2020.12.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.521.2020.3.AM
z 10 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 grudnia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.521.2020.2.AM (skutecznie doręczone w dniu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do zastosowania zwolnienia do sprzedaży Nieruchomości, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i udokumentowania transakcji fakturą z wykazanym podatkiem VAT należnym, a także prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do zastosowania zwolnienia do sprzedaży Nieruchomości, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i udokumentowania transakcji fakturą z wykazanym podatkiem VAT należnym, a także prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 grudnia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.521.2020.2.AM (skutecznie doręczone w dniu 8 grudnia 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego Stroną postępowania:
A sp. z o. o.

Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania:
B sp. z o. o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji

A sp. z o. o. („Sprzedający”) i B sp. z o.o. („Kupujący”: razem Sprzedający i Kupujący, określani również jako „Wnioskodawcy”, planują zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z prawa wieczystego użytkowania działek o numerach 1, 2, 3, oraz udziałów we współwłasności użytkowania wieczystego w części 6/24 działki o numerze 4 i w części 4/8 działki o numerze 5, o łącznej powierzchni ok. 12,695 m², położonej w Miejscowości 1 („Nieruchomość”). Na działkach numer 1, 2 i 3 posadowione są cztery złączone ze sobą budynki przemysłowo-biurowe („Budynek”). Ponadto działki 4 i 5 są zabudowane budowlami w postaci dróg stanowiących dojazd do drogi publicznej („Budowla”).

Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste pod numerami (...). Księga (...) jest prowadzona dla działek 2 oraz 1 i został w niej ujawniony Budynek. Księga (…) prowadzona jest dla działki 3 i został w niej ujawniony jeden z budynków tworzących Budynek. Księga (...) prowadzona jest dla działki 4, a księga (…) dla działki 5. Ponieważ dwie ostatnie działki są zabudowane Budowlą, w treści ich ksiąg wieczystych nie ma informacji o Budynku.

Poza Budynkiem i Budowlą, na Nieruchomości znajdują się inne naniesienia stanowiące tzw. obiekty pomocnicze (jest to w szczególności infrastruktura techniczna: drogi dojazdowe, przyłącza: elektryczne, gazowe, wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej i teletechnicznej, itp).

Budynek, Budowla oraz pozostałe naniesienia zostały oddane do użytkowania w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ponad dwa lata przed dniem złożenia przedmiotowego wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyposażenie ruchome Budynku w zasadzie w całości stanowi własność Kupującego. Ponadto Kupujący jest stroną wszystkich umów na dostawę mediów i obsługę Nieruchomości za wyjątkiem umowy o zarządzanie Nieruchomością, której stroną jest Sprzedający.

Kupujący efektywnie ponosi koszt opłat z tytułu służebności gruntowych, które są ustanowione w celu umożliwienia korzystania z Nieruchomości - Sprzedający dokonuje opłat z tego tytułu, ale wydatki te są następnie przenoszone na Kupującego.

Sprzedający nabył Nieruchomość 20 października 2015 r. w drodze umowy sprzedaży, która podlegała opodatkowaniu VAT (strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrały opodatkowanie dostawy).

Sprzedający wprowadził Budynek do ewidencji środków trwałych i dokonuje od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Przez dwa lata poprzedzające złożenie przedmiotowego wniosku, Budynek i Budowla nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku oraz Budowli i które prowadziłyby do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. Ponadto wszelkie ulepszenia były dokonywane bezpośrednio przez Kupującego.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od ceny nabycia Nieruchomości.

Sprzedający

Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego, który został oddany Kupującemu w najem na podstawie Umowy Najmu (która była przedmiotem zmiany aneksem oraz porozumieniem do Umowy Najmu).

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Nieruchomości.

Poza Nieruchomością, Sprzedający posiada jeszcze inne nieruchomości komercyjne, które wykorzystuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie tych nieruchomości. Podobnie jak Nieruchomość, pozostałe nieruchomości Sprzedającego nie zostały wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Kupujący

Jak zostało wskazane, Kupujący wykorzystuje Nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od wielu lat, najpierw jako jej właściciel, a później jako najemca i prowadzi na Nieruchomości działalność produkcyjną w zakresie łączników i zaworów do instalacji wodno-kanalizacyjnych przeznaczonych do zastosowań domowych, komercyjnych i przemysłowych, współpracując z klientami z branży hydraulicznej, (...), chłodniczej i medycznej. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością wykorzystuje także przestrzeń biurową znajdującą się w Nieruchomości oraz magazyn. Jednocześnie Nieruchomość stanowi siedzibę Kupującego.

