Ponadto, w Spółce istnieją rozwiązania proceduralne, regulujące proces przebiegu oraz kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej. Realizowane przez pracowników Spółki prace projektów - jak już wyżej wskazano - uwzględniają projekty stricte badawczo-rozwojowe oraz projekty rutynowe, zatem prace badawczo-rozwojowe są i będą przez Spółkę rozgraniczane od pozostałej działalności, (tj. prac rutynowych).

Niniejszy wniosek obejmuje swoim zakresem wyłącznie projekty należące do prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto Wnioskodawca dodał, że prace, których dotyczy wniosek, są/będą działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Projekty B+R zazwyczaj opierają się na przedstawionych pracownikom wymaganiach co do finalnego rezultatu (na co wskazuje np. organizowanie wewnętrznych konkursów dla pracowników Spółki), natomiast ścieżka jego osiągnięcia pozostawiana jest do ich kompetencji. Rezultatem prac jest nabyta wiedza, która może zostać wykorzystana do wytworzenia nowych rozwiązań albo rozwiązań dotychczas istniejących. Spółka nie neguje, że niektóre projekty zostają przerwane przed ich zakończeniem, a to z powodu problemów natury naukowo-technicznej. Zdarzają się również sytuacje, że niektóre projekty B+R nie prowadzą do uzyskania zakładanego celu lub cel ten jest niesatysfakcjonujący. Pomimo takich sytuacji Spółka zamierza nadal kontynuować prace badawczo-rozwojowe, a w przyszłości zamierza realizować przedmiotowe prace w ramach dotychczas istniejących bądź utworzonych w tym celu nowych działów, dostosowując je odpowiednio do kryteriów i wymogów przewidzianych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto Wnioskodawca dodał, że:

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, tj. nie korzysta i nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.
Koszty poniesione przez Spółkę na prowadzoną działalność nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, jednak Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za rok 2020 (stan faktyczny zaistniały w 2020 r. do momentu złożenia wniosku oraz zdarzenie przyszłe w 2020 r., które będzie miało miejsce po dacie złożenia wniosku) oraz w latach kolejnych, a to zgodnie z art. 26e ustawy o PIT, w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu).

Czy opisana w ramach stanu faktycznego zaistniałego w 2020 r. (do momentu złożenia wniosku)/zdarzenia przyszłego w 2020 r. (które będzie miało miejsce po dacie złożenia wniosku) oraz w latach kolejnych działalność (…) Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie projektów badawczo-rozwojowych może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa - zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
Czy Wnioskodawca - jako komandytariusz Spółki - przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 26e ustawy o PIT, będzie mógł odliczyć w rozliczeniu podatkowym za 2020 r. oraz w latach kolejnych od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zarówno opisane w stanie faktycznym zaistniałym w 2020 r. (do momentu złożenia wniosku), jak i w zdarzeniu przyszłym w 2020 r. (które będzie miało miejsce po dacie złożenia wniosku) oraz w latach kolejnych projekty B+R tworzone w ramach działalności Spółki kwalifikują się jako działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z wolą ustawodawcy, legalną definicję pojęcia „badań naukowych" (na które składają się badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz „prac rozwojowych" zawiera ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (zwana dalej „p.s.w.n."), na co wskazuje odwołanie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT. I tak, badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 p.s.w.n.). Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 p.s.w.n.).

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy prawne pozwalają stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym projekty B+R tworzone w ramach działalności Spółki powinny zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. W definicję działalności badawczo-rozwojowej wpisują się zarówno prace badawczo-rozwojowe opisane w pkt I opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, (tj. tworzenie nowych produktów lub usług), jak również prace badawczo-rozwojowe opisane w pkt II (rozwój istniejących produktów lub usług).

Głównym założeniem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produkcji wyrobów budowlanych, wyrobów z gipsu, cementu i innych, jak również wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z tej dziedziny. Natomiast celem Spółki jest tworzenie rozwiązań, które w przyszłości będą mogły być wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki oraz opracowywanie nowych produktów czy ulepszanie produktów będących w dotychczasowej ofercie. Z legalnej definicji „działalności badawczo- rozwojowej" wynika, że owa działalność powinna mieć charakter twórczy. Posłużenie się sformułowaniem działalność twórcza wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru (por. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Kr 624/17).

Wnioskodawca wskazał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę mają na celu tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań (np. stworzenie betonowego kamienia elewacyjnego o właściwościach samoczyszczących, który w przyszłości będzie wdrożony do produkcji, a następnie oferty Spółki), a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Spółki Również sam cel i zakres realizowanych prac już w założeniu prowadzą do powstania nowego, oryginalnego produktu lub do znaczącego ulepszenia produktu istniejącego, będącego w dotychczasowej ofercie Spółki. Jednocześnie realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników Spółki. Ponadto, prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę nie podlegają nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań.

Opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność prowadzona przez Spółkę wpisuje się w przedstawioną wyżej definicję legalną badań aplikacyjnych. Należy bowiem zauważyć, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę - jako działalność wyodrębniona procesowo - mają charakter wysoce innowacyjny (o czym świadczy stawianie na ekologię, akustykę oraz na trendy rynkowe związane z dekoracją) i w szczególności – bez wątpienia - mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów lub usług, a co najmniej wprowadzania znaczących zmian do już istniejących rozwiązań i ich zastosowania w procesie produkcji. Co więcej, prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę nie obejmują swoim zakresem badań podstawowych, a to ze względu na okoliczność, że badania podstawowe podejmowane są przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, które Spółce są znane. Prace badawczo-rozwojowe obejmują wyłącznie badania o bezpośrednich zastosowaniach komercyjnych.

Działalność Spółki może być również uznana za prace rozwojowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a więc za nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Spółka wskazuje, że analizowane w niniejszym wniosku działania mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel - powstanie nowego produktu czy całego systemu rozwiązań oraz użyciu do tego celu wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru chemii budowlanej. Na nierutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że prace zaliczane do kategorii badawczo-rozwojowych poprzedzone są unikatowymi wymaganiami Klientów oraz powstają w wyniku obserwacji trendów rynkowych, które stale ulegają zmianie.

Projekty wymagają opracowania koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiadają jeszcze modelowego sposobu postępowania. Co ważne, działania Spółki każdorazowo podejmowane są w ramach oddzielnych, niewytworzonych wcześniej projektów, celem osiągnięcia nowych rezultatów co do metod produkcji. Kolejną z przesłanek uznania, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową jest podejmowanie działalności w sposób systematyczny, o czym świadczy przyjęta metodyka oraz harmonogramy określone dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych. Ponadto w Spółce istnieją rozwiązania proceduralne, regulujące proces przebiegu oraz kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Spółkę dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać czy dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów, celem jej wykorzystania w procesie produkcji. Nie ulega wątpliwości, że prowadzona działalność Spółki jest również prowadzona w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza szereg interpretacji wydanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, tj.:

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-281/16/KP.
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.522.2016.2.PS.
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.705.2016.2.PS.
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r„ nr 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR.
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.475.2017.2.IZ.
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.566.2018.1.AN.

Ad. 2

Przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 26e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w rozliczeniu podatkowym za 2020 r. oraz w latach kolejnych od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej) z tytułu tejże działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zwana dalej „k.s.h."), spółką osobową jest m.in. spółka komandytowa. Definicję legalną spółki komandytowej zawiera art. 102 k.s.h., zgodnie z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zgodnie z przepisami k.s.h., regulującymi byt spółki komandytowej, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, co wynika wprost z art. 51 § 1 k.s.h. Jednak wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego, spółka komandytowa jako spółka osobowa jest transparentna podatkowo co oznacza, że dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy - komplementariusze i komandytariusze spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w zysku w tej spółce (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną to skutki podatkowe stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być z perspektywy Wnioskodawcy oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy o PIT. Co do zasady, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (tzw. „koszty kwalifikowane"). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (art. 26e ust. 1 ustawy o PIT). Koszty kwalifikowane ustawodawca wymienia enumeratywnie w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. la ustawy o PIT, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt i 3 ustawy o PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, osiąganych przez podatników, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (art. 8 ust. la ustawy o PIT). Powyższe zasady (wyrażone w art. 8 ust. 1 i la ustawy o PIT) stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną - co wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 8 ustawy o PIT wprost wskazuje na możliwość rozliczania ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej przez osoby fizyczne - wspólników takich spółek. Ponieważ ulga badawczo-rozwojowa określona w art. 26e ustawy o PIT spełnia przesłanki do uznania jej za ulgę podatkową w rozumieniu ww. regulacji, uznać należy, iż powyższa zasada obowiązuje również w przypadku tej ulgi. Innymi słowy, wspólnik spółki komandytowej ma prawo do odliczenia, ustalonej zgodnie z 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową, w przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności w formie spółki komandytowej.

Tytułem przykładu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 3890/13, stwierdził w odniesieniu do rozliczenia ulgi przez wspólnika będącego osobą fizyczną, że „Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem wspólnik spółki osobowej niebędącej osobą prawną (zatem również spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej). Dla podatnika przychody i koszty określa się proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółki. Innymi słowy przychody koszty obliczone dla spółki następnie dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. W praktyce to spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. W spółce obliczany jest dochód z prowadzonej działalności, który następnie jest dzielony pomiędzy wspólników, którzy w sensie prawnym są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do ulg podatkowych, które mogły przysługiwać spółce. One również podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników. Tym samym, pomimo że spółka osobowa niebędąca osobą prawną w sensie prawnym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to jej byt wpływa na obowiązki podatników - wspólników tych spółek".

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.374.2020.2.SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5).

Natomiast zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 26e ust. 7 tej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak stanowi art. 26f cytowanej ustawy podatkowej: podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu. Do pozostałej działalności Spółki należy m.in. produkcja wyrobów z gipsu, betonu, cementu, a także posadzkarstwo, tapetowanie czy oblicowywanie ścian. Spółka systematycznie pracuje nad tworzeniem nowych produktów i usług oraz poprawą już istniejących produktów, w których dokonuje istotnych zmian i ulepszeń. Opracowywane rozwiązania podnoszą funkcjonalność produktów na tle konkurencyjnych podmiotów. W ramach tych prac angażowani są pracownicy z różnych działów, a działy te realizują szereg prac badawczo-rozwojowych w tym projekty badawczo-rozwojowe (dalej: projekty B+R). Celem projektów B+R jest m.in. opracowywanie innowacyjnych rozwiązań wykorzystywanych na potrzeby rozbudowywania i uatrakcyjniania oferty produktowej Spółki. Projekty B+R prowadzone przez Spółkę obejmują nowe lub ulepszone rozwiązania i produkty, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych poszerzają ofertę Spółki. Spółka prowadzi również działalność rozwojową już istniejących produktów lub usług polegającą na znacznym ulepszeniu standardowych produktów lub usług – m.in. przez optymalizację parametrów, wzbogacenie o dodatkowe funkcje lub właściwości, a także poszerzenie zastosowania na rynku. Pracownicy Spółki w ramach prowadzonych prac badawczych systematycznie zdobywają nową wiedzę z zakresu technologii i zjawisk chemicznych, a wiedza ta jest nakierowana przede wszystkim na zastosowanie w praktyce – w celu opracowywania nowych produktów lub usług albo wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów lub usług. Opisane prace Spółki zarówno są, jak i będą prowadzone systematycznie, o czym świadczy przyjęta metodyka oraz harmonogramy określone dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych. Ponadto, w Spółce istnieją rozwiązania proceduralne, regulujące proces przebiegu oraz kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto prace projektowe są/będą działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rezultatem prac jest nabyta wiedza, która może zostać wykorzystana do wytworzenia nowych rozwiązań albo rozwiązań dotychczas istniejących. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu. Koszty poniesione przez Spółkę na prowadzoną działalność nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze opis sprawy, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów i usług oraz poprawą już istniejących produktów, w których dokonuje istotnych zmian i ulepszeń. Opracowywane rozwiązania podnoszą funkcjonalność produktów na tle konkurencyjnych podmiotów. Co więcej, prace realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzona przez Spółkę działalność jest/będzie działalnością badawczo-rozwojową.

Stąd też – o ile będą spełnione wszystkie warunki do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określone w art. 26e w zw. z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie mógł z niej skorzystać, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Reasumując ‒ opisana w ramach stanu faktycznego zaistniałego w 2020 r. (do momentu złożenia wniosku)/zdarzenia przyszłego w 2020 r. (które będzie miało miejsce po dacie złożenia wniosku) oraz w latach kolejnych działalności Spółki w zakresie projektów badawczo-rozwojowych może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca – jako komandytariusz Spółki – przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie mógł odliczyć w rozliczeniu podatkowym za 2020 r. oraz w latach kolejnych od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej).

Należy także zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy Spółka prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jedynie, czy jej działania stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przy tym zauważa, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych konkretnych wydatków i ich wyodrębnienia w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych, a wyłącznie ogólnie możliwość skorzystania z ulgi omawianej w art. 26e ww. ustawy.

Ponadto w związku z okolicznością, że do wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty, należy zauważyć, że – wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin