2020.12.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.237.2020.1.MK
z 16 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:
- nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania –jest prawidłowe,
- ujmowania części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji) – jest nieprawidłowe,
  (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)
czy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 updop, w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca – jest nieprawidłowe,
czy skoro proporcję z art. 24b ust. 6 updop należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydae interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia przychodów dla potrzeb obliczenia podatku od przychodów z budynków (wskazanego we wniosku Parkingu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki):

budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: „CH”);
wielopoziomowy parking (dalej: „Parking”).

W 2010 roku Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe, klasyfikując je zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317), odpowiednio: CH - jako budynek handlowo-usługowy (rodzaj 103 KŚT), a Parking jako budynek transportu i łączności (rodzaj 102 KŚT).

Zastosowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja jest tożsama na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864).

Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH, jak i Parkingu, przekracza 10.000.000 zł.

Powierzchnia użytkowa CH jest przedmiotem umów najmu zawieranych z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie CH. Łączny udział oddanej do używania na podstawie umów najmu zawieranych przez Spółkę powierzchni użytkowej CH przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej CH.

Część spośród zawartych przez Wnioskodawcę i najemców CH umów najmu zawiera postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby godzin bezpłatnego parkowania na Parkingu dla klientów poszczególnych najemców powierzchni CH. Ponadto przedmiotem umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki mogą być również pomieszczenia użytkowe (lokale) położone w budynku Parkingu - ich łączna powierzchnia stanowi znikomy, tj. wynoszący ok. 1%, udział w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu. W żadnej z ww. umów ustalony w nich zakres przedmiotu najmu nie obejmuje, określonego w jakikolwiek sposób, udziału w części wspólnej.

Powierzchnia całkowita Parkingu wynosi około 30.000 m2. Parking jest budynkiem wielokondygnacyjnym, mieszczącym łącznie kilkaset miejsc parkingowych. Powierzchnia jednego miejsca parkingowego to około 11,5 m2. Liczba miejsc parkingowych zajętych przez kierowców ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia. Każdy kierowca korzysta ze swobodnie wybranego przez siebie miejsca parkingowego w zależności od swoich potrzeb, więc nie sposób przewidzieć czy będzie to jedna, dwie bądź więcej godzin. Często zdarza się, że po opuszczeniu Parkingu przez kierowcę, który korzystał z danego miejsca parkingowego, to samo miejsce parkingowe jest zajmowane przez kolejnego kierowcę, który parkuje na miejscu parkingowym, które wcześniej było zajęte przez innego kierowcę. W konsekwencji w trakcie jednego dnia to samo miejsce parkingowe może być zajmowane przez kilku(nastu) parkujących po sobie kierowców. Oznacza to, że istnieje możliwość, że łączna (sumaryczna) liczba kierowców, którzy skorzystali z miejsc parkingowych na terenie Parkingu w ciągu jednego dnia, może przekraczać liczbę wszystkich dostępnych miejsc parkingowych, ponieważ część miejsc parkingowych może w ciągu jednego dnia zostać kilku(nasto)krotnie zajęta przez parkujących po sobie kierowców. W rezultacie powyższego, proste przemnożenie liczby kierowców, którzy wjechali na Parking przez powierzchnię jednego miejsca parkingowego nie odzwierciedla tego jaka faktycznie część powierzchni użytkowej Parkingu została zajęta w danym dniu.

Parking jest wyposażony w system monitoringu stanu zajętości Parkingu, dostarczający informacji ile miejsc parkingowych w danym momencie dnia jest wolnych, a ile zajętych. Z monitorowanego przez Wnioskodawcę stanu zajętości Parkingu wynika, że przeważnie jedynie część spośród wszystkich dostępnych miejsc parkingowych jest w danym momencie dnia zajmowana przez kierowców. System stanu zajętości Parkingu umożliwia Wnioskodawcy na weryfikację, w którym momencie dnia zajętych jest najwięcej miejsc parkingowych (tj. na jaki moment przypada szczyt zajętości Parkingu) oraz ustalić liczbę miejsc parkingowych, które są zajęte w szczycie zajętości Parkingu. Wnioskodawca nie ma jednakże możliwości ustalenia, które konkretnie miejsca parkingowe zostały zajęte w trakcie dnia oraz czy na danym miejscu, w ciągu danego dnia, parkował jeden czy kilku kierowców.