Kupujący jest i będzie w momencie dostawy Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Kupujący nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana dla celów wykonywania działalności opodatkowanej.

Transakcja

Wnioskodawcy planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa Sprzedaży Nieruchomości” albo „Transakcja”), co jednocześnie doprowadzi do wygaśnięcia łączącej ich umowy najmu poprzez konfuzję.

Należy wskazać, że w związku z Transakcją, Sprzedający rozwiąże tylko jedną umowę związaną z funkcjonowaniem Nieruchomości, którą jest umowa o zarządzanie Nieruchomością, ponieważ stroną wszystkich pozostałych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości jest Kupujący. Po sprzedaży Nieruchomości obowiązki związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będą spoczywać na Kupującym.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów, i umów o podobnym charakterze, ponieważ Sprzedający nie był nigdy stroną takich umów (umowy wymagane do zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości zostały zawarte bezpośrednio przez Kupującego);

należności Sprzedającego;

zobowiązania Sprzedającego;

wyposażenie ruchome Budynku (ewentualnie za wyjątkiem drobnych urządzeń), ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowej Nieruchomości;

środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego;

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;

znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie ewentualnie towarzyszył przelew ewentualnych pozostających w mocy roszczeń z tytułu rękojmi/gwarancji udzielonych przez wykonawców robót budowlanych w odniesieniu do Nieruchomości, oraz ewentualnych pozostających w mocy zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez takich wykonawców. W ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości mogą również zostać przeniesione majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego Budynku i Budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Jeżeli przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową VAT (23%), czy też zwolnieniu od VAT?
W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT, czy Kupujący i Sprzedający będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania VAT i złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
Czy w przypadku rezygnacji przez Wnioskodawców ze zwolnienia od opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą?
Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawców:

Ad 1

Przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa należy wykorzystać uregulowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 730/19, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1969/16).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wydane na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE. W swoim orzecznictwie, TSUE po pierwsze kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie wskazuje, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. W konsekwencji takiego podejścia, NSA w swoim orzecznictwie przyjął, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16).

Przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, nawet w świetle jej szerokiego rozumienia wynikającego z orzecznictwa TSUE. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności składników niematerialnych. Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość, ewentualnie wraz z roszczeniami z rękojmi i gwarancji wobec wykonawców (z uwagi na datę oddania Nieruchomości do użytkowania wydaje się to mało prawdopodobne) oraz prawami autorskimi, o których mowa powyżej, zaś pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym (przykładowo, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe, należności - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego).

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zasadzie całe wyposażenie ruchome Budynku Nieruchomości, które pozwala na wykorzystywanie jej do celów produkcyjnych stanowi własność Kupującego i składniki te nie będą przedmiotem Transakcji. Ponadto, nie dojdzie do przejścia na Kupującego zawartych umów związanych z obsługą Nieruchomości, ponieważ są to umowy, których stroną jest Kupujący. Bez tych składników majątku, Kupujący nie byłby w stanie kontynuować wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. W szczególności, jak zostało wskazane powyżej, na Kupującego nie zostanie przeniesione wyposażenie ruchome Budynku (ewentualnie za wyjątkiem drobnych urządzeń), ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowych Nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM, z dnia 31 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA, czy z dnia z dnia 29 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, że Nieruchomość stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomość za wyodrębnioną na płaszczyźnie:

organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym stanie faktycznym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości stanowiącej przedmiot Transakcji.

finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawców, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

Nieruchomość nigdy nie została wyodrębniona finansowo w obrębie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Należy wskazać, że Sprzedający nie był nigdy stroną umów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, ponieważ były to umowy zawarte przez Kupującego, z wyjątkiem umowy o zarządzanie nieruchomością. Tym samym należy uznać, że Nieruchomość nie może być uznana za wyodrębnioną funkcjonalnie.

W świetle powyższego, Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Warto zauważyć, że w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”), wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

na Nieruchomość składają się w istocie jedynie aktywa (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności Budynku oraz obiektów pomocniczych znajdujących się na Nieruchomości);

Nieruchomość jest w istocie tylko poszczególnym aktywem, niebędącym zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo;

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego;

z funkcjonalnego punktu widzenia, sama Nieruchomość nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, w szczególności zapewnić możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej dotychczas w niej prowadzonej przez Kupującego na podstawie umowy zawartej ze Sprzedającym, bez przeniesienia innych elementów nie będących przedmiotem Transakcji (m.in. wyposażenia ruchomego znajdującego się na Nieruchomości, stanowiącego własność Kupującego). Sama Nieruchomość bowiem nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dodatkowo, w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw Sprzedającego z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości, a także innych wymienionych w opisie stanu faktycznego składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Sprzedającego.

Z tego powodu Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. Ocena ta też jest również zgodna z podejściem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w Objaśnieniach.

Podkreślić przy tym należy, że Kupujący nie nabywa Nieruchomości w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, która polega na wynajmie nieruchomości komercyjnych, tylko nabywa Nieruchomość w celu wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej o odmiennym profilu, co wymaga zaangażowania przez Kupującego składników majątku niebędących przedmiotem Transakcji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie Nieruchomość niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie (jako, że Nieruchomość jest zabudowana Budynkiem, Budowlą oraz innymi naniesieniami).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kwestia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi co doprowadziło do wydania przez Sądy Administracyjne licznych orzeczeń w tym przedmiocie (np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 1093/15).

W konsekwencji, 1 września 2019 r. zmianie uległa definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumienie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli (lub ich części), musi dojść do ich wydania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, albo rozpoczęcia użytkowania przez podatnika na potrzeby własne. Co więcej obecna definicja ustawy o VAT nie uzależnia pierwszego zasiedlenia od tego, aby wskazane działania nastąpiły w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców, w ocenie Sprzedającego i Kupującego, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło wcześniej niż dwa lata przed dniem złożenia przedmiotowego wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanej sprawie należy przyjąć, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości (oddanie Budynku z Budowlą do używania w ramach umowy najmu w 2007 r.), a planowaną dostawą Nieruchomości w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej Transakcji Nieruchomość nie podlegała ulepszeniom, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej Budynku oraz Budowli i które prowadziły do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia Nieruchomości. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ Sprzedający i Kupujący na dzień dostawy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zatem, jeśli Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania planowanej dostawy Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to dostawa Nieruchomości objęta zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do rezygnacji z tego zwolnienia od VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku zbycia Nieruchomości powstanie z chwilą dokonania dostawy nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku gdy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT od ceny sprzedaży netto, a także do prawidłowego udokumentowania Transakcji fakturą.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawców, niezależnie od tego, czy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, czy zwolnieniu od VAT, ale z prawem do rezygnacji z takiego zwolnienia, z którego Wnioskodawcy skorzystają, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz będzie przysługiwać mu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Dodatkowo, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych opisanych powyżej, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następnego okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z tych względów, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości pod warunkiem, że Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, a także, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, do zwrotu powstałej różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa
w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że p (8) A Sp. z o. o. Sprzedający) i B. Sp. z o. o. (Kupujący: razem Sprzedający i Kupujący, określani również jako Wnioskodawcy, planują zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z prawa wieczystego użytkowania działek o numerach 1, 2, 3 oraz udziałów we współwłasności użytkowania wieczystego w części 6/24 działki o numerze 4 i w części 4/8 działki o numerze 5(Nieruchomość). Na działkach numer 1, 2, 3 posadowione są cztery złączone ze sobą budynki przemysłowo-biurowe (Budynek). Ponadto działki 4 i 5 są zabudowane budowlami w postaci dróg stanowiących dojazd do drogi publicznej (Budowla).

Sprzedający nabył Nieruchomość 20 października 2015 r. w drodze umowy sprzedaży, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od ceny nabycia Nieruchomości.

Wyposażenie ruchome Budynku w zasadzie w całości stanowi własność Kupującego. Ponadto Kupujący jest stroną wszystkich umów na dostawę mediów i obsługę Nieruchomości za wyjątkiem umowy o zarządzanie Nieruchomością, której stroną jest Sprzedający.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedający nie zatrudnia pracowników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Nieruchomości.

Kupujący wykorzystuje Nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od wielu lat i prowadzi na Nieruchomości działalność produkcyjną. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością wykorzystuje także przestrzeń biurową znajdującą się w Nieruchomości oraz magazyn. Jednocześnie Nieruchomość stanowi siedzibę Kupującego.

Kupujący jest i będzie w momencie dostawy Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana dla celów wykonywania działalności opodatkowanej.

Wnioskodawcy planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości (Umowa Sprzedaży Nieruchomości lub Transakcja), co jednocześnie doprowadzi do wygaśnięcia łączącej ich umowy najmu poprzez konfuzję.

W związku z Transakcją, Sprzedający rozwiąże tylko jedną umowę związaną z funkcjonowaniem Nieruchomości, którą jest umowa o zarządzanie Nieruchomością, ponieważ stroną wszystkich pozostałych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości jest Kupujący. Po sprzedaży Nieruchomości obowiązki związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będą spoczywać na Kupującym.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów, i umów o podobnym charakterze, ponieważ Sprzedający nie był nigdy stroną takich umów (umowy wymagane do zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości zostały zawarte bezpośrednio przez Kupującego);

należności Sprzedającego;

zobowiązania Sprzedającego;

wyposażenie ruchome Budynku (ewentualnie za wyjątkiem drobnych urządzeń), ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowej Nieruchomości;

środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego;

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;

znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa sprzedającego w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W szczególności, w wyniku sprzedaży Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwy przedsiębiorstwa), zobowiązań Sprzedającego, należności Sprzedającego, środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego, tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego, znaków towarowych, patentów i innych praw własności przemysłowej.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy podkreślić, że aby uznać zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, powinno zachodzić na trzech płaszczyznach jednocześnie: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zatem, zespół przenoszonych składników na moment dostawy na rzecz Kupującego powinien być na tyle zorganizowany aby móc za pomocą tych składników realizować określone zadania gospodarcze.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Zatem, składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie są i nie będą na moment transakcji wyodrębnione organizacyjnie.

Kupujący nie przejmie także ksiąg i dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego w zakresie przedmiotu sprzedaży. Zatem przedmiot transakcji nie będzie również wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego na moment transakcji.

Kupujący nie będzie miał również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Jak już powyżej wskazano składniki będące przedmiotem planowanej transakcji nie są na tyle zorganizowane na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Sprzedającego, aby prowadzić na nich działalność gospodarczą bez angażowania dodatkowych środków i ponoszenia nakładów.

Zatem, przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, zatem planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy jeżeli przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), czy też zwolnieniu od VAT. Ponadto w przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT, czy Kupujący i Sprzedający będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania VAT i złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział również zwolnienia od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków –skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy planują zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z prawa wieczystego użytkowania działek o numerach 1, 2, 3, oraz udziałów we współwłasności użytkowania wieczystego w części 6/24 działki o numerze 4 i w części 4/8 działki o numerze 5 (dalej: Nieruchomość). Na działkach numer 1, 2, 3 posadowione są cztery złączone ze sobą budynki przemysłowo-biurowe (dalej: Budynek). Ponadto działki 4 i 5 są zabudowane budowlami w postaci dróg stanowiących dojazd do drogi publicznej (dalej: Budowla).

Sprzedający nabył Nieruchomość 20 października 2015 r. w drodze umowy sprzedaży, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrały opodatkowanie dostawy).

Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego, który został oddany Kupującemu w najem na podstawie Umowy Najmu. Kupujący wykorzystuje Nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej od wielu lat.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy z uwzględnieniem wskazanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynku posadowionego na działkach nr: 1, 2, 3 i Budowli znajdującej się na działkach nr: 4 i 5 oraz od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili ich dostawy minie okres przekraczający dwa lata. Zarówno Budynek jak i Budowla, które będą podlegały dostawie w związku z planowaną transakcją sprzedaży były oddane do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną sprzedażą.

Jak wynika z okoliczności sprawy przez dwa lata poprzedzające złożenie przedmiotowego wniosku, Budynek i Budowla nie były także przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku oraz Budowli.

Zatem, do dostawy Budynku i Budowli, a tym samym również obiektów pomocniczych, przeznaczonych do sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ Transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym Budynek i Budowla oraz obiekty pomocnicze są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 1, 2, 3 udziałów we współwłasności użytkowania wieczystego w części 6/24 działki o numerze 4 i w części 4/8 działki o numerze 5 oraz posadowionych na nich Budynku i Budowli wraz z pozostałymi naniesieniami zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem, jeżeli dla transakcji dostawy zostanie wybrana opcja opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT transakcja będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy w przypadku rezygnacji przez Wnioskodawców ze zwolnienia od opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą.

W przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto jak już wskazano w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Dla Transakcji sprzedaży Nieruchomości jak wykazano powyżej Sprzedający może zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Transakcja może też podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT w przypadku, gdy Sprzedający w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT zrezygnuje ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybierze opodatkowanie tej dostawy.

Zatem, w przypadku, gdy dla Transakcji sprzedaży Nieruchomości dojdzie do ww. rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania właściwą stawką podatku VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do wyliczenia podatku VAT należnego od ustalonej kwoty netto sprzedaży oraz udokumentowania tej transakcji fakturą w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1. ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Kupujący i Sprzedający będą w momencie dostawy Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury przez Sprzedającego. Spełniona zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Kupujący nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Kupujący, w związku z zakupem Nieruchomości nabędzie również prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim stawki podatku VAT po skorzystaniu z opcji opodatkowania transakcji.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin