Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.416.2020.2.BG
z 11 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 września 2020 r., który wpłynął do Organu 25 września 2020 r., uzupełnionym 16 i 19 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany Oddział a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takich strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych,
• sposobu rozliczenia straty podatkowej Oddziału za lata 2018 i 2019 r. oraz dokonania korekty zeznania CIT-8 za okres od 1.10.2018 do 30.09.2019 r., kiedy doszło do likwidacji Oddziału oraz do odliczenia takich strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany Oddział a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takich strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych,
• sposobu rozliczenia straty podatkowej Oddziału za lata 2018 i 2019 r. oraz dokonania korekty zeznania CIT-8 za okres od 1.10.2018 do 30.09.2019 r., kiedy doszło do likwidacji Oddziału oraz do odliczenia takich strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.416.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 i 19 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) została utworzona w 1998 r. W dniu 12 września 2018 r. został zarejestrowany na Słowacji oddział Spółki pod nazwą „A Oddział” (dalej: „Oddział”). Oddział ten został zlikwidowany na Słowacji z dniem 30 września 2019 r.

Warto dodać, że rok obrotowy (podatkowy) Oddziału na Słowacji stanowił rok kalendarzowy. Natomiast rok obrotowy (podatkowy) Spółki jest „przesunięty” i poprzedni trwał od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. a obecny trwa od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r.

Oddział stanowił zakład na Słowacji w rozumieniu art. 7 umowy zawartej 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).

W okresie swojej działalności na Słowacji Oddział wygenerował straty podatkowe w 2018 i 2019 r. W 2018 r. strata podatkowa Oddziału wyniosła (…) euro a w 2019 r. strata podatkowa wyniosła (…) euro.

W chwili likwidacji Oddziału na Słowacji nie było możliwości rozliczenia poniesionych strat podatkowych związanych z jego działalnością za lata 2018 i 2019 rok i takiej możliwości definitywnie nie ma na Słowacji.

W uzupełnieniu wniosku z 12 listopada 2020 r. zostały wskazane dane identyfikujące słowacki oddział.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy straty podatkowe Oddziału Spółki na terenie Republiki Słowackiej nie mogły być rozliczone w państwie jego położenia (tj. na Słowacji) w związku z dokonaniem jego likwidacji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany Oddział a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takich strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku (1.10.2019 do 30.09.2020) następującego po roku (1.10.2018 do 30.09.2019 r.) w którym doszło do likwidacji Oddziału (zakładu), nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym?
2. Czy strata podatkowa Oddziału za lata 2018 i 2019 r. Spółki powinna być rozliczona przez Spółkę w ten sposób, że dokona ona korekty zeznania CIT-8 za okres od 1.10.2018 do 30.09.2019 r., kiedy doszło do likwidacji Oddziału (30.09.2019 r.), a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takich strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji Oddziału, nie więcej jednak niż 50 % kwoty tych strat w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym Spółki za okres od 1.10.2019 r. do 30.09.2020 r.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (rezydenci polscy). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów i związanych z tym źródłem przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników będących rezydentami polskimi, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.

Konsekwencją przystąpienia Polski do UE jest przyjęcie jej dorobku prawnego, na który składają się również zasady prawne ukształtowane przez prawo wspólnotowe (unijne) oraz orzecznictwo TSUE (poprzednio ETS). Stosując prawo, instytucje wewnętrzne powinny dążyć do zapewnienia efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego oraz dokonywać prounijnej wykładni przepisów krajowych (np. wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 263/08). Opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich. Są one jednak obowiązane wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa unijnego.

Trybunał uznał za niezgodne z Traktatem Ustanawiającym Wspólnoty Europejskie (TWE; obecnie Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2/) dalej jako: „TFUE”) przepisy podatkowe, które różnicują traktowanie przedsiębiorców krajowych i zagranicznych. Sprzeczne z zasadą swobody przedsiębiorczości, wyrażoną obecnie w art. 49 TFUE, jest różnicowanie sytuacji podmiotów, mające wpływ na decyzję, w którym państwie członkowskim przedsiębiorca będzie prowadził działalność (np. wyrok TS z 28 lutego 2008 r., D. ... przeciwko F., C-293/06).

Uniemożliwienie spółce z siedzibą w jednym państwie członkowskim odliczenia, przy obliczaniu zysków, strat z tytułu prowadzenia stałego zakładu w innym państwie członkowskim na tej podstawie, że zgodnie ze znajdującą zastosowanie umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odpowiedni dochód uzyskiwany przez ten stały zakład nie podlega opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim, jest sprzeczne ze swobodą przedsiębiorczości (opinia Rzecznika Generalnego z 14 lutego 2008 r., C-414/06).

Dopuszczalność rozliczenia strat generowanych przez zagraniczny zakład nie może mieć jednak charakteru bezwzględnego. W kwestii ograniczenia możliwości odliczenia zagranicznych strat TS w wyroku z 15 maja 2008 r. (wyrok TS z 15 maja 2008 r., L. .. & ... KG przeciwko F., C-414/06) wskazał warunki, które takie ograniczenia mogą uzasadniać, są to:

1. niebezpieczeństwo podwójnego uwzględnienia strat,
2. konieczność zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy poszczególne państwa,
3. ryzyko unikania opodatkowania.
   
   

Wydaje się, że każdy argument z osobna może stanowić samodzielną podstawę usprawiedliwienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości, skoro TS wywodzi, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których państwo członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione elementy musiały wystąpić, aby krajowa regulacja podatkowa ograniczająca swobodę przedsiębiorczości mogła co do zasady być uzasadniona (wyrok TS z 11 października 2007 r., E. przeciwko F., C-443/06).

Takie ograniczenia wydają się nie znajdować potwierdzenia w przypadku zakładu, który jest likwidowany i w chwili likwidacji nie ma możliwości rozliczenia całej straty podatkowej związanej z jego działalnością. Wyżej wspomniany wyrok TS z 15 maja 2008 r. (w sprawie L.) jest oparty na koncepcji prawa do potrącenia ostatecznych strat (ang. final loss), tzn. takich, których nie można wykorzystać w państwie położenia zakładu (np. M. Jamroży, Komentarz do wyroku TS z 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 L. ... & ... KG v. F.; W. Nykiel, A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Warszawa 2014, s. 598 i n).

W przedstawionej sytuacji Oddział Spółki (zakład) nie wypracuje już dochodu opodatkowanego na Słowacji. Sytuacja, w której nierozliczona w dacie likwidacji strata Oddziału (zakładu) zostanie rozliczona w Polsce, nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Słowacją. Jeżeli nie ma możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w państwie jego położenia (tu: na Słowacji), to odmowa rozliczenia straty w Polsce narusza swobodę przedsiębiorczości.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdził dopuszczalność rozliczenia przez spółkę będącą rezydentem w Polsce straty jej zagranicznego, likwidowanego zakładu z uwagi na brak możliwości rozliczenia jej w kraju jego położenia (np. wyroki z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10, z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11, z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11, z 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12, z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2382/15).

W rzeczonych sprawach NSA podkreślił, iż zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”) należy odczytywać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa unijnego oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady jego pierwszeństwa.

Porządek prawa unijnego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis, wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich mają szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej, jaką jest transgraniczne rozliczenie straty, wyłącznie do postanowień ustawy o CIT i właściwej UPO nie jest uzasadnione.

Co ważne, w ocenie NSA (np. wyrok z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09), podobnie jak sądy krajowe również i organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa unijnego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności. Odnosi się to także do orzecznictwa TSUE. Zawarta w wyrokach Trybunału interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale też inne sądy i organy państw członkowskich. To wynika z celu pytań prejudycjalnych przewidzianych w art. 267 TFUE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. To związanie znajduje również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa unijnego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona. Dlatego organy podatkowe także nie mogą uchylić się przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy od brania pod uwagę prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału.

Podsumowując Spółka jest zdania, że w związku z likwidacją Oddziału Spółki na Słowacji w dniu 30 września 2019 r. nabyła ona prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez Oddział (zakład) a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie jego funkcjonowania i w Polsce. W ocenie Spółki, prawo do odliczenia od dochodu Spółki strat poniesionych przez jej Oddział (zakład) działający na terytorium Słowacji w przypadku, gdy straty po dokonaniu likwidacji, nie były możliwe do rozliczenia na terytorium Słowacji, wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości, co jest potwierdzone w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych.

Spółka jest także zdania, że straty podatkowe Oddziału za lata 2018 i 2019 r. Spółki powinna rozliczyć w ten sposób, że dokona ona korekty zeznania CIT-8 za okres od 1.10.2018 do 30.09.2019 r., kiedy doszło do likwidacji Oddziału (30.09.2019 r.), a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takich strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji Oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty tych strat w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym Spółki za okres od 1.10.2019 r. do 30.09.2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1. osiągnąć dochód za granicą,
2. umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.
   
   

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła m.in. dochody zakładu znajdującego się za granicą podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju. Umowy wskazują ponadto zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131, dalej: „umowa polsko-słowacka”) zmienionej Protokołem podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Słowację dnia 7 czerwca 2017 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1, 2 i 3 ww. umowy polsko-słowackiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
   
   

Plac budowy, budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, począwszy od dnia rozpoczęcia faktycznej pracy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca prowadził działalność na terenie Słowacji przez położony tam Oddział. Oddział spełniał definicję zakładu w rozumieniu ww. umowy. Oddział ten został zlikwidowany na Słowacji z dniem 30 września 2019 r. Rok obrotowy (podatkowy) Oddziału na Słowacji stanowił rok kalendarzowy. Natomiast rok obrotowy (podatkowy) Spółki jest „przesunięty” i poprzedni trwał od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. a obecny trwa od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r. W okresie swojej działalności na Słowacji Oddział wygenerował straty podatkowe w 2018 i 2019 r. W chwili likwidacji Oddziału na Słowacji nie było możliwości rozliczenia poniesionych strat podatkowych związanych z jego działalnością za lata 2018 i 2019 rok i takiej możliwości definitywnie nie ma na Słowacji.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy o CIT został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie M. pkt 29). Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o CIT uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
   
   

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie do art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
   
   

Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Co oznacza, że podatnicy, którzy ponieśli stratę po 1 stycznia 2019 r. mogą odliczyć już 100% straty o ile strata ta nie przekracza 5.000.000 zł. Jeżeli zaś strata ta przekracza kwotę 5.000.000 zł, to podatnik może jednorazowo odliczyć stratę do tej kwoty a o pozostałą część podatnicy mogą obniżyć dochód osiągnięty tylko w pięciu kolejnych następujących latach podatkowych w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty tej straty. Po upływie tego okresu nie jest możliwe obniżenie dochodu o poniesioną w poprzednich latach stratę. Należy podkreślić, że wysokość maksymalnego odliczenia straty w danym roku podatkowym uzależniona jest również od wysokości osiągniętego w danym roku dochodu. Odliczenie straty nie może być bowiem wyższe niż osiągnięty w danym roku dochód.

Przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 ustawy o CIT).

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniony art. 7 ust. 2 oraz dodany ust. 6 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) - obecnie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału. Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz umowy polsko-słowackiej w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału podlegały co do zasady opodatkowaniu na Słowacji, tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Słowacji z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonował w Słowacji. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Słowacji z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o CIT oraz ww. umowy powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz umowy, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z 15 maja 2008 r. w sprawie L. ... przeciwko F. (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z 13 marca 2007 r. (T. przeciwko C., sygn. C-524/04); z 12 września 2006 r. (C. przeciwko C., sygn. C 196/04) oraz z 13 grudnia 2005 r. (M. przeciwko D., sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna. W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

• zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),
• zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz
• przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.
  
  

Ponadto w sprawie L. TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie M. „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie L. świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Słowacji, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału w Słowacji jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w podobnej sprawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że „(…)„Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 updop w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. (…)”.

W realiach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania złożonego wcześniej zeznania podatkowego za rok podatkowy trwający od 1.10.2018 r. do 30.09.2019 r.

Zagadnienia związane z korektą regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wobec powyższego, zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT takich zastrzeżeń nie wprowadzają. Możliwość składania korekt zeznań podatkowych dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Korekta zeznania ma na celu poprawienie nieprawidłowości wynikających z uprzednio złożonego zeznania.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 7 ust. 5 ustawy o CIT oraz mając na uwadze art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód / dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis art. 38 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r.

Tym samym w odniesieniu do metodologii rozliczenia strat stwierdzić należy, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału Wnioskodawcy działającego w Słowacji będą mogły być odliczane po likwidacji Oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W odniesieniu do sposobu rozliczania strat Oddziału za 2018 r. wskazać należy, że Wnioskodawca może dokonać rozliczenia strat Oddziału w Słowacji, w związku z likwidacją tego Oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w nawiązaniu do przepisu art. 38 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. oraz art. 44 ust. 1 ww. ustawy z dnia 23 października 2018 r. poprzez skorygowanie złożonego wcześniej zeznania.

Przy czym w odniesieniu do strat za 2019 r. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z możliwości rozliczenia straty w wysokości 100%, o ile strata rozliczona w danym roku nie będzie przekraczać 5.000.000 zł.

Strata powstała w Oddziale w roku 2019 oraz ewentualna nierozliczona w korekcie strata za 2018 r. będzie mogła być rozliczona w następnych latach podatkowych Wnioskodawcy z uwzględnieniem zasad wynikających z ww. przepisów. Z uwagi na to, że likwidacja Oddziału na Słowacji nastąpiła 30 września 2019 r. i jednocześnie nie zostały rozliczone przez zlikwidowany Oddział straty za 2018 i 2019 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty za 2018 r. korzystając z instytucji korekty zeznania, natomiast pozostała, nierozliczona część starty za 2018 r. i strata za rok 2019 będzie podlegała rozliczeniu na zasadach wynikających z wyżej powołanych przepisów. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.