Sposób korzystania z Parkingu reguluje „Regulamin funkcjonowania parkingu niestrzeżonego ogólnodostępnego” (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z treścią Regulaminu, wjazd na Parking oznacza zawarcie umowy najmu miejsca parkingowego. Korzystanie z Parkingu jest co do zasady płatne - Regulamin określa stawkę godzinową za każdą rozpoczętą godzinę parkowania, obowiązującą 24h/dobę w określone w Regulaminie dni. W Regulaminie przewidziano również przypadki w których korzystanie z Parkingu jest dla klientów centrum handlowo-usługowego Spółki nieodpłatne. Mianowicie okazanie paragonu fiskalnego na określoną kwotę za zakupy dokonane na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki, uprawnia do bezpłatnego parkowania w dniu dokonania zakupu przez określony w Regulaminie czas. Co więcej, Regulamin wskazuje, że w niektóre, ściśle określone, dni parkowanie na Parkingu jest całkowicie bezpłatne. Spółka oferuje również możliwość korzystania z Parkingu na podstawie wykupionego abonamentu.

Na podstawie Regulaminu użytkownik Parkingu jest zobowiązany do parkowania pojazdu wyłącznie na wyznaczonych do tego miejscach parkingowych. W Regulaminie brak jest postanowień, które wskazywałyby jakiekolwiek odrębne opłaty z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc. Części wspólne Parkingu są przy tym wykorzystywane przede wszystkim przez kierowców korzystających z Parkingu - co do zasady w celu przemieszczenia się do i z wybranego miejsca parkingowego, a także przez inne podmioty np. wykonujące prace techniczno-konserwacyjne na terenie Parkingu.

Podsumowując, powierzchnia Parkingu może być oddawana do odpłatnego używania na podstawie:

umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki, których przedmiotem są pomieszczenia użytkowe położone w budynku Parkingu - powierzchnia tych pomieszczeń stanowi znikomy, tj. wynoszący ok. 1%, udział w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu;
umów najmu między Wnioskodawcą i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby godzin bezpłatnego parkowania na Parkingu dla klientów poszczególnych najemców powierzchni CH;
umów najmu między Wnioskodawcą i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby abonamentów parkingowych;
wjazdu indywidualnego kierowcy na Parking w celu skorzystania z miejsca parkingowego w dni w które zgodnie z Regulaminem Parking jest udostępniany odpłatnie;
wykupienia abonamentu parkingowego przez indywidualnego kierowcę.

Jak wynika z uzyskanej przez Spółkę interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.8.2020.1.SG, wszystkie wymienione powyżej formy odpłatnego udostępniania Parkingu spełniają ustanowioną w art. 24b ust. 1 pkt UPDOP przesłankę „oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej”.

Umowy zawierane w przypadku wszystkich ww. form odpłatnego udostępniania Parkingu, nie przewidują jakichkolwiek odrębnych opłat z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc. Przedmiot tych umów nie obejmuje udziału w części wspólnej Parkingu.

Mając na uwadze zmiany dotyczące treści art. 24b UPDOP wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r., Spółka powzięła wątpliwości w przedmiocie prawidłowego sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu podatku z art. 24b ust. 1 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest obliczanie przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP?
Czy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP prawidłowym jest ujmowanie powierzchni części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu i jednocześnie nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania?
Czy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP, w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca?
Czy skoro proporcję z art. 24b ust. 6 UPDOP należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychód z Parkingu należy ustalać z zastosowaniem proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP.

Ad. 2

Przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP do powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania nie należy wliczać powierzchni części wspólnych Parkingu. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji).

Ad. 3

Przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP, w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Ad. 4

Skoro proporcję z art. 24b ust. 6 UPDOP należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Uzasadnienie.

Przedmiotowy wniosek dotyczy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2019 r. treści art. 24b UPDOP, wobec czego Wnioskodawca w poniższym uzasadnieniu prezentowanego stanowiska powołuje przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 UPDOP podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W przepisie art. 24b ust. 3 UPDOP ustawodawca wskazał, że przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Natomiast art. 24b ust. 6 UPDOP stanowi, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

W myśl art. 24b ust. 7 UPDOP nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 UPDOP podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Ad. 1 i 2.

Jak wskazano, powierzchnia Parkingu może być oddawana do odpłatnego używania na podstawie:

umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki, których przedmiotem są pomieszczenia użytkowe położone w budynku Parkingu - powierzchnia tych pomieszczeń stanowi znikomy, tj. wynoszący ok. 1%, udział w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu;
umów najmu między Wnioskodawcą i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby godzin bezpłatnego parkowania na Parkingu dla klientów poszczególnych najemców powierzchni CH;
umów najmu między Wnioskodawca i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby abonamentów parkingowych;
wjazdu indywidualnego kierowcy na Parking w celu skorzystania z miejsca parkingowego w dni w które zgodnie z Regulaminem Parking jest udostępniany odpłatnie;
wykupienia abonamentu parkingowego przez indywidualnego kierowcę.

Wszystkie wymienione powyżej formy odpłatnego udostępniania Parkingu spełniają ustanowioną w art. 24b ust. 1 pkt UPDOP przesłankę „oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej” (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.8.2020.1.SG).

Zaznaczenia wymaga, że żadna z ww. form odpłatnego udostępniania Parkingu, nie przewiduje jakichkolwiek odrębnych opłat z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc. Części wspólne Parkingu są przy tym wykorzystywane przede wszystkim przez kierowców korzystających z Parkingu co do zasady w celu przemieszczenia się do i z miejsca parkingowego, a także przez inne podmioty np. wykonujące prace techniczno-konserwacyjne na terenie Parkingu. Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu oraz umów podobnych do najmu są wyłącznie powierzchnie pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych w Parkingu oraz powierzchnie jednostkowych miejsc parkingowych.

Jednocześnie, we wszystkich zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu oraz umowach podobnych do najmu, brak jest postanowień, które wskazywałyby określoną procentowo część powierzchni części wspólnych Parkingu, do korzystania z której uprawniony byłby dany najemca/podmiot korzystający z powierzchni Parkingu na podstawie umowy podobnej do najmu, w zamian za ustalony z tego tytułu czynsz/opłatę.

Ponadto, pomimo potencjalnej możliwości udostępnienia wszystkich miejsc parkingowych zlokalizowanych na terenie Parkingu, z monitorowanego przez Wnioskodawcę stanu zajętości Parkingu, wynika, że w rzeczywistości, przeważnie nie zdarza się by w tym samym momencie dnia wszystkie dostępne miejsca parkingowe były zajęte przez indywidualnych kierowców.

Mając na uwadze powyższe warto w tym miejscu podkreślić, że nawet w przypadku wynajęcia wszystkich miejsc parkingowych oraz pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych w Parkingu (co w praktyce jest bardzo mało prawdopodobne), wynajęta powierzchnia Parkingu będzie z zasady mniejsza od całkowitej powierzchni Parkingu. Całkowita powierzchnia użytkowa Parkingu obejmuje bowiem również powierzchnię części wspólnych Parkingu, niebędących przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów, na podstawie których Spółka udostępniania odpłatnie powierzchnię Parkingu.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności świadczą o tym, że Parking jest oddawany do używania jedynie w części. W konsekwencji, przychód z Parkingu należy ustalać zgodnie z art. 24b ust. 6 UPDOP, tj. proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu.

Jednym z elementów proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP jest „powierzchnia użytkowa oddana do używania”. W związku z tym, części wspólne Parkingu, jako niestanowiące powierzchni użytkowej oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP, nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 UPDOP. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych Parking należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji).

Powyższe wnioski potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnych:

z 10 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.1.2020.ŚS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie z którym: „[...] prawidłowym jest ujmowanie w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., wyłącznie powierzchni lokali stanowiących przedmiot zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu, tj. bez uwzględniania powierzchni stanowiących części wspólne”;
z 19 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.419.2019.l.KS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on obliczać wysokość przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego budynku galerii handlowej oddanej do używania na postawie umów najmu (stanowiącej sumę powierzchni wynajętych lokali, wynikającą z umów najmu obowiązujących pierwszego dnia każdego miesiąca) w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku galerii handlowej.”;
z 12 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.184.2019.2.KK, zgodnie z którą: „W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji”.
z 11 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.185.2019.2.KK, zgodnie z którą: „W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.”;
z 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.37.2019.1.MS, zgodnie z którą: „Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem nie należy uwzględniać części wspólnych wymienionych we wniosku w przypadku których nie jest możliwe ustalenie jaka ich część dotyczy wynajmowanej powierzchni”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Parking jest oddawany do używania w części, więc przychód z Parkingu należy obliczyć z zastosowaniem proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP. W związku z tym, że części wspólne Parkingu nie stanowią powierzchni użytkowej oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, do stanowiącej element proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP wartości powierzchni użytkowej oddanej do używania, nie należy wliczać powierzchni stanowiącej części wspólne Parkingu. Jednocześnie powierzchnię części wspólnych Parkingu należy ujmować w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji).

Ad. 3

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z postanowieniami Regulaminu korzystanie z Parkingu przez indywidualnych kierowców podlega opłacie, ale w niektóre określone szczegółowo w Regulaminie dni parkowanie na Parkingu jest całkowicie bezpłatne.

Zarazem wskazać należy, że jednym z warunków ujmowania w podstawie opodatkowania podatkiem z art. 24b UPDOP przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem jest to, by budynek został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP). Jak wynika z art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145; dalej: „KC”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Analiza powyższych definicji prowadzi do wniosku, że istotną cechą umowy najmu i dzierżawy, a więc również i umów o podobnym do nich charakterze, jest odpłatność. Oznacza to, że tylko odpłatne formy udostępniania powierzchni Parkingu spełniają przesłankę z art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym m.in. w uzyskanej przez Spółkę interpretacji podatkowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.8.2020.1.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., sposób oraz forma prawna udostępniania Parkingu, spełnia wskazaną w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP przesłankę uwzględnienia przychodu z Parkingu w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. W uzasadnieniu wskazanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że: „sposób oraz forma udostępnienia Parkingu, o którym mowa we wniosku, jest co do zasady umową najmu miejsca parkingowego pod warunkiem, że umowa jest odpłatna”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP do powierzchni oddanej do używania (stanowiącej licznik proporcji), Spółka powinna wliczać:

powierzchnię wynajętych pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych na terenie Parkingu, oraz
powierzchnię tych miejsc parkingowych, które zostały udostępnione odpłatnie, według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Proporcję z art. 24b ust. 6 UPDOP należy obliczać na pierwszy dzień każdego miesiąca. Oznacza to, że wynik proporcji może różnić się w każdym miesiącu w zależności od tego, jaka część powierzchni użytkowej Parkingu będzie faktycznie oddana do używania na podstawie wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP umów, na pierwszy dzień miesiąca.

Wobec tego nie można wykluczyć, iż w pewnych miesiącach Wnioskodawca nie będzie musiał uwzględniać przychodu z Parkingu w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce gdy pierwszy dzień miesiąca przypadnie na dzień, w którym zgodnie z Regulaminem nie pobiera się opłat za korzystanie z miejsc parkingowych i z tego powodu łączny udział oddanej odpłatnie do używania powierzchni użytkowej Parkingu nie przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu. Nieodpłatne udostępnianie miejsc parkingowych nie spełnia bowiem przesłanki z art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP, więc bezpłatnie udostępnione miejsca parkingowe nie mogą powiększać powierzchni oddanej do używania, stanowiącej element proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 7 UPDOP, na podstawie którego, jeżeli ustalony na pierwszy dzień miesiąca, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej Parkingu nie przekroczy 5% jego całkowitej powierzchni, Wnioskodawca nie powinien ustalać przychodu z Parkingu.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP, w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu (tj. wynajęte pomieszczenia użytkowe oraz udostępnione odpłatnie miejsca parkingowe) według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Ad. 4

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 24b ust. 6 UPDOP przychód z budynku oddanego do używania w części należy obliczać z zastosowaniem opisanej w tym przepisie proporcji. Jednocześnie proporcja z art. 24b ust. 6 UPDOP ma być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. Elementem proporcji z art. 24 ust. 6 UPDOP jest powierzchnia użytkowa oddana do używania. Wobec tego Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku Parkingu powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, na który należy ustalić proporcję w celu ustalenia przychodu z Parkingu. Tymczasem przepisy art. 24b UPDOP jako moment, na który podatnik powinien obliczać proporcję z art. 24b ust. 6 UPDOP wskazują wyłącznie, że jest to pierwszy dzień każdego miesiąca, nie precyzując bardziej szczegółowo chwili na którą należy ustalić proporcję, gdy tak jak w przypadku Wnioskodawcy wielkość powierzchni użytkowej oddanej do używania jest zmienna w ciągu dnia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Parkingu przy obliczaniu proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP jako powierzchnię użytkową oddaną do używania, będącą elementem proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP, należy przyjąć powierzchnię użytkową Parkingu, która w trakcie pierwszego dnia miesiąca została oddana do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Przez szczyt zajętości Parkingu należy rozumieć moment w danym dniu, w którym - jednocześnie - zajętych jest najwięcej miejsc parkingowych. Innymi słowy moment,, kiedy zajęta jest największa część powierzchni użytkowej Parkingu, która może być przedmiotem umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Pomimo braku przepisów bezpośrednio regulujących sposób ustalenia proporcji w przypadku Parkingu, którego powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, w ocenie Spółki nie istnieje inne, bardziej racjonalne podejście (niż odniesienie się do powierzchni Parkingu udostępnionej w szczycie zajętości Parkingu) które można by uznać za zgodne z przepisem art. 24b ust. 6 UPDOP. W przepisie art. 24b ust. 6 UPDOP w sformułowaniu „powierzchnia użytkowa oddana do używania" ustawodawca posłużył się bowiem czasem przeszłym, więc zasadnym wydaje się wniosek, że przez to pojęcie należy rozumieć maksymalną powierzchnię, która w trakcie pierwszego dnia miesiąca faktycznie została oddana do używania na podstawie umów z art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP, nawet jeżeli powierzchnia ta zmieniała się w ciągu dnia i np. przed końcem dnia uległa zmniejszeniu.

Spółka podkreśla, że te same miejsca parkingowe mogą być przedmiotem umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP nawet kilku(nasto)krotnie w ciągu jednego dnia. Jednocześnie fakt, że dana powierzchnia jest w pierwszym dniu miesiąca przedmiotem kilku następujących po sobie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP, nie ma znaczenia dla ustalenia przychodu z budynku. Z punktu widzenia wielkości powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania, nie ma bowiem różnicy, czy dane miejsce parkingowe zostało zajęte w pierwszym dniu miesiąca tylko raz, czy też np. dziesięć razy. W tym miejscu warto posłużyć się porównaniem do budynku mieszczącego salę konferencyjną wynajmowaną na godziny - na potrzeby przykładu należy wskazać, że całkowita powierzchnia użytkowa takiego budynku wynosi 1000 m2, a powierzchnia użytkowa sali konferencyjnej to 800 m2. W takim przypadku, zarówno wtedy gdy sala konferencyjna została w pierwszym dniu miesiąca wynajęta jednokrotnie na 1 godzinę, jak i wtedy gdy w pierwszym dniu miesiąca sala konferencyjna była przedmiotem kilku realizowanych po sobie umów najmu na godziny, powierzchnia tego budynku oddana do używania w pierwszym dniu miesiąca będzie taka sama i wciąż wyniesie 800 m2 (a nie iloczyn powierzchni 800 m2 i ilości zawartych umów najmu w tym dniu).

Podobnie jest w przypadku Parkingu - pomimo, że z danego miejsca parkingowego w trakcie pierwszego dnia miesiąca skorzystało kilku kierowców, to nie ma podstaw by mnożyć powierzchnię jednego miejsca parkingowego przez liczbę kierowców, którzy w pierwszym dniu miesiąca skorzystali odpłatnie z Parkingu, bowiem mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której rezultatem pomnożenia powierzchni jednego miejsca parkingowego przez liczbę zawartych z jednostkowymi kierowcami umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP w ciągu pierwszego dnia miesiąca, byłaby wartość powierzchni przewyższająca sumę powierzchni wszystkich dostępnych w obrębie Parkingu miejsc parkingowych bądź nawet przewyższająca całkowitą powierzchnię użytkową Parkingu. Jednocześnie, o ile w przypadku powołanego w przykładzie budynku mieszczącego salę konferencyjną nie powinny istnieć jakiekolwiek trudności w ustaleniu wartości powierzchni użytkowej oddanej do używania (tą powierzchnią będzie bowiem powierzchnia użytkowa wynajętej sali konferencyjnej), to w przypadku Parkingu ustalenie powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania nie jest tak oczywiste. Parking mieści kilkaset miejsc parkingowych, które są zajmowane w sposób losowy przez kierowców dla których podstawowym kryterium wyboru jest najprawdopodobniej to, czy określone miejsce parkingowe jest w danym momencie wolne oraz to jak bardzo jest ono oddalone od wyjścia z Parkingu. W związku z tym Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia, które konkretnie miejsca parkingowe zostały w trakcie dnia zajęte przez kierowców. Jednocześnie Wnioskodawca jest w stanie ustalić ile miejsc parkingowych zostało zajętych w szczycie zajętości Parkingu, tj. wtedy gdy zajętych jest najwięcej miejsc parkingowych w ciągu danego dnia, czyli wtedy gdy zajęta jest największa część powierzchni użytkowej Parkingu w danym dniu. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy ustalając powierzchnię użytkową Parkingu oddaną do używania (o której mowa w art. 24b ust. 6 UPDOP) Wnioskodawca powinien kierować się wartością powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania w szczycie zajętości Parkingu, ponieważ to właśnie wtedy powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania jest największa w trakcie pierwszego dnia miesiąca.

W ocenie Spółki, w przypadku Parkingu, którego powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega w trakcie dnia ciągłym zmianom, jedynie rozumienie przepisu art. 24b ust. 6 UPDOP polegające na przyjęciu, że powierzchnią użytkową Parkingu oddaną do używania (licznikiem proporcji z art. 24b ust. 6 UPDOP) będzie powierzchnia użytkowa zajęta w szczycie zajętości Parkingu (tj. wtedy gdy do używania oddana jest największa część powierzchni użytkowej Parkingu w ciągu danego dnia), umożliwia zastosowanie tego przepisu w sposób zapewniający prawidłowe obliczenie przychodu przy jednoczesnym zachowaniu sensu tej regulacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy skoro proporcję z art. 24b ust. 6 UPDOP należy ustalać na pierwszy dzień każdego miesiąca, a będąca elementem proporcji powierzchnia użytkowa oddana do używania ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia, prawidłowym jest przyjęcie, że wskazaną powierzchnię użytkową oddaną do używania będzie stanowić równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania na podstawie umów wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 2 UPDOP w szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 5 updop, w przypadku gdy budynek stanowi:

współwłasność podatnika – przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 updop).

W myśl art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych (art. 24b ust. 10 updop).

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki):

budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: „CH”);
wielopoziomowy parking (dalej: „Parking”).

Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe, klasyfikując je zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, odpowiednio: CH - jako budynek handlowo-usługowy (rodzaj 103 KŚT), a Parking jako budynek transportu i łączności (rodzaj 102 KŚT). Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH, jak i Parkingu, przekracza 10.000.000 zł. Powierzchnia użytkowa CH jest przedmiotem umów najmu zawieranych z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie CH. Łączny udział oddanej do używania na podstawie umów najmu zawieranych przez Spółkę powierzchni użytkowej CH przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej CH. Część spośród zawartych przez Wnioskodawcę i najemców CH umów najmu zawiera postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby godzin bezpłatnego parkowania na Parkingu dla klientów poszczególnych najemców powierzchni CH. Ponadto przedmiotem umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki mogą być również pomieszczenia użytkowe (lokale) położone w budynku Parkingu - ich łączna powierzchnia stanowi znikomy, tj. wynoszący ok. 1%, udział w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu. W żadnej z ww. umów ustalony w nich zakres przedmiotu najmu nie obejmuje, określonego w jakikolwiek sposób, udziału w części wspólnej.

Powierzchnia całkowita Parkingu wynosi około 30.000 m2. Parking jest budynkiem wielokondygnacyjnym, mieszczącym łącznie kilkaset miejsc parkingowych. Liczba miejsc parkingowych zajętych przez kierowców ulega ciągłym zmianom w trakcie dnia. W trakcie jednego dnia to samo miejsce parkingowe może być zajmowane przez kilku(nastu) parkujących po sobie kierowców. Oznacza to, że istnieje możliwość, że łączna (sumaryczna) liczba kierowców, którzy skorzystali z miejsc parkingowych na terenie Parkingu w ciągu jednego dnia, może przekraczać liczbę wszystkich dostępnych miejsc parkingowych, ponieważ część miejsc parkingowych może w ciągu jednego dnia zostać kilku(nasto)krotnie zajęta przez parkujących po sobie kierowców. W rezultacie powyższego, proste przemnożenie liczby kierowców, którzy wjechali na Parking przez powierzchnię jednego miejsca parkingowego nie odzwierciedla tego jaka faktycznie część powierzchni użytkowej Parkingu została zajęta w danym dniu.

Podsumowując, powierzchnia Parkingu może być oddawana do odpłatnego używania na podstawie:

umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową na terenie centrum handlowo-usługowego Spółki, których przedmiotem są pomieszczenia użytkowe położone w budynku Parkingu - powierzchnia tych pomieszczeń stanowi znikomy, tj. wynoszący ok. 1%, udział w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu;
umów najmu między Wnioskodawcą i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby godzin bezpłatnego parkowania na Parkingu dla klientów poszczególnych najemców powierzchni CH;
umów najmu między Wnioskodawcą i niektórymi najemcami CH, zawierających postanowienia dotyczące obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę określonej liczby abonamentów parkingowych;
wjazdu indywidualnego kierowcy na Parking w celu skorzystania z miejsca parkingowego w dni w które zgodnie z Regulaminem Parking jest udostępniany odpłatnie;
wykupienia abonamentu parkingowego przez indywidualnego kierowcę.

Jak wynika z opisu sprawy wszystkie wymienione powyżej formy odpłatnego udostępniania Parkingu spełniają ustanowioną w art. 24b ust. 1 pkt 1 updop przesłankę oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop, nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania i ujmowania części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 updop. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku (Parkingu).

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.

W przedmiotowej sprawie za korzystanie z części wspólnych Parkingu nie są pobierane odrębne opłaty. Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu oraz umów podobnych do najmu są wyłącznie powierzchnie pomieszczeń użytkowych zlokalizowanych w Parkingu oraz powierzchnie jednostkowych miejsc parkingowych. Umowy odpłatnego udostępniania Parkingu wymienione we wniosku nie przewidują jakichkolwiek odrębnych opłat z tytułu korzystania z powierzchni części wspólnych Parkingu, takich jak wjazd na parking, trasy dojazdowe do miejsc parkingowych etc. Przedmiot tych umów nie obejmuje udziału w części wspólnej Parkingu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że części wspólne Parkingu (tj. wjazd na Parking oraz trasy dojazdowe do miejsc parkingowych), nie powinny być uwzględniane w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop, tj. nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia przychodu z Parkingu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop, w części dotyczącej:

nie uwzględniania powierzchni części wspólnych Parkingu w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania – jest prawidłowe,
ujmowania części wspólnych Parkingu w całkowitej powierzchni użytkowej Parkingu (tj. w wartości stanowiącej mianownik proporcji) –jest nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia czy przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 24b ust. 6 updop, w powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie odpłatnie udostępnioną powierzchnię użytkową Parkingu według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca i czy powierzchnia użytkowa Parkingu oddana do używania, z uwagi na ciągłe zmiany w trakcie dnia stanowić będzie równowartość powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania w tzw. szczycie zajętości Parkingu w pierwszym dniu każdego miesiąca.

Warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Aby uznać umowę za umowę o podobnym charakterze do danej umowy, powinna ona mieć istotne cechy tej umowy. Istotną cechą umowy najmu i dzierżawy jest odpłatność.

Stosowanie do art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Z kolei zgodnie z art. 710 KC, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W tym miejscu ponownie przywołać należy, art. 24b ust. 1 updop, zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Według art. 24b ust. 6 updop w przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W przypadku udostępniania budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, na godziny lub poszczególne dni w miesiącu, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków powinno nastąpić zgodnie z zasadami wynikającymi z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3-10 updop. Z przepisów tych wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu za każdy miesiąc, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Ustalenie ww. proporcji powinno mieć miejsce również na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04).

Dokonując wykładni systemowej zasadnym jest łączne odczytywanie art. 24b updop, w tym w szczególności ust. 1, 3 i 11, których wykładnia prowadzi do wniosku, że zawarte w art. 24b ust. 6 updop odwołanie do ustalenia proporcji na dzień określony w art. 24b ust. 3 updop (tj. pierwszy dzień każdego miesiąca), należy odnosić do ustalanej na ten dzień wartości początkowej budynku, będącej podstawą ustalenia wysokości miesięcznego podatku. Natomiast proporcję należy obliczać z szczególnym uwzględnieniem treści art. 24b ust. 1 updop, który wskazuje, że budynek lub jego część powinny być oddane do używania na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy itp. w trakcie miesiąca, nie określając żadnego przedziału czasowego, w którym oddanie do używania powinno następować, tj. czy cały miesiąc, kilka dni, kilka godzin itp.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z przytoczonych powyżej przepisów nie wynika, żeby dla opodatkowania budynku koniecznym było, aby był on oddany do używania na podstawie odpowiedniej umowy w pierwszym dniu miesiąca (tj. w dniu, na który ustala się wartość początkową) czy też przez cały miesiąc.

Tym samym wynajęcie danego miejsca parkingowego lub pomieszczenia użytkowego choćby na godzinę w danym miesiącu powinno skutkować opodatkowaniem tej części budynku w proporcji, w jakiej ta powierzchnia pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Takie rozstrzygnięcie powoduje, że w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop, z powierzchni użytkowej oddanej do używania (przyrównywanej następnie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku) Wnioskodawca mógłby wyłączyć jedynie powierzchnię miejsc parkingowych lub pomieszczeń użytkowych, które nie zostały w ogóle wynajęte w trakcie całego miesiąca. Udostępnienie zatem do używania klientowi Wnioskodawcy danego miejsca parkingowego lub pomieszczenia użytkowego chociażby raz w trakcie całego miesiąca, skutkować powinno uwzględnieniem tej powierzchni w powierzchni użytkowej oddanej do używania w danym miesiącu.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustalenie proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop, powinno następować na podstawie powierzchni Parkingu odpłatnie udostępnionej wyłącznie w pierwszym dniu każdego miesiąca i w równowartości powierzchni użytkowej Parkingu oddanej do używania w tzw. szczycie zajętości Parkingu w tym pierwszym dniu miesiąca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin